Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2015 г. N 08АП-165/15

Омск

20 марта 2015 г.

Дело N А46-12873/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Лотова А.Н., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания: Рязановым И.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-165/2015) общества с ограниченной ответственностью "ФауБеХа-Сиб" на решение Арбитражного суда Омской области от 01.12.2014 по делу N А46-12873/2014 (судья Захарцева С.Г.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ФауБеХа-Сиб" (ИНН 5509004430, ОГРН 1025501516413)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (ОГРН 1045507036783, ИНН 5504097167)

о признании недействительным решения N 03-14/197 ДСП от 30.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Усачева Наталья Викторовна по доверенности N 64-01/ф от 27.01.2015 сроком действия до 31.01.2016;

от заинтересованного лица: Ужва Наталья Владимировна по доверенности N 13-01-09/06255 от 30.12.2014 сроком действия по 31.12.2015; Вакуленчик Кристина Владимировна по доверенности N 13-01-09/06237 от 30.12.2014 сроком действия по 31.12.2015;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ФауБеХа-Сиб" (далее по тексту ООО "ФауБеХа-Сиб", заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, заинтересованное лицо, налоговый орган) N 03-14/197 ДСП от 30.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налога на добавленную стоимость с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 805 930 рублей; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде уплаты штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 161 186 рублей; начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на 30.06.2014 в размере 73 360 рублей 75 копеек.

Решением Арбитражного суда Омской области от 01.12.2013 по делу N А46-12873/2014 заявление ООО "ФауБеХа-Сиб" удовлетворено частично. Признано недействительным решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N03-14/197 ДСП от 30.06.2014 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 80 593 рублей.

В удовлетворении остальной части заявленных требований было отказано.

Кроме того, с заинтересованного лица в пользу ООО "ФауБеХа-Сиб" было взыскано 4 000 рублей расходов по уплате государственной пошлины.

В обоснование решения Арбитражный суд Омской области указал, что в результате выплаты премий (предоставление скидок) происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость; основанием для корректировки является наиболее ранняя из дат: получение первичных документов на изменение стоимости товаров или выставление корректировочного счета-фактуры; в конкретной ситуации стороны отражали получение бонусов как уменьшение дебиторской задолженности, что не освобождает от уменьшения размера вычетов по налогу на добавленную стоимость; суд усмотрел смягчающие вину обстоятельства и уменьшил в два раза начисленный налоговым органом размер штрафа.

В апелляционной жалобе ООО "ФауБеХа-Сиб" просит отменить решение суда в части отказа в признании недействительным оспариваемого ненормативного акта и принять в данной части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, поскольку имелись неустранимые сомнения и неясности в действующем законодательстве в части обязанности восстановления налога на добавленную стоимость с сумм полученных премий; корректировка сумм налога на добавленную стоимость должна осуществляться при изменении сторонами цены товара, а не общей его стоимости, в сложившейся ситуации невозможно было определить попозиционную расшифровку каждого бонуса с единицей товара; бонусы не были привязаны к конкретным товарным позициям, не изменяли их цену, а определялись за суммарные обороты закупок в процентах к объему закупок; судом не оценено то обстоятельство, что контролирующие органы в указанный период времени неоднократно разъясняли, что возможны ситуации, когда предоставление премии на цену товара не влияет.

В отзыве на апелляционную жалобу МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области указала, что все неустранимые сомнения в толковании актов налогового законодательства были устранены Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 11175/09 от 22.12.2009 и N 11637/11 от 07.02.2012; необходимости определения бонусов к каждому виду товаров не имелось, так как торговля осуществлялась только товарами, облагаемыми по ставке 18 %

В заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, представители налогового органа - доводы отзыва на апелляционную жалобу.

В соответствии с частями 1, 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

При этом в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку возражений о рассмотрении дела в полном объеме заявлено не был, суд апелляционной инстанции рассматривает дело в пределах, заявленных в апелляционной жалобе.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на апелляционную жалобу, установил следующие обстоятельства. МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на основании решения заместителя начальника инспекции Ивановой Л.Н. от 20.12.2013 N 259 была проведена выездная налоговая проверка ООО "ФауБеХа-Сиб" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2012, о чем составлен акт проверки N 03-14/238 ДСП (т.1 л.д.74-138).

