Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2015 г. N 04АП-3091/14 (ключевые темы: товарная накладная - топливо - муниципальное задание - операции по реализации - объект налогообложения по НДС)

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2015 г. N 04АП-3091/14

г. Чита

26 марта 2015 г.

Дело N А10-2084/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 марта 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Ткаченко Э.В., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 30 декабря 2014 года по делу NА10-2084/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Закаменское ПУЖКХ" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2014 N 07-17/1-1 в редакции решения по жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (ОГРН 1040302981542, ИНН 0326022754, место нахождения: 670034, Бурятия Республика, Улан-Удэ г, Цивилева ул, д.3 ) от 14.04.2014 N 15-14/02885, с участием третьего лица Муниципального автономного учреждения "Закамкомсервис" (ОГРН 1100327009001, ИНН 0307035363, место нахождения: 671950, г.Закаменск, ул.Ленина, 17),

(суд первой инстанции - А.Т.Пунцукова)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Шагдуров А.И., представитель по доверенности от 12.03.2015;

от заинтересованного лица:

Санжиев Г.Б., представитель по доверенности от 28.10.2014;

Эмедеев Б.В., представитель по доверенности от 20.10.2014;

от третьего лица: не явился, извещен.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Закаменское ПУЖКХ" (ОГРН 1050300650135, ИНН0307031425, место нахождения 671950, г.Закаменск, ул.Джижинская,1, далее - Общество, ООО "Закаменское ПУЖКХ") обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302154177, ИНН 0318000355, место нахождения: 671160, г.Гусиноозерск, ул.Степная, 17а, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2014 N 07-17/1-1 в редакции решения по жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 14.04.2014 N 15-14/02885.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия от 16 января 2014 года N 07-17/1-1 в редакции решения по жалобе Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 14 апреля 2014 года N 15-14/02885 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 481 309 руб. 75 коп., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 1 254 178 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в размере 431 909 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В обосновании суд первой инстанции указал, что учитывая, что положения статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, исключающие из объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость оказание услуг (выполнение работ) автономными учреждениями, не распространяются на реализацию государственного (муниципального) имущества, то операция по реализации мазута от МАУ "Закамкомсервис" в адрес Общества относится к объекту налогообложения. Следовательно, вывод Инспекции о необоснованности заявленного ООО "Закаменское ПУЖКХ" вычета НДС по данному эпизоду в отсутствие иных оснований, в результате которого доначислен налог на добавленную стоимость в размере 6 481 309,75 руб., является необоснованным. Кроме того, суд первой инстанции учел, что обществу была выставлена счет-фактура с выделением суммы НДС

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 30 декабря 2014 г. по делу N А10-2084/2014. Полагает, что МАУ "Закамкомсервис", являясь автономным учреждением, в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия, оказало услугу по предоставлению нормативного запаса мазута на возвратной основе ООО "Закаменское ПУЖКХ", что в соответствии с п.п.4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения НДС. Отношения между данными организациями являлись предоставлением услуг, а не товарным кредитом.

На апелляционную жалобу налогового органа поступил отзыв общества, в котором оно соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 17.02.2015.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель общества дал пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо представителя в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом, что подтверждается почтовым уведомлением N 672002 84 55509 7.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия на основании решения от 08.02.2013 N 06-17/1-3 проведена выездная налоговая проверка ООО "Закаменское ПУЖКХ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки ООО "Закаменское ПУЖКХ" от 25 ноября 2013 года N 07-17/1-18 (т.2 л.д.88-130, далее - акт проверки), который с приложением на 30 листах вручен представителю общества.

С учетом возражений налогоплательщика 16 января 2014 года при участии представителя общества вынесено решение N 07-17/1-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.23-94, т.2 л.д.142-177, далее - решение налогового органа).

По результатам проверки доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом всего 9 893 044 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 2 628 721 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 6 953 789 руб., водному налогу в размере 307 253 руб., транспортному налогу - 1 344 руб., налогу на доходы физических лиц в сумме 1 937 руб.

Решением Инспекции уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком, по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 31 325 148 руб.

