Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17 марта 2015 г. N 03АП-304/15

г. Красноярск

17 марта 2015 г.

Дело N А69-3560/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "05" марта 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "17" марта 2015 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.

судей: Иванцовой О.А., Морозовой Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от заявителя (Федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва"): Амбросовой В.Г., представителя по доверенности от 12.08.2014;

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва): Ооржак Д.В., представителя по доверенности от 05.03.2015; Сарыглар С.С., представителя по доверенности от 05.03.2015,

рассмотрев апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "10" декабря 2014 года по делу N А69-3560/2014,

принятое судьей Чамзы-Ооржак А.Х.,

установил:

Федеральное бюджетное учреждение здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" (далее - учреждение, заявитель, ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва") (ОГРН 2121719022885, ИНН 1701010753) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770) о признании недействительным решения от 14.05.2014 N 4192 о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "10" декабря 2014 года заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с данным решением, Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования, ссылаясь на то, что при проведении камеральной проверки налоговой декларации учреждения по НДС за 4 квартал 2013 года налоговым органом правомерны истребованы у учреждения документы, подтверждающие или опровергающие применения налогоплательщиком налоговых льгот, отраженных им в разделе 7 налоговой декларации как операции, освобожденные от налогообложения. Налоговый орган полагает, что если учреждение применяет налоговые льготы согласно статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), то налоговый орган имеет право истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщиков на эти налоговые льготы, поэтому в адрес учреждения направлены требования о предоставлении документов, которые не исполнены в установленный срок. В связи с непредставлением истребуемых документов, подтверждающих применение налоговых льгот, учреждение правомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса.

ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором с жалобой не согласилось, указало на законность и обоснованность решения суда первой инстанции. Учреждение указывает на то, что запрошенные налоговым органом документы в количестве 11 позиций не имеют отношения к вопросу подтверждения льготы по НДС. Такие документы как договоры на оказание услуг, книга продаж, журнал регистрации полученных и выставленных счетов-фактур, копии счетов-фактур относятся к исчислению налоговой базы по НДС, могут быть истребованы при проведении выездной налоговой проверки. В пунктах 9, 10 требования перечень запрошенных документов не конкретизирован, из содержания данных пунктов не следует какие именно документы подлежали представлению. В пунктах 8, 11 требования запрошены документы, которые не являются документами бухгалтерского учета и не подтверждают налоговую льготу. Учреждение также полагает, что применение права на освобождение от налогообложения НДС не является налоговой льготой, в связи с чем у ответчика отсутствовало право запрашивать какие-либо документы.

Представители стороны в судебном заседании, находясь в здании Арбитражного суда Республики Тыва, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" 20.01.2014 представило налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2013 года, в разделе 7 которой приведены операции, освобожденные от налогообложения, на общую сумму 2 531 187 рублей. Сторонами не оспаривается, что данными услугами являются медицинские услуги по диагностики, которые общество оказывало на основании лицензии N 77.99.03.001.Л.000930.07.05 на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II - IV групп патогенности, выданной 04.07.2005 Роспотребнадзором.

Инспекцией направлено требование от 24.01.2014 N 8151 о предоставлении документов, в котором, сославшись на пункт 6 статьи 88 и статьи 93 Кодекса, инспекция запросила у учреждения документы для подтверждения заявленной льготы, в том числе:

1. лицензию или разрешение на осуществление деятельности;

2. договоры на оказание услуг за 4 квартал 2013 года;

3. книгу продаж за 4 квартал 2013;

4. книгу покупок за 4 квартал 2013;

5. Журнал регистрации полученных и выданных счетов-фактур за 4 квартал 2013 года;

6. Копии счетов-фактур, выданных покупателям за 4 квартал 2013;

7. Кассовую книгу, иные платежные документы (поручения, приходные кассовые ордера);

8. Перечень оказываемых услуг за 4 квартал 2013;

9. Договоры или иные первичные документы, в том числе расчетные, составленные при оказании медицинских услуг, содержащие наименование услуги по профилактике, диагностике и лечению за 4 квартал 2013;

10. Оборотно-сальдовые ведомости по бюджетным учреждениям;

11. Расшифровки доходов для обоснования льготного оборота (7 раздел налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года).

