Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2015 г. N 18АП-15761/14

г. Челябинск

27 февраля 2015 г.

Дело N А07-18704/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 февраля 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышевой И.А.,

судей Бояршиновой Е.В., Кузнецова Ю.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Тихоновой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.11.2014 по делу N А07-18704/2014 (судья Решетников С.А.).

В судебном заседании приняли участие представители:

заявителя - индивидуального предпринимателя Басырова Роберта Закиевича: Муслимов Р.А. (паспорт, доверенность N 4Д-2235 от 08.11.2013), Федотов Ф.М. (паспорт, доверенность N 4Д-2235 от 08.11.2013);

заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан - Мухтасарова Э.З. (удостоверение УР N 709284, доверенность N 15-08/08 от 12.01.2015).

В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 12.02.2015 по 19.02.2015. Резолютивная часть постановления объявлена 19.02.2015.

Индивидуальный предприниматель Басыров Роберт Закиевич (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Басыров Р.З.) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС России N 40 по РБ) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 30821 от 18.04.2014 и решения об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, N 1660 от 18.04.2014.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.11.2014 (резолютивная часть от 06.11.2014) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение МИФНС России N 40 по РБ N30821 от 18.04.2014 в части привлечения к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 200 рублей, доначисления НДС в сумме 16 443 рубля и уменьшения заявленной к возмещению суммы НДС в размере 213 813 руб. 55 коп. Решение N1660 от 18.04.2014 признано недействительным в части отказа в возмещении суммы НДС в размере 213 813 руб. 55 коп. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворения заявленных требований, инспекция (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловала его в указанной части в апелляционном порядке, ссылаясь на неверное применение норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неверную их оценку.

По утверждению апеллянта, вывод суда первой инстанции о наличии у заявителя права на налоговый вычет по счёту - фактуре общества с ограниченной ответственностью "Катрин" (далее - ООО "Катрин") от 20.11.2008 N 206 не соответствует обстоятельствам дела и нормам материального права, в частности, п. 2 ст.173 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому право на предъявление НДС к налоговым вычетам ограничено трёхлетним сроком, исчисляемым с момента окончания соответствующего налогового периода.

Опираясь на положения указанной нормы права, а также правовую позицию, изложенную в Определениях Конституционного Суда от 01.10.2008 N 675-О-П, от 03.07.2008 N 630-О-П, инспекция утверждает, что судом первой инстанции в данном случае не установлены обстоятельства, объективно препятствовавшие налогоплательщику в реализации права на налоговые вычеты в течение трёхлетнего срока.

Ссылку суда первой инстанции на судебные акты по делу N А07-10703/2012, а также на факт оплаты за полученное дизельное топливо в 2010 году, инспекция считает неосновательной, поскольку право на налоговый вычет не связано с фактом оплаты НДС в стоимости товара в силу п.1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которого устанавливается момент формирования налоговой базы по НДС. По мнению инспекции, в рассматриваемой ситуации право на налоговый вычет возникло у предпринимателя с момента отгрузки товара (20.11.2008), как наиболее ранней из дат, а не с момента его оплаты, как указал суд первой инстанции в решении.

Налоговый орган утверждает, что в деле отсутствуют доказательства несвоевременности выставления счёта-фактуры по поставленному в 2008 году товару (поскольку получение предпринимателем счёта-фактуры в 2010 году не исключает возможность его выставления ранее). Кроме того, отсутствуют доказательства наличия каких-либо объективных причин для своевременного обращения заявителя к контрагенту для получения необходимых документов. Доказательств того, что налогоплательщик в силу объективных причин не мог или не должен был знать о наличии у него права на налоговый вычет в 2008 году, в деле не имеется.

В обоснование своей позиции в данной части инспекция ссылается также на п.3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при реализации товаров счёт -фактура выставляется покупателю не позднее 5 календарных дней с даты отгрузки товара, а контрагент обязан соблюдать этот срок. Несвоевременное поступление от него документов может быть обжаловано налогоплательщиком, что в данной ситуации сделано не было, поскольку заявитель не представил доказательств принятия мер по истребованию счёта-фактуры у продавца. Однако, в решении суда оценка данному доводу инспекции не дана.