Согласно данному решению Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 637 530 руб., в том числе по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в сумме 175248 руб., налога на добавленную стоимость в размере 449 262 руб., водного налога в сумме 12891 руб., по ст.123 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц в сумме 129 руб.

Решением Инспекции начислены пени по налогу на прибыль в размере 472 688 руб., по налогу на добавленную стоимость - 1 357 218 руб., по водному налогу 86 243 руб., налогу на доходы физических лиц - 25 407 руб.

Обществом на решение Инспекции N 07-17/1-1 подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия.

14 апреля 2014 года УФНС России по Республике Бурятия вынесено решение по жалобе N 15-14/02885, в соответствии с которым отменено решение МРИ ФНС России N 3 по Республике Бурятия от 16.01.2014 N 07-17/1-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов в размере 3 042 268 руб., пени в размере 572 156 руб., привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 186 210 руб., уменьшения убытков за 2011 год в размере 17 658 363 руб., в том числе

- налог на прибыль организаций в размере 2 628 721 руб., пени - 472 688 руб., штраф -175 248 руб.,

налог на добавленную стоимость в размере 322 624 руб., пени - 73 514 руб., штраф - 7 185 руб.,

водный налог в размере 90 923 руб., пени - 25 954 руб., штраф - 3 777 руб.

Решением УФНС России по Республике Бурятия от 14.04.2014 решение Инспекции от 16.01.2014 N 07-17/1-1 утверждено в неотмененной части (т.1 л.д.95-104, т.2 л.д.181-188).

ООО "Закаменское ПУЖКХ", не согласившись с решением налогового органа, обжаловало его в судебном порядке в части начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения налогового органа и общества в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в проверяемый период) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки сделан вывод, что Общество в 2011 году неправомерно предъявило к вычету НДС из стоимости мазута, полученного из муниципального нормативного запаса топлива.

Как правильно указывает суд первой инстанции, на основании решения Совета депутатов МО "Закаменский район" от 26 июля 2010 года N 245 с целью осуществления деятельности по формированию и эффективному управлению аварийным запасом материально-технических ресурсов для предупреждения и ликвидации возможных аварийных ситуаций на объектах жизнеобеспечения предприятий и организаций жилищно-коммунального комплекса Закаменского района создано автономное учреждение "Закамкомсервис". Согласно Выписке из Единого государственного реестра юридических лиц Муниципальное автономное учреждение "Закакомсервис" зарегистрировано 30.07.2010. В соответствии с Уставом МАУ "Закамкомсервис", утвержденным Постановлением главы муниципального образования "Закаменский район" от 27.07.2010 N 280 (далее - Устав), предметом деятельности Учреждения является формирование и управление запасом материально-технических ресурсов (л.д.9-29 т.4).

Постановлением Правительства Республики Бурятия от 20.01.2009 N 13 утвержден Порядок предоставления субсидии на компенсацию стоимости мазута, используемого для выработки тепловой энергии, в части полезного отпуска тепловой энергии населению и муниципальным бюджетным учреждениям. Данный Порядок устанавливает правила предоставления и расходования субсидий из Республиканского фонда софинансирования расходов в целях компенсации стоимости мазута в случае превышения фактической стоимости мазута, используемого для выработки тепловой энергии, над стоимостью мазута, принятой при расчете экономически обоснованного тарифа на теплоэнергию (л.д.54-57 т.9).

30 августа 2011 года между Министерством строительства и модернизации жилищно- коммунального комплекса Республики Бурятия и муниципальным образованием "Закаменский район" подписано соглашение N 2-4 о предоставлении из республиканского бюджета муниципальному образованию "Закаменский район" субсидии на создание нормативного запаса топлива (мазута), в соответствии с п.1.1 которого Министерство обязуется предоставить Муниципальному образованию субсидию на создание нормативного запаса топлива (мазута) за счет средств республиканского бюджета по кодам ГРБС 811 0502 5210129 910 251, в размере 42 446 130 руб., а Муниципальное образование обязуется указанную субсидию использовать по целевому назначению, определенному настоящим Соглашением, обеспечить софинансирование за счет средств бюджета муниципального образования "Закаменский район" в размере 42 488,62 руб., а также обеспечить выполнение условий настоящего Соглашения (л.д.32-36 т.4).