По результатам данной проверки принято решение о привлечении ООО "ФауБеХа-Сиб" к ответственности за совершение налогового правонарушения N 03-14/197ДСП от 30.06.2014 (N 03-14/197 ДСП от 30.06.2014), которым Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 50 318,2 рублей; по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость за 2 и 3 кварталы 2012 года в виде штрафа в размере 161 186 рублей.

Указанным решением Обществу предложено уплатить сумму неуплаченного налога на добавленную стоимость в размере 805 930 рублей, а также исчисленную сумму пени за несвоевременную уплату НДС в размере 73 360,75 рублей.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его путем подачи апелляционной жалобы в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области N 16-22/11055@ от 29.08.2014 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения (т.1 л.д.54-58).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным акта налогового органа, как принятого с нарушением действующего законодательства и нарушающего охраняемые законом права и интересы заявителя.

Полагая, что оспариваемое решение нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, возлагает на него дополнительные обязанности, заявитель обратился в Арбитражный суд Омской области с рассматриваемым заявлением.

Решением суда первой инстанции заявленные требования были удовлетворены в названной выше части. Означенное решение обжалуется ООО "ФауБеХа-Сиб" в Восьмой арбитражный апелляционный суд в пределах, оговоренных в апелляционной жалобе.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой считает, что решение суда не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктами 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

С 01.10.2011 в Налоговый кодекс Российской Федерации были внесены изменения, согласно которым в подпункте 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации было указано, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (т.е. покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В результате выездной налоговой проверки было установлено, что ООО "ФауБеХа-Сиб" в 2012 году приобретало товар по следующим договорам поставки:

-N П-019/05-12 от 02.04.2012, заключённого с "СибТорг";

-N RVO-008 от 01.01.2009 и N RVO- 009 от 01.07.2012, заключёнными с ООО "Рото Франк".

Весь НДС, полученный в составе цены товара, был поставлен заявителем на вычет.

Однако, условиями указанных договоров был предусмотрены расчёт бонуса и составление в качестве первичного документа акта-расчёта, подписание которого подтверждает возникновение у покупателя права на предоставление бонуса. Расчёт бонуса производится в процентном соотношении к объёму закупок, при этом бонус представляется в виде уменьшения дебиторской задолженности перед поставщиком (ООО СибТорг) и в виде уменьшения цены договора (ООО Рото Франк).

Так в ходе рассмотрения дела установлено, что ООО "СибТорг" в рамках договора N П-019/05-12 от 02.04.2012 выставило ООО "ФауБеХа-Сиб" следующие счета-фактуры: N 53 от 23.05.2012, N 55 от 23.05.2012 и N 61 от 25.05.2012 на общую сумму 2 138 508,69 рублей, в том числе НДС - 326 213,19 рублей.

Согласно акту-расчёту бонуса от 30.06.2012 к договору поставки N П-019/05-12 от 02.04.2012 Обществу поставщиком был предоставлен бонус в размере 377 020 рублей в виде уменьшения задолженности.

Платёжным поручением N 904 от 01.06.2012 Общество произвело оплату указанных выше счетов-фактур на сумму 1 761 488,69 рублей. Разница между суммой, указанной в счетах-фактурах ООО "СибТорг" и произведённой Обществом оплатой составила 377 020 рублей (сумма бонуса). Таким образом, предоставленный поставщиком бонус фактически уменьшил цену отражённого в счетах-фактурах поставщика товара.

Аналогично производился расчёт Общества с ООО "Рото Франк". Согласно представленным Заявителем актам-расчётам бонусов от 10.05.2012, от 17.07.2012, от

20.09.2012 сумма бонусов по соглашению сторон может быть зачтена в счёт погашения дебиторской задолженности или путём перечисления денежных средств на расчётный счёт ООО "ФауБеХа-Сиб". Согласно имеющейся в материалах дела пояснительной записке ООО "Рото Франк" от 28.04.2014, платёжных поручений на перечисление бонусов по договорам N RVO-008 от 01.01.2009 и N RVO-009 от 01.07.2012 за период с 01.01.2012 по 31.012.2012 не было.

Следовательно, предоставление бонусов производилось путем уменьшения дебиторской задолженности Общества перед поставщиком, и, соответственно, стоимости поставленного товара.