Апеллянт полагает, что судом первой инстанции необоснованно не был принят во внимание его довод о том, что при рассмотрении дела предпринимателем в нарушение ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не было приведено никаких доказательств того, что реализации права на предъявление к налоговому вычету НДС в течение установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока препятствовали обстоятельства, связанные с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, по которым он не мог предъявить НДС к налоговым вычетам в установленный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации срок, в том смысле, который изложен в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 01.01.2008 N 675-О-П. В обоснование своей позиции по делу в данной части налоговый орган ссылается на п. 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

По приведённым выше причинам апеллянт утверждает, что налогоплательщиком пропущен трёхлетний срок, в течение которого он вправе заявить о применении налоговых вычетов и требовать возмещения НДС, а выводы суда первой инстанции об обратном основаны на неверном толковании норм материального права, противоречат фактическим обстоятельствам дела и сложившейся судебной практике.

Представленные заявителем во время перерыва письма ООО "Катрин" инспекция оценивает критически и полагает, что они подготовлены в связи с рассмотрением дела в суде и содержат недостоверные сведения. В числе прочего, представитель инспекции утверждает, что Будылева З.З., подписавшая от имени ООО "Катрин" письма, датированные 14.01.2009 и 07.07.2009, согласно выписке из ЕГРЮЛ директором ООО "Катрин" в это время не являлась и не могла подписывать документы от имени данного общества.

Кроме того, налоговый орган считает неосновательным вывод суда первой инстанции о неправомерности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, и утверждает, что налогоплательщик в силу положений постановления Правительства Российской Федерации N 1137 от 26.12.2011 обязан вести книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, полученных от продавцов, и в силу п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Российской Федерации обязан представлять её по требованию налогового органа. На основании п. 4 Правил ведения книги покупок изменения в данную книгу после окончания текущего налогового периода вносятся посредством оформления дополнительного листа за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы счёт - фактура и корректировочный счёт-фактура. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик без уважительных причин не представил по требованию инспекции дополнительный лист книги покупок за 4 квартал 2010 года, в котором отражена спорная хозяйственная операция и который у него имелся, поскольку был впоследствии представлен в материалы дела в суд первой инстанции, что опровергает вывод суда первой инстанции об отсутствии соответствующего документа у налогоплательщика. Помимо этого, апеллянт утверждает, что в нарушение положений ст. ст. 65,199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в заявлении налогоплательщика не были приведены основания, по которым он оспаривал решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявителем представлены отзыв и дополнение к отзыву на апелляционную жалобу, в которых он против изложенных в ней доводов возразил, указав, что решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.

В судебном заседании представители налогового органа и налогоплательщика поддержали доводы апелляционной жалобы и письменные возражения, изложенные в отзыве на неё.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, истолкованной применительно к пункту 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", законность и обоснованность решения проверяются апелляционным судом исключительно в обжалуемой налоговым органом части, то есть в части удовлетворения заявленного требования, поскольку со стороны налогоплательщика не поступило возражения против пересмотра решения в указанной части.

Проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Выводы апелляционного суда основаны на следующем:

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемых решений инспекции явились результаты проведённой в отношении заявителя камеральной налоговой проверки уточнённой налоговой декларации по НДС N 2 за 4 квартал 2010 года, представленной налогоплательщиком в инспекцию 20.11.2013, согласно которой сумма налоговых вычетов по НДС составила 233 390 руб.00 коп., в том числе сумма НДС, исчисленная к возмещению из бюджета за данный налоговый период, составила 216 947 руб.

В ходе проверки налоговый орган пришёл к выводу об отсутствии у заявителя права на налоговые вычеты, поскольку им не представлены счета-фактуры, дополнительный лист книги покупок в подтверждение права на предъявление налоговых вычетов в спорной сумме, а трёхлетний срок для предъявления к налоговым вычетам НДС по представленному счёту-фактуре от 20.11.2008 N 206 на момент предъявления уточнённой налоговой декларации N 2 истёк.

Результаты проверки оформлен актом камеральной налоговой проверки от 05.03.2014 N 68780 (т. 1 л.д. 68-73), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения исх. N 4 от 07.04.2014 (т. 1 л.д. 76).

09.04.2014 материалы проверки рассмотрены с участием представителя предпринимателя (протокол от 09.04.2014-т. 1 л.д. 91,92).