Согласно требованию от 24.01.2014 N 8151 учреждению предлагалось представить документы в десятидневный срок со дня получения настоящего требования. Одновременно учреждение предупреждено о том, что неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации это лицо должно сообщить, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 Кодекса, влечет ответственность, предусмотренную статьей 129.1 НК РФ.

ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" представлен ответ налоговому органу от 13.02.2014 N 02/0191-14-1, из которого следует, что учреждение сообщает об отсутствии правовых оснований и технической возможности представить требуемые документы (заверенные копии).

Налоговым органом направлено сообщение от 19.02.2014 N 13836 с требованием представить в течение 5 дней со дня получения настоящего сообщения пояснения о непредставлении документов, истребованных требованием от 24.01.2014 N 8151, или внести исправления в налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2013 года и уплатить соответствующие суммы НДС. Одновременно учреждение предупреждено о том, что отказ плательщика представить имевшиеся документы в налоговый орган является налоговым правонарушением, предусмотренным пунктом 1 статьи 126 Кодекса.

ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" представлен ответ от 07.03.2014 N 03046 на сообщение налогового органа, из которого следует, что отсутствуют правовые основания для внесения изменений в раздел 7 налоговой декларации, поскольку в указанном разделе отражены сведения о суммах выручки от реализации услуг, не подлежащих налогообложению НДС.

11.03.2014 актом N 4785 об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Кодексом налоговых правонарушениях (за исключением предусмотренных статьями 120, 122, 123) предложено привлечь учреждение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде штрафных санкций в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" представило возражение на акт от 28.04.2014 N 5736.

Уведомлением от 11.03.2014 N 4785 учреждение извещено налоговым органом о рассмотрении акта от 11.03.2014 N 4785 об обнаружении фактов 29 апреля 2014 года в 11 час. 00 мин. по адресу: г. Кызыл, ул. Московская, д. 8, каб. 205.

Уведомлением от 28.04.2014 N 4785 налоговым органом извещено учреждение о переносе рассмотрения акта от 11.03.2014 N 4785 об обнаружении фактов на 14 мая 2014 года в 11 час. 00 мин. по адресу: г. Кызыл, ул. Московская, д. 8, каб. 205.

Решением от 14.05.2014 N 4192 ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов в виде штрафных санкций в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ в общей сумме 2200 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 15.07.2014 N 02-12/4603 жалоба учреждения оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 14.05.2014 N 4192 - без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа от 14.05.2014 N 4192, учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции установил основания для отмены судебного акта.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 14.05.2014 N 4192, вынесенного в порядке статьи 101.4 Кодекса, ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта (действий, бездействия) недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, проверив процедуру проведения камеральной налоговой проверки в отношении ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва", рассмотрения ее материалов, а также апелляционной жалобы учреждения вышестоящим налоговым органом пришел к выводу о том, что права общества, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, Инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.

Согласно пункту 1 статьи 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый не представленный документ.

Непредставление учреждением документов в соответствии с требованием от 24.01.2014 N 8151 в установленный срок в количестве 11 позиций учреждением не оспаривается. Неисполнение соответствующей обязанности послужило основанием для привлечения учреждения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса.

Удовлетворяя заявление учреждения, суд первой инстанции исходил из того, что у налогового органа отсутствуют правовые основания и полномочия запрашивать у учреждения дополнительные документы для подтверждения или опровержения сведений, указанных в налоговой декларации. К указанному выводу суд первой инстанции пришел на оснований статьи 11, подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса, статьи 41 Конституции Российской Федерации, пункта 1 статьи 150 Гражданского кодекса Российской Федерации, Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132, Положения о лицензировании медицинской деятельности и Перечень работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 22.01.2007 N 30 поскольку посчитал, что оказываемые учреждением медицинские услуги, о реализации которых заявлено в разделе 7 декларации, не подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения).

Апелляционная инстанция, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не соглашается с указанными выводами суда первой инстанции исходя из следующего.

Сторонами не оспаривается, что ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" в силу пункта 1 статьи 143 Кодекса Российской Федерации является плательщиком НДС, в том числе в 4 квартале 2013 года.

Суд апелляционной инстанции установил, что направление в адрес учреждения требования от 24.01.2014 N 8151 о предоставлении документов, несвоевременное исполнение которого послужило основанием для привлечения учреждения к налоговой ответственности, было обусловлено представлением учреждением 20.01.2014 налоговой декларации за 4 квартал 2013 года, в разделе 7 которой отражены сведения об операциях, освобожденных от налогообложения (медицинские услуги по диагностике).

