Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2015 г. N 09АП-5304/15

г. Москва

18 марта 2015 г.

Дело N А40-171350/14

Резолютивная часть постановления объявлена 11.03.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 18.03.2015.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей А.С. Маслова, Г.Н. Поповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е. А. Пузраковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "Томскгазпром"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.12.2014 по делу N А40-171350/14, принятое судьей Л.А. Шевелевой,

по заявлению ОАО "Томскгазпром" (ИНН 7019035722)

к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ИНН 7702327955)

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от ОАО "Томскгазпром" - Григорьева Т.А. по дов. от 18.12.2014 N 178, Наволоков С.В. по дов. от 18.12.2014 N 181,

от Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Ратникова М.А. по дов. от 17.02.2015 N 04-17/02755, Мержоев М.О. по дов. от 16.12.2014 N 04-17/21648, Лебедева С.С. по дов. от 08.12.2014 N 04-17/21032,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.12.2014 ОАО "Томскгазпром" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) от 08.04.2014 N 18-13/14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2010 год в размере 1 886 250 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Общество не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования.

Инспекция представила отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 19.02.2014 N 18-13/30.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки с материалами проверки, представленных обществом возражений, вынесено решение о привлечении ОАО "Томскгазпром" к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.04.2014 N 18-13/14.

Основанием для доначисления обществу суммы налога на прибыль организаций явилось неправомерное списание расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных по договорам с подрядчиками, в соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организации за 2010 год в размере 9 501 093 руб., и соответственно, к неполной уплате налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 1 886 249,87 руб.

В порядке, предусмотренном ст. 139.1 НК РФ, ОАО "Томскгазпром" подана в ФНС России апелляционная жалоба на решение инспекции, по результатам рассмотрения которой решением от 15.07.2014 N СА-4-9/13659@ Федеральной налоговой службой решение инспекции отменено в части неправомерного принятия к вычету НДС по счетам-фактурам, предъявленным подрядными организациями за выполненные работы при строительстве производственных объектов общества за 2010-2011 гг., по п. 2 мотивировочной части решения инспекции.

В остальной части решение инспекции от 08.04.2014 N 18-13/14, а именно, в части неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль организации в результате неправомерного списания расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных по договорам с подрядными организациями за 2010 г., оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, с учетом решения ФНС России от 15.07.2014 N СА-4-9/13659@, обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании частично недействительным решения инспекции от 08.04.2014 N 18-13/14.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу что, расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные по договорам с подрядчиками, необходимо учитывать в целях налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 325 НК РФ, содержащей особый порядок списания указанных расходов.

В апелляционной жалобе заявитель приводит доводы о том, что судом неправильно применены нормы ст. 261 НК РФ, оснований, по которым можно не учитывать прямую норму закона, в решении суда первой инстанции не приведено; разграничение, предложенное судом (п. 3 ст. 325 НК РФ применяется к расходам по договорам с подрядчиками, а п. 2 ст. 261 НК РФ - к расходам, относящимся к нескольким участкам недр) не имеет экономического обоснования и из закона не следует; судом первой инстанции необоснованно не учтено, что статья 325 НК РФ определяет порядок налогового учета (что прямо следует из ее названия), тогда как ст. 261 НК РФ устанавливает порядок признания расходов для целей налогообложения; судом первой инстанции не учтено, что п. 3 ст. 325 НК РФ регламентирует расходы, понесенные по договорам с подрядчиками и одновременно относящиеся к объекту, связанному с освоением природных ресурсов, и соответственно устанавливает порядок их налогового учета, тогда как спорные расходы заявителя не связаны с созданием какого-то конкретного объекта; независимо от примененного заявителем порядка учета расходов, в любом случае не имелось оснований для доначисления налога (пени, штрафа).