Решением Совета депутатов муниципального образования "Закаменский район" от 4 июля 2011 года N 334 утвержден Порядок создания, хранения и использования нормативного запаса мазута муниципального образования "Закаменский район" (далее - Порядок), пунктом 1.1. которого предусмотрено, что настоящий Порядок устанавливает порядок создания, хранения, использования и восстановления нормативного запаса мазута (л.д.94-97 т.3).

Согласно п.3.1 Порядка нормативный запас мазута используется исключительно для предупреждения чрезвычайной ситуации по обеспечению теплом г.Закаменск. Основанием для использования нормативного запаса мазута является протокол районного штаба по контролю за прохождением отопительного сезона, устанавливающего необходимость его использования, с учетом случаев, определенных в п.3.3. настоящего Порядка.

Пунктами 3.3.1 и 3.3.2 Порядка предусмотрено, что разрешается использование нормативного запаса в следующих случаях: наличия выпадающих доходов у организации, возникающих в результате разницы между стоимостью мазута, учтенной в тарифе на тепловую энергию, и фактической стоимостью мазута; критических запасов мазута менее чем на 5 суток.

На основании пункта 3.4 Порядка предприятие обязано возвратить уполномоченному органу муниципального образования использованный нормативный запас мазута в стоимостном выражении за минусом расходов, которые предприятие понесло в связи с ответственным хранением нормативного запаса мазута.

Распоряжением и.о.главы муниципального образования "Закаменский район" от 18 августа 2011 года N 223 утверждено муниципальное задание автономному учреждению "Закамкомсервис" на оказание услуг по созданию, хранению и использованию нормативного запаса мазута с 1 января по 31 декабря 2011 года (л.д.38-39 т.4).

Из данного задания следует, что Учреждение в рамках лимита финансирования осуществляет приобретение нормативного запаса мазута; Учреждение осуществляет весь перечень работ, связанных с созданием, хранением и использованием нормативного запаса мазута; Учреждение на основании протокола заседания рабочей группы по контролю за ходом прохождения отопительного сезона обязано выделять нормативный запас мазута на возвратной основе, с заключением всех необходимых договоров и подготовкой документов; Учреждение обязано восполнять нормативный запас мазута, предоставлять отчет в Администрацию МО "Закаменский район" о наличии нормативного запаса мазута ежемесячно до 10 числа месяца следующего за отчетным. Учреждение приобретает нормативный запас мазута топочного марки М-100 на основе коммерческих предложений в пределах лимита финансирования в размере 42 488 618,62 руб.

Решением наблюдательного Совета муниципального автономного учреждения "Закамкомсервис" от 23 августа 2011 г. N 2 дано согласие директору Учреждения на осуществление крупной сделки по приобретению топочного мазута марки М-100 на сумму 42 488 618,62 руб., рекомендовано для осуществления сделки заключить договор поставки с ООО "Закаменское ПУЖКХ", как с организацией, предложившей наименьшую цену (л.д.40 т.4).

24 августа 2011 года между ООО "Закаменское ПУЖКХ" (Поставщик) и МАУ "Закамкомсервис" (Покупатель) заключен договор поставки N 15, согласно п.1.1 которого Поставщик обязуется поставить, а Покупатель обязуется принять и оплатить на условиях настоящего договора нефть и нефтепродукты (именуемые в дальнейшем "Товар"). Наименование, количество, цена, сроки и условия поставки согласовываются сторонами одновременно в момент подписания договора письменно в приложениях к настоящему договору, которые являются неотъемлемой его частью. На основании подписанного протокола согласования цены, объемов, условий оплаты и сроков поставки нефтепродуктов, являющегося приложением N 1 к договору, Поставщик обязуется поставить, а Покупатель принять и оплатить нефтепродукты: мазут М-100 ГОСТ-10585-99, III вида, малозольный, в количестве 2 833,3 тонн по цене 14 996,15 руб. за 1 т с НДС, стоимость партии товара с НДС - 42 488 600 руб. (л.д.45-51 т.6).