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений на него и прочих материалов проверки налоговым органом вынесены: решение N 30821 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.04.2014, которым налогоплательщику уменьшена заявленная к возмещению из бюджета сумма НДС в размере 216 947 руб., начислен НДС к оплате в сумме 16 443 руб., предприниматель привлечён к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 200 руб. (т. 1 л.д. 85-90), а также решение N 1660 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, от 18.04.2014, которым заявителю было отказано в возмещении НДС за 4 квартал 2010 года в сумме 216 947 руб. (т. 1 л.д. 83,84).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан N 201/17 от 04.06.2014 решение инспекции N 30821 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.04.2014 оставлено без изменения и вступило в законную силу (т. 1 л.д. 93-96), после чего заявитель оспорил его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования в обжалуемой части, суд первой инстанции исходил из того, что у налогоплательщика есть право на предъявление к вычету НДС по счёту-фактуре ООО "Катрин" от 20.11.2008 N 206 за 4 квартал 2010 года и установленный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации трёхлетний срок на реализацию данного права не истёк. Кроме того, суд пришёл к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по п.1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации ввиду отсутствия у него истребованных инспекцией документов.

Коллегия судей апелляционного суда не может согласиться с данными выводами суда первой инстанции, считает, что они противоречат обстоятельствам дела и нормам действующего законодательства, исходя из следующего:

В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нём сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

В силу п. п. 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 названного Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьёй, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьёй и при наличии соответствующих первичных документов. При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьёй 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 171 Кодекса.

Реализация права на применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет необходимость их декларирования в установленном порядке. Указанный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 26.04.2011 N 23/11.

Абзацем 1 п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода.

Исходя из принципа универсальности воли законодателя, соблюдение трёхлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, является обязательным условием для предъявления к вычету НДС.

Данный срок по общему правилу исчисляется с момента окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на предъявление соответствующей суммы НДС к налоговым вычетам.

Налоговое законодательство не содержит норм, ограничивающих право налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний период по сравнению с периодом совершения хозяйственной операции по приобретению товара. Однако, соблюдение трёхлетнего срока подачи уточнённой налоговой декларации, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, является обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС. Восстановление указанного срока законодательством не предусмотрено.

Указанные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной в п. 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10.

Таким образом, абз. 2 п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права на предъявление к вычету НДС в случае подачи уточнённых налоговых деклараций по истечении трёх лет после окончания соответствующего налогового периода как в силу п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, так и в силу того, что обратное свидетельствовало бы об устранении каких-либо сроков для представления налоговых деклараций налогоплательщиками в налоговые органы по месту учёта, что является недопустимым, хотя бы в силу того, что налоговые органы должны иметь возможность проверки достоверности продекларированных сумм.

В Определениях от 01.10.2008 N 675-0-П, от 03.07.2008 N 630-О-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на обязанность арбитражного суда, в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета, установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

Исходя из этого, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что при решении вопроса о возмещении НДС за пределами предусмотренного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока арбитражным судом должно быть установлено, имеются ли обстоятельства, объективно препятствовавшие налогоплательщику в реализации права на вычеты.

Из системного анализа статей 167, 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов.

Таким образом, для целей реализации права налогоплательщика на применение налогового вычета (возмещения) по НДС следует учитывать тот налоговый период, в котором возникло право налогоплательщика на применение налоговых вычетов (возмещения) по НДС, то есть совокупность всех перечисленных выше условий для применения налогового вычета (возмещения) по НДС (выставление счёта-фактуры и оприходование товаров (работ, услуг) на основании первичных документов).

Именно с того налогового периода, в котором возникла вся совокупность указанных выше условий для применения налогового вычета (возмещения) по НДС, подлежит исчислению и трёхлетний срок на возмещение НДС из бюджета, установленный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку каких-либо специальных правил применительно к определению момента формирования налоговой базы по НДС, а также порядка исчисления установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации трёхлетнего срока, в течение которого может быть реализовано право на предъявление НДС к налоговому вычету (возмещению), для индивидуальных предпринимателей не установлено, в рассматриваемой ситуации подлежит применению общий порядок исчисления данного срока.