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год учтены, в частности, расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные подрядными организациями по следующим договорам, предметом которых являлось выполнение геофизических и сопутствующих работ на лицензионных участках общества: договор от 05.05.2008 N 14-С/2009, заключенный с ОАО "Сибнефтегеофизика", в соответствии с которым ОАО "Сибнефтегеофизика" обязуется выполнить в соответствии с геологическим заданием заказчика ОАО "Томскгазпром" геофизические и сопутствующие работы на Чкаловском лицензионном участке; по данному договору представлены акт сдачи-приемки оказанных услуг от 14.04.2009 N 5, счет-фактура от 14.04.2009 N 146 на сумму 77 773 174,58 руб., кроме того НДС - 13 999 171,42 руб.; акт сдачи-приемки оказанных услуг от 19.05.2009 N 6, счет-фактура от 19.05.2009 N 216 на сумму 1 687 821,19 руб., кроме того НДС - 303 807,81 руб.; акт на оплату услуг подрядчика по оформлению разрешительной документации от 27.07.2009 N б/н, счет-фактура от 27.07.2009 N 332 на сумму 1 392 372,88 руб., кроме того НДС - 250 627,12 руб.; договор от 01.10.2008 N 984/08, заключенный с ООО "Томская Геофизическая Компания", в соответствии с которым ООО "Томская Геофизическая Компания" обязуется выполнить в соответствии с геологическим заданием заказчика ОАО "Томскгазпром" геофизические работы на Чкаловском лицензионном участке; по данному договору представлены акт от 29.01.2009 N 0/0000005, счет-фактура от 29.01.2009 N 0/0000005 на сумму 1 979 661,02 руб., кроме того НДС - 356 338,98 руб.; акт от 26.02.2009 N 0/0000010, счет-фактура от 26.02.2009 N 0/0000010 на сумму 2 261 864,41 руб., кроме того НДС - 407 135,59 руб.; акт от 25.03.2009 N 0/0000014, счет-фактура от 25.03.2009 N 0/0000014 на сумму 1 525 423,73 руб., кроме того НДС - 274 576,27 руб.; акт от 25.05.2009 N 0/0000025, счет-фактура от 25.05.2009 N 0/0000025 на сумму 1 966 101,69 руб., кроме того НДС - 353 898,31 руб.; акт от 25.06.2009 N 0/0000026, счет-фактура от 25.06.2009 N 0/0000026 на сумму 2 804 237,28 руб., кроме того НДС - 504 762,72 руб.; акт от 27.07.2009 N 0/0000030, счет-фактура от 27.07.2009 N 0/0000030 на сумму 296 610,16 руб., кроме того НДС - 53 389,84 руб.; акт от 24.08.2009 N 0/0000033, счет-фактура от 24.08.2009 N 0/0000033 на сумму 296 610,17 руб., кроме того НДС - 53 389,83 руб.; акт от 28.09.2009 N 0/0000035, счет-фактура от 28.09.2009 N 0/0000035 на сумму 296 610,17 руб., кроме того НДС - 53 389,83 руб.; акт от 29.10.2009 N 0/0000037, счет-фактура от 29.10.2009 N 0/0000037 на сумму 296 610,17 руб., кроме того НДС - 53 389,83 руб.; акт от 20.11.2009 N 0/0000039, счет-фактура от 20.11.2009 N 0/0000039 на сумму 271 186,44 руб., кроме того НДС - 48 813,56 руб.; акт от 21.12.2009 N 0/0000043, счет-фактура от 21.12.2009 N 0/0000043 на сумму 847 457,63 руб., кроме того, НДС - 152 542,37 руб.; договор от 17.04.2007 N TG-DCS-0407-01, заключенный с "Шлюмберже Лоджелко Инк.", в соответствии с которым "Шлюмберже Лоджелко Инк." обязуется предоставлять, оказывать и исполнять услуги, а также предоставлять результаты услуг, указанные в заказ-наряде и техническом задании, а ОАО "Томскгазпром" обязуется уплатить все суммы, причитающиеся по договору; по данному договору представлены акт сдачи-приемки выполненных работ (услуг) от 25.02.2009 N 12, счет-фактура от 25.02.2009 N В1-1266 на сумму 75 600 долларов США (2 723 520,24 руб.), кроме того НДС - 13 608 долларов США (490 233,64 руб.); акт сдачи-приемки выполненных работ (услуг) от 27.03.2009 N 13, счет-фактура от 27.03.2009 N 1В-5659 на сумму 45 000 долларов США (1 506 006 руб.), кроме того НДС - 8 100 долларов США (271 081,08 руб.); акт сдачи-приемки выполненных работ (услуг) от 23.04.2009 N 14, счет-фактура от 23.04.2009 N 1В-5751 на сумму 72 854,01 долларов США (2 481 385,67 руб.), кроме