В соответствии с протоколами совещаний по подготовке к отопительному сезону от 03.10.2011 и по прохождению отопительного сезона 2011-2012 гг. в г.Закаменск от 27.12.2011 разрешено ООО "Закаменское ПУЖКХ" использовать мазут из нормативного запаса топлива на сумму 21 532 255,76 руб. (1461,2 т) и 20 989 361,3 руб. (1399,65 т) соответственно, для покрытия выпадающих доходов предприятия, возникших из-за разницы в стоимости мазута (л.д.43, 44 т.6).

3 октября 2011 года между МАУ "Закамкомсервис" (Учреждение) и ООО "Закаменское ПУЖКХ" (Предприятие) подписано соглашение по предоставлению нормативного запаса мазута МО "Закаменский район". Согласно п.1.1 соглашения Учреждение предоставляет Предприятию право использовать муниципальный нормативный запас топлива (мазута) в количестве 1433,65 т для обеспечения бесперебойного и безаварийного теплоснабжения г.Закаменск в отопительном сезоне, а Предприятие обязуется восстановить нормативный запас топлива (мазута) в размере 1433,65 т.

Соглашением предусмотрен срок восстановления нормативного запаса топлива (мазута) в количестве, указанном в п.1.1 настоящего соглашения, до 15 октября 2012 года (л.д.41 т.4).

29 декабря 2011 года между МАУ "Закамкомсервис" (Учреждение) и ООО "Закаменское ПУЖКХ" (Предприятие) подписано соглашение по предоставлению нормативного запаса мазута МО "Закаменский район". Согласно п.1.1 соглашения Учреждение предоставляет Предприятию право использовать муниципальный нормативный запас топлива (мазута) в количестве 1399,65 т для обеспечения бесперебойного и безаварийного теплоснабжения г.Закаменск в отопительном сезоне, а Предприятие обязуется восстановить нормативный запас топлива (мазута) в размере 1399,65 т.

Соглашением предусмотрен срок восстановления нормативного запаса топлива (мазута) в количестве, указанном в п.1.1 настоящего соглашения до 15 октября 2012 года (л.д.42 т.4).

Согласно отчету об использовании нормативного запаса мазута муниципального образования "Закаменский район" на 01.01.2012, составленного Учреждением, количество остатка нормативного запаса на начало отчетного период - 2 833,3 т на сумму 42 488 618,62 руб., объем использованного нормативного запаса мазута - 2 833,3 т на сумму 42 488 618,62 руб. (л.д.43 т.4).

При передаче указанного нормативного запаса топлива - мазута М-100 в адрес Общества Учреждением выставлены счета-фактуры и оформлены товарные накладные на сумму 42 488 618,62 руб., где выделен налог на добавленную стоимость в общем размере 6 481 309,75 руб.:

счет-фактура N 00000001 от 20.10.2011, товарная накладная N 1 от 20.10.2011 на сумму 2 785 744,44 руб., в том числе НДС - 424 944,07 руб.,

счет-фактура N 00000002 от 20.10.2011, товарная накладная N 2 от 20.10.2011 на сумму 2 672 433,54 руб., в том числе НДС - 407 659,35 руб.,

счет-фактура N 00000003 от 20.10.2011, товарная накладная N 3 от 20.10.2011 на сумму 4 548 541,63 руб., в том числе НДС - 693 845,33 руб.,

счет-фактура N 00000004 от 20.10.2011, товарная накладная N 4 от 20.10.2011 на сумму 1 827 610,55 руб., в том числе НДС - 278 788,05 руб.,

счет-фактура N 00000005 от 20.10.2011, товарная накладная N 5 от 20.10.2011 на сумму 2 778 336,34 руб., в том числе НДС - 423 814,02 руб.,

счет-фактура N 00000006 от 20.10.2011, товарная накладная N 6 от 20.10.2011 на сумму 1 792 759,50 руб., в том числе НДС - 273 471,79 руб.,

счет-фактура N 00000007 от 20.10.2011, товарная накладная N 7 от 20.10.2011 на сумму 2 455 184,35 руб., в том числе НДС - 374 519,65 руб.,

счет-фактура N 00000008 от 20.10.2011, товарная накладная N 8 от 20.10.2011 на сумму 2 788 548,72 руб., в том числе НДС - 425 371,84 руб.,

