Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2015 г. N 04АП-643/15

г. Чита

18 марта 2015 г.

Дело N А10-4672/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 марта 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Никифорюк Е.О., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республике Бурятия от 23 декабря 2014 года по делу NА10-4672/2014 по заявлению Открытого акционерного общества "Бурятнефтепродукт" (ОГРН 1020300963352, ИНН 0323031768, место нахождения: 670004, Республика Бурятия, г. Улан-Удэ, ул.Заовражная,1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302691010, ИНН 0323121235, место нахождения: 670047, г. Улан-Удэ, ул. Сахьяновой, 1а) о признании недействительным решения от 29.04.2014 N1595 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в 121 979 руб. (суд первой инстанции: Ботоева В.И.),

при участии в заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Бурятия:

от заявителя - Ербахаева Е.А., представителя по доверенности от 30.12.2013, Хадахановой Г.Б., представителя по доверенности от 28.07.2014,

от заинтересованного лица - Чимитовой И.Б., представителя по доверенности от 11.03.2015; Башаева Э.Б., представителя по доверенности от 11.03.2015; Петровой О.М., представителя по доверенности от 28.02.2014,

личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Республики Бурятия Аюшеевой Е.М., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сергеевой И.В.,

установил:

Открытое акционерное общество "Бурятнефтепродукт" (далее - общество, ОАО "Бурятнефтепродукт") обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.04.2014 N 1595 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в 121 979 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 23 декабря 2014 года требования удовлетворены.

Основанием для удовлетворения требований послужил вывод суда первой инстанции о необоснованности доначисления налога на прибыль в связи с исключением из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2012 год, сумм начисленной амортизации по основным средствам, подлежащим государственной регистрации, документы на которую по состоянию на 01.01.2013 обществом не поданы.

При этом суд первой инстанции, с учетом толкования Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации пунктов 8 статьи 258, пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ, посчитал, что Федеральный закон N 215-ФЗ, вступивший в силу 23.08.2013, установил новое условие для начисления амортизации, которое ранее не существовало, и тем самым ухудшил положение налогоплательщиков. Применив положения пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, суд согласился с позицией общества о правомерности включения им сумм начисленной амортизации в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2012 год.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Налоговый орган ссылается на несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что положениями статьи 3.1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ (в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ) установлен новый порядок начисления амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, в соответствии с которым начисление амортизации по таким объектам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию прав.

По мнению инспекции, судом неправильно применены пункт 8 статьи 258, пункт 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ, статья 3 Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части 2 Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Порядок начисления амортизации по указанным объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2013 года, определен статьей 3.1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ, вступившей в силу с 23.08.2013, введенной Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ. Ранее Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ не содержал переходных положений, и изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2013. Статья 3.1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ устанавливает переходные положения для начисления амортизации по рассматриваемому амортизируемому имуществу на правоотношения, которые возникли до 01.01.2013.

Проверкой установлено, что объекты основных средств ОАО "Бурятнефтепродукт" введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, регистрация прав на указанные объекты по состоянию на 01.01.2013 не осуществлялась. Уточненная налоговая декларация за 2012 год представлена обществом 23.10.2013, то есть после вступления в силу Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ. Налогоплательщику было известно том, что начисление амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав, тем не менее, суммы начисленной амортизации включены в состав расходов по налогу на прибыль за 2012 год.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество ссылается на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта, необоснованность доводов апелляционной жалобы, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 10.02.2015.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители инспекции в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы отзыва на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 23.10.2013 общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций (корректировка 2) за 2012 год, в отношении которой инспекцией проведена камеральная проверка, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки N 9921 от 06.02.2014.

Налоговой проверкой установлен неправомерный учет обществом для целей налогообложения амортизационных отчислений по объектам основных средств, без соответствующей государственной регистрации права собственности на объекты, что повлекло завышение расходов по налогу на прибыль за 12 месяцев 2012 года в сумме 609897 руб. 75 коп.

Проверкой установлено, что объекты основных средств ОАО "Бурятнефтепродукт", права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, но документы на регистрацию указанных прав по состоянию на 01.01.2013 не поданы, в связи с чем на основании пункта 8 статьи 258, пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ, статей 3, 4 Федерального закона N 215-ФЗ налогоплательщик не имел право при исчислении налога за 2012 год начислять амортизацию по таким объектам. В нарушение указанных норм налогоплательщик начислил и включил амортизацию в состав расходов, что повлекло неуплату налога.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, при участии представителем налогоплательщика заместителем руководителя инспекции вынесено решение от 29.04.2014 N 1595 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о доначислении налога на прибыль организаций за 12 месяцев 2012 года в сумме 121 979 руб.

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решения инспекции в Управление ФНС России по Республике Бурятия, решением которого от 10.07.2014 N 15-14/05731 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения и решение инспекции утверждено и вступило в силу.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Судом апелляционной инстанции установлено, что инспекцией существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся основанием для отмены решения не допущено, досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Суд апелляционной инстанции полагает решение суда первой инстанции об удовлетворении требований подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу инспекции не подлежащей удовлетворению, исходя из следующего.