Согласно пункту 2 статьи 153 и пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Таким образом, как правильно указал суд 1 инстанции, в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров, при выполнении условий, устанавливаемых поставщиками по объему закупок, происходило уменьшение стоимости товаров, что должно было влечь корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров, определенной от первоначальной цены товаров, и, в свою очередь, пропорциональное уменьшение в соответствующих налоговых периодах размера налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость обществом, ранее заявленных налогоплательщиком, что ООО "ФауБеХа-Сиб" сделано не было.

Более ранняя из дат, предусмотренных в подпункте 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, пришлась на дату получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав.

Соответственно, выплачиваемая поставщиком обществу на основании дополнительных соглашений премия уменьшала стоимость поставленных товаров, что влекло необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщика и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества.

При этом факт выставления корректировочных счетов-фактур и сроки их выставления на эту обязанность поставщика и покупателя не влияли, так как размер скидки был согласован ими и зачтен (уплачен) в двустороннем акте.

Налогоплательщик, оспаривая указанный вывод, считает, что проверкой не было установлено фактов уменьшения цены, поскольку сама по себе выплата премий не является уменьшением цены, предусмотренной договорами с поставщиками.

При этом налогоплательщиком не учтено, что Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 пришел к выводу о том, что поставщик вправе корректировать налоговую базу на суммы выплаченных премий, скидок, бонусов.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11 разъяснено, что предоставляемые покупателям премии (скидки), непосредственно связанные с поставками товаров, являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В результате выплаты таких премий (предоставления скидок) происходит уменьшение стоимости товаров, что влечёт корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров. При этом размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки проанализированы премии (скидки), предоставленные Обществу указанными выше поставщиками товаров, и определены суммы скидок, которые повлекли уменьшение цены товаров. С учётом этих сумм уменьшен размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявленных ООО "ФауБеХа-Сиб" в проверяемых налоговых периодах и не восстановленных в момент получения скидок.

Довод ООО "ФауБеХа-Сиб" о том, что имелись неустранимые сомнения и неясности в действующем законодательстве в части обязанности восстановления налога на добавленную стоимость с сумм полученных премий судом апелляционной инстанции отклоняется.

Как верно установил суд первой инстанции, в 2012 году, проверенном налоговым органом, отсутствовали какие-либо неясности в применении данных норм права. Из взаимосвязанных положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации следует обязанность налогоплательщика по определению налоговой базу в соответствии с реальной ценой товаров, т.е. ценой с учетом любых бонусов или скидок.

Кроме того, как было выше сказано, данный вопрос был разъяснен в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11.

Указание подателя апелляционной жалобы на то, что корректировка сумм налога на добавленную стоимость должна осуществляться при изменении сторонами цены товара, а не общей его стоимости, а в сложившейся ситуации невозможно было определить попозиционную расшифровку каждого бонуса с единицей товара, бонусы не были привязаны к конкретным товарным позициям, не изменяли их цену, а определялись за суммарные обороты закупок в процентах к объему закупок судом апелляционной инстанции также отклоняется.

Изменение итоговой стоимости отгруженных за определенный период и на определенную сумму товаров возможно исключительно путем уменьшения цены. При этом не имеют значение на сколько изменились конкретные товарные позиции, поскольку ООО "ФауБеХа-Сиб" осуществял приобретение и последующую реализацию только товаров, облагаемых только по ставке 18%.

По мнению подателя апелляционной жалобы, судом не оценено то обстоятельство, что контролирующие органы в указанный период времени неоднократно разъясняли, что возможны ситуации, когда предоставление премии на цену товара не влияет.

Однако, в приведенном в качестве примера Письме Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163а речь идет не о вычетах, а о формировании налоговой базы у покупателя товаров.Письмо ФНС РФ от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры" как раз разъясняет порядок корректировки НДС после 01.10.2011 и выставления корректировочных счетов-фактур.

Таким образом, никаких противоречий в позиции контролирующих органов в спорный период не имелось.

Ссылка подателя апелляционной жалобы на статью 424 Гражданского кодекса Российской Федерации не применима к данной ситуации, так как изменение цены после заключению договора не было. Возможность предоставления скидки была предусмотрена действующими договорами в период их заключения.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и делает вывод о законности решения суда первой инстанции.

Судебные расходы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя в размере 1000 рублей. Излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1000 рублей подлежит возврату из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ФауБеХа-Сиб" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 01.12.2014 по делу N А46-12873/2014 - без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ФауБеХа-Сиб" из федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением N 2519 от 30.12.2014.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов О.А. Сидоренко