счет-фактура N 00000009 от 20.10.2011, товарная накладная N 9 от 20.10.2011 на сумму 3 622 904,40 руб., в том числе НДС - 552 646,43 руб.,

счет-фактура N 00000011 от 29.12.2011, товарная накладная N 11 от 29.12.2011 на сумму 923 462,80 руб., в том числе НДС - 140 867,21 руб.,

счет-фактура N 00000012 от 29.12.2011, товарная накладная N 12 от 29.12.2011 на сумму 896 094,82 руб., в том числе НДС - 136 692,43 руб.,

счет-фактура N 00000013 от 29.12.2011, товарная накладная N 10 от 29.12.2011 на сумму 1 921 876,34 руб., в том числе НДС - 293 167,58 руб.,

счет-фактура N 00000014 от 29.12.2011, товарная накладная N 13 от 29.12.2011 на сумму 954 594,80 руб., в том числе НДС - 145 616,16 руб.,

счет-фактура N 00000015 от 29.12.2011, товарная накладная N 14 от 29.12.2011 на сумму 3 585 563,99 руб., в том числе НДС - 546 950,44 руб.,

счет-фактура N 00000016 от 29.12.2011, товарная накладная N 15 от 29.12.2011 на сумму 898 479,21 руб., в том числе НДС - 137 056,15 руб.,

счет-фактура N 00000017 от 29.12.2011, товарная накладная N 16 от 29.12.2011 на сумму 1 862 041,70 руб., в том числе НДС - 284 040,26 руб.,

счет-фактура N 00000018 от 29.12.2011, товарная накладная N 17 от 29.12.2011 на сумму 1 645 722,27 руб., в том числе НДС -251 042,38 руб.,

счет-фактура N 00000019 от 29.12.2011, товарная накладная N 18 от 29.12.2011 на сумму 774 760,99 руб., в том числе НДС - 118 183,88 руб.,

счет-фактура N 00000020 от 29.12.2011, товарная накладная N 19 от 29.12.2011 на сумму 3 753 925,74 руб., в том числе НДС - 572 632,74 руб. (л.д.8-25, 66-85 т.18).

Также ООО "Закаменское ПУЖКХ" в книге покупок за 2011 год отразило счета-фактуры, предъявленные Учреждением, на указанную сумму.

За 4 квартал 2011 года Обществом предъявлены вычеты по НДС на сумму 6 481 309,75 руб. по данным счетам-фактурам.

Установленные судом первой инстанции данные обстоятельства следуют из материалов дела, сторонами не оспариваются.

Как правильно указывает суд первой инстанции, следует из решения налогового органа и апелляционной жалобы, налоговым органом по результатам проверки сделан вывод, что в данном случае МАУ "Закамкомсервис", являясь автономным учреждением, в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия, оказало услугу по предоставлению нормативного запаса мазута на возвратной основе Обществу, что в соответствии с пп.4.1 п.2 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения НДС.

Оценивая данные выводы, суд первой инстанции правильно учитывал следующее.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ не подлежат вычету и учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) суммы НДС, предъявленные покупателю в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено главой 21 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. При этом пунктом 2 данной статьи определен перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Как видно из данной нормы объектом налогообложения не признаются выполнение работ или оказание услуг, в том числе автономными учреждениями, при этом реализация товаров в указанные перечень не входит. Поэтому операции по реализации товаров, осуществляемые автономными учреждениями, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке независимо от источника финансирования.

Пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации оказанием услуг считается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности (пункт 1 статьи 779 ГК РФ). Услуга выражается в определенном полезном эффекте (результате) от совершения исполнителем определенных действий либо осуществления им определенной деятельности. В процессе предоставления услуг исполнитель передает заказчику не сам результат, а действия, к нему приведшие.

Пунктом 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что при применении пп.1 п.1 ст.146 НК РФ судам надлежит учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в пунктах 3, 4, 5 статьи 38 и в пункте 1 статьи 39 Кодекса, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями главы 21 НК РФ.

В частности, необходимо принимать во внимание, что статья 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.

Таким образом, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации разъяснено, что понятие "услуга" применяется не только к ситуациям, связанным с осуществлением деятельности, но и к передаче гражданско-правовых обязательств.