того НДС - 13 113,72 долларов США (446 649,42 руб.); акт сдачи-приемки выполненных работ (услуг) от 23.04.2009 N 15, счет-фактура от 23.04.2009 N 1В-5750 на сумму 126 000 долларов США (4 291 522,20 руб.), кроме того НДС - 22 680 долларов США (772 474 руб.); договор от 01.11.2008 N 1-19п-08, заключенный с ООО "Томская Геофизическая Компания", в соответствии с которым ООО "Томская Геофизическая Компания" обязуется выполнить в соответствии с геологическим заданием заказчика ОАО "Томскгазпром" геофизические работы на Чкаловском лицензионном участке; по данному договору представлены акт от 15.01.2009 N 0000001, счет-фактура от 15.01.2009 N 0000001 на сумму 964 000 руб., кроме того НДС - 173 520 руб.; акт от 30.01.2009 N 0/0000003, счет-фактура от 30.01.2009 N 0/0000003 на сумму 241 000 руб., кроме того НДС - 43 380 руб.; акт от 26.02.2009 N 0/0000011, счет-фактура от 26.02.2009 N 0/0000011 на сумму 482 000 руб., кроме того НДС - 86 760 руб.; акт от 25.03.2009 N 0/0000015, счет-фактура от 25.03.2009 N 0/0000015 на сумму 482 000 руб., кроме того НДС - 86 760 руб.; акт от 23.04.2009 N 0/0000018, счет-фактура от 23.04.2009 N 0/0000018 на сумму 361 000 руб., кроме того НДС - 64 980 руб., договор от 15.02.2009 N 230/09, заключенный с ЗАО НППГА "ЛУЧ", в соответствии с которым ЗАО НППГА "ЛУЧ" обязуется выполнить в соответствии с геологическим заданием заказчика ОАО "Томскгазпром" работы по теме "Проведение геолого-геофизических работ наземными несейсмическими методами на Чкаловском лицензионном участке N 57", по данному договору представлены акт сдачи-приемки оказанных услуг от 14.05.2009 N 1, счет-фактура от 14.05.2009 N 00000049 на сумму 423 728,81 руб., кроме того НДС - 76 271,19 руб.; акт сдачи-приемки оказанных услуг от 29.06.2009 N 2, счет-фактура от 29.06.2009 N 00000068 на сумму 423 728,81 руб., кроме того НДС - 76 271,19 руб.; акт от 18.08.2009 N 00000022, счет-фактура от 18.08.2009 N 00000090 на сумму 423 728,81 руб., кроме того НДС - 76 271,19 руб.; акт сдачи-приемки оказанных услуг от 10.12.2009 N 4, счет-фактура от 10.12.2009 N 00000147 на сумму 1 271 186,44 руб., кроме того НДС - 228 813,56 руб.; договор от 12.08.2008 N 941/08, заключенный с ГОУ ВПО "Томский политехнический университет", в соответствии с которым ГОУ ВПО "Томский политехнический университет" обязуется выполнить в соответствии с требованиями технического задания на выполнение работ работу по теме: "Проект пробной эксплуатации Мирного месторождения"; по данному договору представлены акт сдачи-приемки выполненных работ от 15.02.2009 N 2, счет-фактура от 15.02.2009 N 455 на сумму 900 000 руб. без НДС; акт сдачи-приемки выполненных работ от 31.03.2009 N 3, счет-фактура от 31.03.2009 N 962 на сумму 800 000 руб. без НДС; акт сдачи-приемки выполненных работ от 31.08.2009 N 4, счет-фактура от 31.08.2009 N 5219 на сумму 800 000 руб. без НДС; акт сдачи-приемки выполненных работ от 30.09.2009 N 5, счет-фактура от 31.09.2009 N 5806 на сумму 400 000 руб. без НДС; договор от 13.08.2008 N 942/08, заключенный с ГОУ ВПО "Томский политехнический университет", в соответствии с которым ГОУ ВПО "Томский политехнический университет" обязуется выполнить в соответствии с требованиями технического задания на выполнение работ работу по теме: "Проект пробной эксплуатации Останинского месторождения"; по данному договору представлены акт сдачи-приемки выполненных работ от 15.02.2009 N 2, счет-фактура от 15.02.2009 N 454 на сумму 1 000 000 руб. без НДС; акт сдачи-приемки выполненных работ от 31.03.2009 N 3, счет-фактура от 31.03.2009 N 960 на сумму 1 000 000 руб. без НДС; акт сдачи-приемки выполненных работ от 31.08.2009 N 4, счет-фактура от 31.08.2009 N 5220 на сумму 900 000 руб. без НДС; акт сдачи-приемки выполненных работ от 30.09.2009 N 5, счет-фактура от 31.09.2009 N 5807 на сумму 450 000 руб. без НДС.