Из материалов дела следует, что в обоснование права на предъявление к налоговому вычету НДС в сумме 213 813 руб. 55 коп. за 4 квартал 2010 года налогоплательщиком представлены счёт-фактура ООО "Катрин" N 206 от 20.11.2008 на оплату дизельного топлива в сумме 1 401 666 руб. 64 коп., в том числе НДС в сумме 213 813 руб. 55 коп., и товарная накладная N 206 от 20.11.2008 на поставку дизельного топлива на сумму 1 401 666 руб. 64 коп., в том числе НДС в сумме 213 813 руб. 55 коп. (л.д. 134,135),из которых следует, что дизельное топливо было передано (отгружено) заявителю в 4 квартале 2008 года, счёт-фактура датирован также 20.11.2008.

Соответственно, основания для оприходования товара, обязанность по его оприходованию и право на налоговый вычет возникли у заявителя в 4 квартале 2008 года, а не в 4 квартале 2010 года, как указал суд первой инстанции.

Уточнённая налоговая декларация по НДС N 2 за 4 квартал 2010 года была представлена налогоплательщиком 20.11.2013, то есть за пределами трёхлетнего срока после окончания налогового периода-4 квартала 2008 года, в котором у заявителя возникло право на применение налоговых вычетов по счёту-фактуре N 206 от 20.11.2008.

Делая вывод о том, что право заявителя на предъявление НДС к вычету (возмещению) возникло в 4 квартале 2010 года, суд первой инстанции неправомерно применил пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации и на основании данной нормы права сделал вывод о возникновении у заявителя права на предъявление к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором произведена оплата.

При этом суд опирался на письмо Уфимского филиала ОАО "Росгосстрах Банк", из которого следует, что предприниматель платёжным поручением от 28.12.2010 N 4 на сумму 1 300 000 руб. оплатил за ООО "Катрин" по письму от 28.12.2010 N 106 в ЗАО "МеталлОпт" за металлопрокат б/у по счёту от 27.12.2010 N 146 в сумме 1 300 000 руб., в том числе НДС в сумме 198 305 руб.09 коп., что было впоследствии учтено в качестве погашения задолженности за поставленное дизельное топливо, а также на судебные акты по делу N А07-10703/2012, которыми признано обоснованным включение данных сумм оплаты в расходы предпринимателя по НДФЛ за 2010 год.

Данные выводы суда являются неверными, поскольку основаны на неверном применении нормы материального права, подлежащей применению.

В соответствии с пп.1 п.1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС по общему правилу определяется в момент отгрузки товаров, а не в момент оплаты.

Ссылка суда первой инстанции на пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемой ситуации является неверной, поскольку в данной норме права речь идёт об оплате в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то есть о ситуации предварительной оплаты, предшествующей отгрузке товара, в то время как в рассматриваемой ситуации отгрузка товара произведена без предварительной оплаты, в связи с чем более ранней датой, по которой определяется момент формирования налоговой базы по НДС, является период отгрузки товара -4 квартал 2008 года.

Ссылка заявителя на судебные акты по делу N А 07-10703/2012, при рассмотрение которого судами было установлено право на включение затрат предпринимателя по погашению задолженности ООО "Катрин" перед ООО "Аккорд" в состав расходов по НДФЛ за 2010 год, не имеет отношения к предмету настоящего спора в части установления момента возникновения у заявителя права на предъявление НДС по спорной сделке к вычету (возмещению из бюджета), поскольку, в отличие от порядка определения налоговой базы по НДФЛ, которая в 2010 году для предпринимателей могла определяться кассовым методом (по факту оплаты), формирование налоговой базы по НДС, как указано выше, связано с моментом отгрузки товара, а не с моментом его оплаты (за исключением предварительной оплаты). Таким образом, при применении кассового метода учёта расходов налоговый период, в котором расходы подлежат учёту при исчислении НДФЛ, может не совпадать с периодом, в котором возникло право на применение налоговых вычетов по НДС, поскольку последний определяется по дате отгрузки товара, а не по дате его оплаты.

Учитывая изложенное, суд пришёл к необоснованному выводу, что предприниматель реализовал своё право на вычет спорной суммы налога в пределах срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации, разъясняя положения п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, указывал, что возмещение НДС может быть произведено по решению суда и за пределами трёхлетнего срока, исходя из причин его пропуска.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации предприниматель не привёл никаких доводов о том, что реализации его права на предъявление к вычету НДС в течение установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации срока препятствовали обстоятельства, связанные с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей, либо имелись иные уважительные причины, по которым он не мог предъявить НДС к налоговым вычетам своевременно.