Согласно содержанию требования от 24.01.2014 N 8151 и представителем налогового подтверждено, что данное требование направлено в адрес учреждения на основании пункта 6 статьи 88 Кодекса, в соответствии с которым при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.

В соответствии с пунктом 7 статьи 88 Кодекса при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

В пункте 14 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" даны следующие разъяснения относительно применения пункта 6 статьи 88 Кодекса.

При применении указанной нормы судам необходимо принимать во внимание определение понятия "налоговая льгота", данное в пункте 1 статьи 56 Кодекса, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

В связи с этим действие пункта 6 статьи 88 Кодекса распространяется на те из перечисленных в статье 149 Кодекса основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Так, например, подпункт 5 пункта 2 статьи 149 Кодекса устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подпункт 1 пункта 3 статьи 149 - в отношении религиозных организаций, подпункт 2 пункта 3 статьи 149 - в отношении общественных организаций инвалидов, подпункт 14 пункта 3 статьи 149 Кодекса - в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

Вместе с тем со ссылкой на положения пункта 6 статьи 88 Кодекса у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 Кодекса) или освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 Кодекса, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 Кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Из обстоятельств настоящего спора суд апелляционной инстанции установил, что обществом раздел 7 налоговой декларации за 4 квартал 2013 года заполнен на основании относимости оказываемых услуг к услугам, указанным в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Названной нормой предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам, в том числе относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Учитывая, что приведенная норма фактически предоставляет отдельным категориям налогоплательщиков (в данном случае медицинским учреждениям, индивидуальным предпринимателям, оказывающим определенные виды услуг) преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (в данном случае по сравнению с другими медицинскими организациями, предпринимателями), суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в разделе 7 налоговой декларации за 4 квартал 2013 года ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" заявило именно о налоговой льготе при исчислении НДС.

Следовательно, налоговый орган на основании пункта 6 статьи 88 Кодекса правомерно запросил у учреждения документы для подтверждения права налогоплательщика на данную льготу.

Поскольку учреждение требование налогового органа от 24.01.2014 N 8151 о представлении документов (информации) из 11 позиций своевременно не исполнило, действия общества содержат признаки состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Кодекса.

Кроме того, оценивая законность решения налогового органа от 14.05.2014 N 4192 о привлечении учреждения к ответственности за налоговое правонарушение, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что соответствующее нарушение было выявлено в ходе реализации Инспекцией своих контрольных функций за правомерностью исчисления НДС за соответствующий налоговый период. При этом в рамках дела N А69-1151/2013 по заявлению учреждения к Инспекции о признании недействительным ее решения 14.02.2012 N 6, в том числе в части предложения уплатить НДС, арбитражными судами было установлено неправомерное применение учреждением налоговой льготы на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса при оказании тех же самых услуг в соответствии с лицензией N 77.99.03.001.Л.000930.07.05 за предшествующие налоговые периоды (с 01.01.2009 по 31.12.2011).

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции также отклоняет доводы учреждения о том, что запрошенные требованиям документы не относились к вопросу о правомерности применения налоговой льготы. Непосредственное формирование перечня документов, которые подлежат истребованию у налогоплательщика, отнесено к компетенции налогового органа. Принимая во внимание конкретные обстоятельства спора, суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган правомерно запросил у заявителя документы в количестве 11 позиций.

Таким образом, решение от 14.05.2014 N 4192 о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение соответствует положениям законодательства о налогах и сборах, признанию недействительным в соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежит.

При таких условиях решение суда первой инстанции от "10" декабря 2014 года об удовлетворении заявленных требований подлежит отмене на основании пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с неправильным применением норм материального права с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявления.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины при подаче заявления в суд первой инстанции подлежат отнесению на заявителя.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы. Заявитель в силу положений статьи 333.17 Налогового кодекса Российской Федерации не является плательщиком государственной пошлины при обращении в суд апелляционной инстанции. Следовательно, государственная пошлина за подачу соответствующего обращения не может быть взыскана с заявителя, против которого принято постановление суда апелляционной, что подтверждается пунктом 14 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах".

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "10" декабря 2014 года по делу N А69-3560/2014 отменить. Принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявления отказать.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

О.А. Иванцова Н.А. Морозова