Суд первой инстанции правомерно принял во внимание довод инспекции, что общество ошибочно списывало расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные по указанным договорам с подрядчиками, в соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ, тогда как их следовало списывать в соответствии с нормой, закрепленной в п. 3 ст. 325 НК РФ, содержащей особый порядок списания указанных расходов. В связи с ошибочным применением в отношении указанных расходов п.2 ст. 261 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2010 год в размере 9 501 093,98 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 1 886 249,87 руб.

Относительно доводов налогоплательщика о правомерности учета расходов на освоение природных ресурсов в порядке ст. 261 НК РФ.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Согласно пункту 1 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Такие расходы на освоение природных ресурсов учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ, и признаются для целей налогообложения прибыли организаций с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), равномерно в течение 12 месяцев (пункт 2 статьи 261 НК РФ).

Особое положение предусмотрено пунктом 3 статьи 325 НК РФ для учета расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных подрядными организациями. Указанным пунктом предусмотрено, что по окончании работ по договору с подрядчиками осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-ого числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ с подрядчиком.

В письме Минфина России от 11.05.2005 N 03-03-01/1239 указано, что НК РФ не предусматривает поэтапного списания расходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления таких работ по договору с подрядными организациями. Указанные расходы, по мнению Минфина России, принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций с 1-ого числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ по данному договору.

Аналогичная позиция изложена и в письме от 27.11.2013 N 03-03-10/51227, которое доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС РФ от 05.02.2014 N ГД-4-3/1898 и размещено на сайте ФНС России "www.nalog.ru" в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы".

Согласно указанному письму расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.

С учетом норм НК РФ и позиции ФНС России суд первой инстанции сделал вывод, что при осуществлении работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору, а порядок учета расходов на освоение природных ресурсов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ), распространяется на расходы на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал на ошибочное списание налогоплательщиком расходов на освоение природных ресурсов, осуществленные по договорам с подрядчиками, в соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ, и на необходимость списания таких расходов в соответствии с нормой, закрепленной в п. 3 ст. 325 НК РФ, содержащей особый порядок списания указанных расходов. В связи с ошибочным применением в отношении указанных расходов п.2 ст. 261 НК РФ судом первой инстанции установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год в размере 9 501 093,98 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 1 886 249,87 руб.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что суд кассационной инстанции при рассмотрении дела N А40-47260/10-4-257 (заявитель - ОАО "Томскгазпром", ответчик - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2), определил порядок списания аналогичных спорных расходов, понесенных по договорам с подрядными организациями, в том числе, с контрагентом общества ОАО "Сибнефтегеофизика".

Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 05.04.2011 указал на необходимость списания расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных по договорам с подрядчиками, в соответствии с нормой, закрепленной в п. 3 ст. 325 НК РФ, что подтверждает довод о неправомерном списании обществом расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных по договорам с подрядчиками, в соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ.

Относительно довода налогоплательщика о том, что у общества не возникает недоимки по налогу на прибыль организаций за 2010 год, поскольку в силу статьи 54 НК РФ общество вправе учесть ранее не учтенные расходы в налоговой базе 2010 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Принимая во внимание положения п. 1 ст. 54 НК РФ, при совершении ошибки как неучет спорных расходов в 2009 году, перерасчет налоговых обязательств должен производится обществом в 2009 году, т.е. в периоде совершения ошибки.

Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Необходимо отметить, что положения подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ОАО "Томскгазпром" в регистрах налогового учета "Внереализационные расходы" и налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год по строке 2_2_301 "убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом периоде)" спорные расходы не отражало. Подтверждением указанного является представленный обществом в рамках проверки расчет определения расходов на освоение природных ресурсов. Так, в указанном аналитическом регистре налогового учета содержится информация о реквизитах договоров, по которым понесены расходы с подрядчиками, реквизитах и суммах затрат по первичным документам, а также суммах расходов, относящихся к налоговому периоду. Указанная информация позволила инспекции установить, что при определении суммы расходов, относящихся к налоговому периоду, налогоплательщиком не выявлялись, а соответственно не учитывались ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Так, к примеру, по акту сдачи-приемки оказанных услуг от 14.04.2009 N 5 на сумму 77 773 174,58 руб., составленному в рамках договора от 05.05.2008 N 14-С/2009, заключенного с ОАО "Сибнефтегеофизика", сумма расходов, относящаяся к налоговому периоду, определена в размере 25 924 391,54 руб. (77 773 174,58*4/12). В то время как в случае выявления налогоплательщиком ошибки (искажения) сумма расходов, относящихся к налоговому периоду, в соответствии с п.3 ст. 325 НК РФ определялась бы размере 19 443 293,64 руб. (77 773 174,58*3/12). При этом расходы в размере 6 481 097,90 руб. (25 924 391,54-19 443 293,64), которые, по мнению налогоплательщика, относятся к прошлому налоговому периоду, учитывались бы обществом в соответствии с пп.1 п. 2 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Нарушение порядка исправления ошибки, предусмотренной пп.1 п. 2 ст. 265 НК РФ, свидетельствует о том, что общество не квалифицировало отражение спорных расходов, как исправление ошибки, допущенной при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации 2009 года, т.о. оснований для применения положений ст. 54 НК РФ не имеется.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что материалами проверки не подтверждается, что обществом, в связи с выявлением излишней уплаты налога на прибыль организаций в 2009 году, произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период 2010 года.