Довод заявителя о позднем получении счёта-фактуры ООО "Катрин" N 206 от 20.11.2008 и товарной накладной N 206 от 20.11.2008 отклоняется апелляционным судом, исходя из следующего:

Согласно п. 1 ст. 9 действовавшего в спорный период (до 01.01.2014) Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" все хозяйственные операции, проводимые налогоплательщиком, должны оформляться оправдательными документами. В соответствии с п. 4 ст. 9 названного Закона первичный учётный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после её окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учётных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учёте, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждены унифицированные формы первичной учётной документации по учёту торговых операций. Одной из утверждённых форм является товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и вместе с тем является первичным учётным документом, подтверждающим осуществление затрат и приёмки товара.

Данная форма в соответствии с упомянутым постановлением составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остаётся в организации, сдающей товарно - материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передаётся сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

В силу п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорном периоде) при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Из приведённых выше норм права следует, что экземпляр товарной накладной N 206 от 20.11.2008 на поставку дизельного топлива подлежал передаче заявителю в момент передачи товара, а счёт-фактура N 206 от 20.11.2008 на оплату дизельного топлива должен быть передан заявителю в течение 5 календарных дней (не позднее 26.11.2008). В случае неисполнения контрагентом обязательств по своевременной передаче данных документов, необходимых для оприходования товара и предъявления НДС к налоговому вычету, налогоплательщик, действуя разумно и добросовестно, должен был отказаться от приёма товара (без товарной накладной) либо потребовать передачи документов, в том числе в судебном порядке, что сделано не было.

Законодатель не связывает обязанность по передаче покупателю экземпляра товарной накладной ТОРГ-12 и счёта -фактуры с моментом оплаты товара. Напротив, основанием для оплаты по общему правилу является счёт -фактура, в связи с чем апелляционный суд отклоняет довод предпринимателя о том, что товарная накладная и счёт-фактура не были получены им своевременно ввиду неоплаты товара.

По этому же основанию коллегия судей отклоняет ссылку налогоплательщика на письма контрагента-ООО "Катрин" от 01.12.2010 (представлено в суд первой инстанции т. 1 л.д. 139), исх. N 01-008 от 14.01.2009, исх. N 07-003 от 07.07.2009, исх. N 01-009 от 18.01.2010 (представлены в суд апелляционной инстанции во время перерыва), в которых контрагент уведомляет заявителя о том, что документы не будут переданы предпринимателю до полной оплаты товара. Кроме того, при проверке достоверности информации, указанной в данных письмах, апелляционный суд признал обоснованным довод инспекции о том, что Будылева З.З., подписавшая от имени ООО "Катрин" письма, датированные 14.01.2009 и 07.07.2009, согласно выписке из ЕГРЮЛ директором ООО "Катрин" в это время не являлась и не могла подписывать документы от имени данного общества, что ставит под сомнение достоверность данных документов.

Таким образом, основания для оприходования товара и предъявления к вычету НДС возникли у заявителя в момент совершения хозяйственной операции и составления соответствующих документов (товарной накладной ТОРГ-12 и счёта-фактуры), то есть в ноябре 2008 года, а не в 4 квартале 2010 года, как указал суд первой инстанции. Доказательств принятия заявителем всех зависящих от него мер по своевременному получению данных документов в деле нет, равно как нет и доказательств создания налоговым органом препятствий для своевременного предъявления к налоговому вычету НДС по упомянутому выше счёту-фактуре, в связи с чем апелляционный суд не усматривает уважительных причин для пропуска налогоплательщиком установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации трёхлетнего срока для предъявления НДС к налоговому вычету (возмещения НДС из бюджета).

Исходя из установленных фактических обстоятельств дела, оснований считать, что инспекция препятствовала своевременному обращению заявителя в налоговый орган с уточнённой налоговой декларации в пределах трёхлетнего срока, либо доказательств того, что уточнённая декларации по НДС за спорный период с указанием вычетов по спорному счёту-фактуре подавалась налогоплательщиком ранее, но не была принята инспекцией, также не имеется.