В данном случае, исходя из названных норм, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что МАУ "Закамкомсервис" оказана не услуга по передаче мазута М-100 из нормативного запаса, как указал налоговый орган, а передан данный мазут в адрес Общества, то есть осуществлена реализация товара. Учреждение и Общество в соглашениях от 03.10.2011 и от 29.12.2011 предусмотрели обязательства, по своему характеру, определяющиеся как отношения по товарному кредиту.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора; условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

На основании статьи 822 Гражданского кодекса Российской Федерации сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 "Заем и кредит" настоящей главы, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору займа (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, заимодавец, согласно ст.807 ГК РФ, передает заемщику вещи не во временное пользование, а в собственность.

Следовательно, при передаче товаров по договору товарного кредита право собственности на них переходит от кредитора к заемщику, при возврате предмета товарного кредита право собственности переходит от заемщика к кредитору.

Таким образом, передача товаров по договору товарного кредита признается в соответствии с налоговым законодательством реализацией этих товаров и является объектом обложения НДС.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в соответствии с положениями соглашений от 03.10.2011 и от 29.12.2011, заключенных между МАУ "Закамкомсервис" и ООО "Закаменское ПУЖКХ", оформленными товарными накладными и счетами-фактурами, в данном случае Учреждение передало Обществу топочный мазут М-100 в количестве 2 833,3 т для обеспечения бесперебойного и безаварийного снабжения г.Закаменск в отопительном сезоне. Обществу передано не гражданско-правовое обязательство, а предоставлен в собственность определяемый родовыми признаками товар в виде топочного мазута с условием, что Общество восстановит вещи того же рода и количества (мазут М-100 в количестве 2 833,3 т) в срок до 15 октября 2012 года.

Факт того, что в данном случае воля сторон соглашения была направлена именно на передачу товара, подтверждается также следующим:

МАУ "Закамкомсервис" отпуск муниципального нормативного запаса мазута в адрес Общества произвело на основании товарных накладных формы ТОРГ-12 и счетов-фактур.

В Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", содержится первичный учетный документ в виде товарной накладной формы ТОРГ-12. Упомянутая накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и служит основанием для оприходования этих ценностей.

Таким образом, товарная накладная унифицированной формы ТОРГ-12 является документом, подтверждающим передачу товаров от продавца покупателю при совершении торговых операций.

В представленных в материалы дела товарных накладных формы ТОРГ-12, оформленных во исполнение соглашений, имеются сведения о наименовании товара, его количестве, цене, общей стоимости, грузоотправителе, грузополучателе, поставщике, отметки в графах "Отпуск груза разрешил, отпуск груза произвел" и "Груз принял" с подписями ответственных лиц, оттисками печатей Учреждения и Общества.

ООО "Закаменское ПУЖКХ" спорные счета-фактуры отразило в книге покупок в соответствующем периоде в соответствии с требованиями абз.1 п.3 ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации (л.д.22-100 т.17).

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 2001 год, оборотно-сальдовой ведомости по счету 10.03 за 2011 год, карточкам счетов 60.01 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 10.03 за 2011 год Обществом отражено поступление нормативного запаса мазута от МАУ "Закамкомсервис" (л.д.64-71, 143-146 т.6, л.д.20-21 т.7).

Доводы Инспекции, приведенные и апелляционному суду, о том, что Учреждение не производило реализацию муниципального запаса мазута, а лишь предоставило право на его использование на возвратной основе, правильно не приняты судом первой инстанции на основании вышеизложенного, а также учитывая, что Общество после использования данного мазута не может его возвратить, а может восстановить иным мазутом того же наименования, качества и количества.

Доводы налогового органа о том, что товарный кредит не мог иметь места, так как был бы ничтожной сделкой со ссылкой на нормы ст.820 ГК РФ, отклоняются апелляционным судом, так как кредитный договор - это самостоятельная разновидность заемных отношений, складывающихся между иными субъектами (одна сторона - это всегда кредитная организация).

Судом первой инстанции также правильно был отклонен довод Инспекции, что МАУ "Закамкомсервис", являясь автономным учреждением вправе только оказывать услуги и выполнять работы в рамках муниципального задания, в связи со следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Федеральный закон N 174-ФЗ) автономным учреждением является некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах). Часть 7 статьи 2 указанного закона определяет, что автономное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными федеральными законами и уставом, путем выполнения работ, оказания услуг в сферах, указанных в части 1 настоящей статьи.