Относительно довода общества о том, что правильность примененного заявителем порядка учета расходов на освоение природных ресурсов неоднократно проверялась самим ответчиком. По результатам ранее проведенных налоговых проверок какие-либо замечания к подобному порядку учета расходов на освоение природных ресурсов у налогового органа отсутствовали.

Из пункта 2 статьи 32 НК РФ следует, что налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Согласно пункту 1 статьи 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Обязанность налогового органа определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика не предполагает под собой возможность налогового органа произвольно отказаться от контроля правильности определения тех или иных показателей, влияющих на размер этих обязательств.

Таким образом, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обязан установить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе установить действительную обязанность по уплате налога.

Из информации, имеющейся у налогового органа, выездная налоговая проверка в отношении общества по предыдущим налоговым периодам (2008-2009 годы) проводилась выборочным методом проверки представленных первичных бухгалтерских документов, регистров бухгалтерского учета, полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж, книг покупок, журналов - ордеров, ведомостей аналитического и синтетического учета, главных книг, налоговых регистров, учетной политики организации, с учетом представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов) и иных документов.

Инспекцией оценка правильности учета расходов общества на освоение природных ресурсов по итогам выездной налоговой проверки в отношении общества по предыдущим налоговым периодам (2008-2009 годы) не осуществлялась.

В соответствии со ст. 93 НК РФ право налогового органа истребование документов не ограничено каким-либо периодом, а лишь их необходимостью для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налога за соответствующий подлежащий проверке налоговый период, в данном случае с 01.01.2010 по 31.12.2011.

Ссылка общества на результаты выездной налоговой проверки предыдущего периода как на основание освобождения от ответственности является неправомерной.

Указанная позиция подтверждается судебно-арбитражной практикой, в частности в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2014 N 15АП-2668/2014 судом указано, что ссылка общества на материалы предыдущей налоговой проверки как на подтверждение добросовестности общества отклоняется судом, поскольку данное обстоятельство не влияет на законность оспоренного по настоящему делу решения налогового органа. Законность и обоснованность решения по результатам выездной налоговой проверки подлежит самостоятельной оценке без учета результатов предыдущей налоговой проверки.

Соответственно, невыявление налоговым органом в рамках проведения предыдущих налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика не исключают возможность доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки.

Таким образом, суд первой инстанции в судебном акте правомерно указал, что результаты налоговой проверки предыдущего налогового периода не являются обстоятельством, исключающим вину общества в совершении налогового правонарушения в проверяемом налоговом периоде. Соответственно, довод общества о том, что им в ходе проведения выездной налоговой проверки за 2008-2009 гг. представлялись те же документы, на которые инспекция ссылается и в решении, является несостоятельным.

В апелляционной жалобе налогоплательщик ссылается на неправомерность применения судом первой инстанции позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении N 1574/10 от 15.06.2010.

В названном постановлении ВАС РФ указал, что ссылка общества на отсутствие у него задолженности по уплате налога на прибыль ввиду того, что установленное инспекцией занижение налоговой базы 2005 года не может оцениваться судами в отрыве от завышения им в связи с этим соответствующей базы 2003 и 2004 годов, не может быть принята во внимание. Налоговые периоды 2003 и 2004 годов не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов. Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Таким образом, оценка налоговых обязательств за более ранние налоговые периоды выходила бы за рамки назначенной выездной налоговой проверки и, как следствие, нарушала бы процедуру выездной налоговой проверки, установленную статьей 89 НК РФ.

Президиумом ВАС РФ рассмотрено дело по аналогичным обстоятельствам по настоящему судебному делу, и, следовательно, приведенные выводы ВАС РФ применимы к настоящему спору.

Выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.12.2014 по делу N А40-171350/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ОАО "Томскгазпром" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

А.С. Маслов Г.Н. Попова