Признавая решение инспекции незаконным, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В силу пункта 11 статьи 258 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2013) основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

На основании пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2013) начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При этом из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12, следует, что отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию. При этом момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в пункте 11 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, на момент завершения проверяемого периода 2012 года, действовавшая до 01.01.2013 редакция статей 258 и 259 Налогового кодекса РФ, с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, позволяла Обществу относить на расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в установленном порядке.

В дальнейшем Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ пункт 11 статьи 258 Налогового кодекса РФ был признан утратившим силу с 01.01.2013, а пункт 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ изложен в новой редакции.

Согласно пункту 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ (в редакции Закона 3206-ФЗ, действующей с 01.01.2013) начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что как до 01.01.2013, так и после указанной даты момент начисления амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от даты подачи документов на государственную регистрацию. Правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, сформированная в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12, применима как в отношении редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей до 01.01.2013, так и в отношении названного Кодекса - в редакции Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ.

Указанным постановлением устранена правовая неопределенность о моменте начисления амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, а именно о возможности начисления амортизации с момента ввода объектов в эксплуатацию. Общество при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 год обоснованно учло в составе расходов амортизационные отчисления по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в 2004-2006, 2008-2009 годах.

Вывод налогового органа о том, что амортизация по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 01.01.2012, может начисляться только с момента документального факта подачи документов на государственную регистрацию права. является неправомерным.

В обоснование своей правовой позиции налоговый орган ссылается на необходимость применения к рассматриваемым правоотношениям положения статьи 3 Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ. Указанная норма Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ дополнена статьей 3.1, которая в редакции Закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ, распространяет свое действие на правоотношения, возникшие до ее вступления в законную силу и устанавливает, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые следует зарегистрировать в соответствии с законодательством РФ и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов в регистрирующий орган.

Налогоплательщики, начавшие с 1 января 2013 г. начислять амортизацию по таким объектам амортизируемого имущества при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.

Доводы инспекции подлежат отклонению по следующим основаниям.

Согласно статье 4 Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ (далее - Закон N 215-ФЗ), Закон N 215-ФЗ вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования настоящего Федерального закона. С учетом содержания статьи 3 Закона N 215-ФЗ и даты его вступления в силу (23.08.2013), данная норма регулирует вопросы исчисления налога на прибыль организаций, начиная с налогового периода - 2013 год и не подлежит применению при решении вопроса о правомерности действий налогоплательщика при исчислении налога за 2012 год.

Согласно пункту 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Статьей 57 Конституции РФ и пунктом статьи 5 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12, по действовавшему в 2012 году налоговому законодательству налогоплательщик имел право учесть в составе расходов суммы амортизационной премии по объектам основных средств вне зависимости от даты подачи документов на государственную регистрацию прав.

В соответствии со статьей 3 Закона N 215-ФЗ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.12.2012, начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором документы поданы на государственную регистрацию, в связи с чем налогоплательщик утрачивает возможность учесть амортизационную премию по тем основным средствам, документы по которым так и не были поданы на регистрацию прав, при том, что на основании пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ, в редакции Федеральных законов от 26.11.2008 N 224-ФЗ (действовал до 01.01.2013) и от 29.11.2012 N 206-ФЗ (действовал с 01.01.2013 до 23.08.2013, до редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ) он данным правом обладал.

Следовательно, нормы Закона N 215-ФЗ ухудшают положение заявителя как налогоплательщика, и в силу прямого указания пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ не могут иметь обратной силы и регулировать порядок исчисления налога за 2012 год.

Учитывая изложенное, вывод суда первой инстанции о том, что положениями статьи 3.1. Закона N 206-ФЗ установлено новое условие для начисления амортизации, ранее не предусмотренное законом, и в связи с этим ухудшающее положение налогоплательщиков, сделан с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ и основан на правильном применении норм статей 258, 259 Налогового кодекса РФ.

При указанных обстоятельствах ссылка налогового органа на то, что указанный порядок действовал и до 01.01.2013, следовательно, положениями ст.3.1. Закона N 206-ФЗ предусматриваются переходные положения, согласно которым начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, требующим государственной регистрации и введенным в эксплуатацию до 01.12.2012, осуществляется в прежнем порядке, а именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию прав, подлежит отклонению как несостоятельная.

В связи с вышеизложенным, ссылка налогового органа на то, что на момент подачи уточненной налоговой декларации 23.10.2013 налогоплательщик знал о том, что в соответствии с Законом N 215-ФЗ начисление амортизации по введенным в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего дела.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о несоответствии решения инспекции законодательству о налогах и сборах, нарушении данным решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности, в связи с чем удовлетворил заявленные обществом требования.

Доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают правильный вывод суда первой инстанции.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 23 декабря 2014 года по делу N А10-4672/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Республики Бурятия.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Е.О. Никифорюк Д.Н. Рылов