При таких обстоятельствах, коллегия судей апелляционного суда приходит к выводу о пропуске без уважительных причин на момент представления уточнённой налоговой декларации N 2 по НДС за 4 квартал 2010 года (20.11.2013) установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации трёхлетнего срока, в пределах которого может быть заявлено право на применение налоговых вычетов (возмещение НДС из бюджета) по счёту-фактуре N 206 от 20.11.2008, и на этом основании отклоняет довод заявителя о наличии у него права на налоговые вычеты (возмещение) по НДС на основании указанного счёта-фактуры.

Соответственно, оснований для удовлетворения требований заявителя в указанной части не имеется.

Коллегия судей также не может согласиться с выводами суда первой инстанции об отсутствии оснований для привлечения заявителя к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 200 рублей.

Указанной нормой права предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4 и 129.6 настоящего Кодекса, а также пунктом 1.1 настоящей статьи.

Проверкой установлено, что предприниматель в нарушение статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации не представил по требованиям налогового органа N 33804/11 от 22.11.2013, N 33805/11 от 24.12.2013, N 33806 от 26.12.2013 дополнительный лист к книге покупок с отражением спорной хозяйственной операции. Обязанность по ведению книги покупок и внесению в неё изменений посредством оформления дополнительного листа в книге покупок за спорный период возложена на предпринимателя п. 4 постановления Правительства РФ от 26.12.2011 года N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость". Дополнительный лист книги покупок является её неотъемлемой частью, он непосредственно связан с предметом камеральной проверки, поскольку подтверждает факт оприходования товара в определённом налоговом периоде. Соответственно, заявитель должен был представить данный документ по требованию инспекции в подтверждение оприходования товара, но эту обязанность не исполнил: ни дополнительный лист книги покупок, ни исправленная книга покупок с отражением спорной хозяйственной операции по требованию инспекции представлены не были без каких-либо письменных объяснений относительно причин их непредставления, чем созданы необоснованные препятствия для проведения проверки и установления факта оприходования товара. В то же время в материалы дела заявитель представил изменённую (уточнённую) книгу покупок за 4 квартал 2010 года с отражением спорной хозяйственной операции (т. 1 л.д. 136),что подтверждает наличие у налогоплательщика реальной возможности своевременно исполнить требование налогового органа посредством представления данного документа, опровергает вывод суда об отсутствии у заявителя истребуемого документа и свидетельствует о виновном, противоправном характере его бездействия, что является основанием для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доказательств наличия каких-либо уважительных причин для непредставления документа по требованию инспекции в деле нет. Разъездной характер работы заявителя в качестве наёмного работника, в подтверждение которого заявителем на стадии апелляционного производства представлены справка ООО "Промстрой" исх. N 42 от 16.02.2015 и копия приказа о приёме на работу ВUH 00000007 от 14.03.2012, сам по себе не свидетельствует о наличии уважительных причин для неисполнения требования налогового органа, поскольку факт своевременного получения требований о представлении документов налогоплательщик не отрицает, доказательств его отсутствия на дату истечения срока представления документов в деле нет, каких-либо пояснений по вопросу о невозможности своевременно исполнить требование инспекции предприниматель в инспекцию не представлял.

При таких обстоятельствах дела у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения требований заявителя в обжалуемой части.

Решение суда в обжалуемой части подлежит отмене в связи с неверным применением норм материального права и несоответствием изложенных в нём выводов обстоятельствам дела (п.п.3,4 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), в удовлетворении заявления налогоплательщика в обжалуемой части следует отказать.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы за рассмотрение дела в суде первой инстанции относятся на заявителя в соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Инспекция от уплаты государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы освобождена, в связи с чем вопрос о распределении судебных расходов на стадии апелляционного производства не рассматривается.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.11.2014 по делу N А07-18704/2014 в обжалуемой части отменить.

В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан N 30821 от 18.04.2014 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 200 руб.00 коп., доначисления НДС в сумме 16 443 рубля и уменьшения заявленной к возмещению суммы НДС в размере 213 813 руб. 55 коп., а также решения N 1660 от 18.04.2014 в части отказа в возмещении суммы НДС в размере 213 813 руб. 55 коп. отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

И.А.Малышева

Судьи

Е.В. Бояршинова Ю.А. Кузнецов