Таким образом, из анализа вышеназванных норм следует, что муниципальные автономные учреждения создаются органами власти для исполнения распоряжений органов местного самоуправления, данных в пределах принадлежащих этим органам функций (полномочий), но не для самостоятельной реализации (осуществления) тех властных функций (полномочий) которыми наделены эти органы.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона N 174-ФЗ основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано (часть 1).

Государственное (муниципальное) задание для автономного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной деятельности (часть 2).

На основании п.3 ст.69.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации государственное (муниципальное) задание формируется для бюджетных и автономных учреждений, а также казенных учреждений, определенных в соответствии с решением органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя бюджетных средств.

Согласно части 7 статьи 4 Федерального закона N 174-ФЗ автономное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (уставе).

Из Устава МАУ "Закамкомсервис", утвержденного Постановлением главы муниципального образования "Закаменский район" от 27.07.2010 N 280, следует, что Учреждение выполняет задания, установленные Учредителем в соответствии с предусмотренной настоящим Уставом основной деятельностью. Кроме заданий Учредителя и обязательств, Учреждение по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами.

Пунктом 8.1 Устава предусмотрено, что Учреждение строит свои отношения с другими организациями и гражданами во всех сферах хозяйственной деятельности на основе договоров, контрактов.

Согласно п.8.2 Устава для выполнения уставных целей Учреждение имеет право в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации:

заключать все виды договоров с юридическими и физическими лицами, не противоречащие законодательству Российской Федерации, а также целям и предмету деятельности Учреждения.

Следовательно, Учреждение вправе не только оказывать услуги, выполнять работы в рамках муниципального задания, но и заниматься иной деятельностью, направленной на достижение целей, ради которых МАУ "Закамкомсервис" создано. Указанное также подтверждается Выпиской из ЕГРЮЛ МАУ "Закамкомсервис", где основным видом деятельности Учреждения указано - производство пара и горячей воды (тепловой энергии) котельными.

Ссылки налогового органа на п.5 ст.168 и п.2 ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации, как на основание для отказа в вычетах по НДС, также правильно отклонены судом первой инстанции.

В пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действовавшей в спорный период, указано что, при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

В то же время в случае выставления налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю счетов-фактур с выделением суммы налога, они исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, для применения правила, установленного в подпункте 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, имеет значение факт передачи продавцом покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога.

Из анализа вышеуказанных норм суд первой инстанции сделал правильный вывод, что в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением сумм налога лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, а также налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, должны исчислять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Согласно разъяснениями, содержащимся в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

Как следует из материалов дела, Учреждение осуществляло реализацию нормативного запаса мазута, выставляя при этом Обществу счета-фактуры с выделением отдельной строкой налога на добавленную стоимость. При этом счета-фактуры, выставленные МАУ "Закамкомсервис", полностью соответствуют требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, при возврате товарного кредита заемщик - ООО "Закаменское ПУЖКХ" начисляет НДС со стоимости имущества, передаваемого в счет погашения кредита - мазута.

На основании изложенного, учитывая, что положения статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, исключающие из объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость оказание услуг (выполнение работ) автономными учреждениями, не распространяются на реализацию государственного (муниципального) имущества, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что операция по реализации мазута от МАУ "Закамкомсервис" в адрес Общества относится к объекту налогообложения. Следовательно, вывод Инспекции о необоснованности заявленного ООО "Закаменское ПУЖКХ" вычета НДС по данному эпизоду в отсутствие иных оснований, в результате которого доначислен налог на добавленную стоимость в размере 6 481 309,75 руб., является необоснованным. В связи с чем, требование заявителя о признании решения налогового органа в части доначисления НДС, соответствующих пени и санкций в оспариваемых суммах подлежит удовлетворению.

Апелляционный суд полагает, что судом первой инстанции все доводы налогового органа рассмотрены и им дана надлежащая оценка.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 30 декабря 2014 года по делу N А10-2084/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.В.Ткаченко В.А.Сидоренко