Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2015 г. N 08АП-1449/15

город Омск

31 марта 2015 г.

Дело N А75-5613/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 марта 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Рыжикова О.Ю.

судей Ивановой Н.Е., Кливера Е.П.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Рязановым И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1449/2015) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25 декабря 2014 года по делу N А75-5613/2014 (судья Дроздов А.Н.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Запсибтрансгаз" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре об оспаривании решения в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Роговая М.Н. (личность установлена на основании служебного удостоверения, по доверенности б\н от 12.01.2015 сроком действия до 31.12.2015);

от общества с ограниченной ответственностью "Запсибтрансгаз" - не явился, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Запсибтрансгаз" (далее - заявитель, общество, ООО "Запсибтрансгаз", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения в части доначисления суммы излишне возмещенного налога на добавленную стоимость в размере 244 468 руб.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.12.2014 по делу N А75-5613/2014 заявление общества удовлетворено: признано решение инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.12.2013 N 27907 недействительным в части доначисления суммы излишне возмещенного налога на добавленную стоимость в заявительном порядке в размере 244 468 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.12.2014 по делу N А75-5613/2014 отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

При этом податель апелляционной жалобы указывает на ошибочность выводов суда о правомерности восстановления сумм налога на добавленную стоимость пропорционально размеру уплаченного аванса, поскольку это противоречит требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает принцип "зеркальности", сопровождающий исчисление и уплату НДС с авансовых платежей, а так же не соответствуют условиям заключенного договора.

По мнению подателя жалобы, следуя условиям договора, заключенного между ООО "Запсибтрансгаз" и ЗАО "ПС "Электрощит" - ТМ Самара", оспариваемая сумма НДС в размере 244 468 руб. 07 коп., принятая заявителем к вычету и соответствующая 10% уплаченного аванса в счет оказания услуг, не подлежит восстановлению налогоплательщиком ни в спорном, ни в каком-либо другом налоговом периоде, так как договор не содержит условия о предоплате стоимости услуг, как и не содержит условий о зачете аванса в счет предстоящих поставок товара и выполнения работ, при этом вся поставка товара приходится только на 2 квартал 2013 года.

ООО "Запсибтрансгаз", надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о получении адресатом направленной копии судебного акта (часть 1 статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)), в том числе публично, путем размещения информации о дате и времени слушания дела на интернет-сайте суда, в судебное заседание апелляционной инстанции не явилось.

В порядке части 1 статьи 266, части 1, 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в его отсутствие.

Поступивший в Восьмой арбитражный апелляционный суд письменный отзыв налогоплательщика на апелляционную жалобу налогового органа не приобщен к материалам дела в связи с отсутствием доказательств его направления в адрес лиц, участвующих в деле (часть 1 статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Поскольку данный отзыв поступил в апелляционный суд через канцелярию суда апелляционной инстанции, то он остается в материалах дела, но в силу изложенного оценке не подлежит.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, выступил с пояснениями.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, выслушав явившегося представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации N 1 по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2-й квартал 2013 года.

По результатам проверки вынесено решение от 26.12.2013 N 27907, которым обществу доначислена излишне возмещенная в заявительном порядке сумма НДС в размере 3 005 397 рублей и предложено уплатить проценты в размере 203 790 рублей 62 копеек в порядке статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев апелляционную жалобу общества, Управлением Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре вынесено решение об отказе в её удовлетворении и оставлении решения налоговой инспекции без изменений.

Не согласившись с принятым решением в части доначисления суммы излишне возмещенного НДС в размере 244 468 рублей, общество обратилось с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

25.12.2014 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры вынес решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Общество в силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации в спорный период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации суммы частичной оплаты в счет в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у продавца товара (исполнителя этих работ, услуг).

При этом суммы налога на добавленную стоимость, соответствующие сумме частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, покупатель (заказчик) вправе поставить к вычету (пункт 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Кроме того, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако, при этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из анализа данных норм, суммы налога на добавленную стоимость, принятые покупателем к налоговому вычету при перечислении авансового платежа, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятого ранее к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие товаров, выполненных частично либо полностью работ.

Согласно статье 486 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено данным Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Гражданский кодекс Российской Федерации, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом).

Таким образом, стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из пункта 2 статьи 1 и пункта 4 статьи 421 ГК РФ, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

Учитывая изложенное, положения абзац 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В рассматриваемой ситуации основанием доначисления налоговым органом НДС (в оспариваемой части) явился вывод о необоснованности восстановления не в полном объеме суммы НДС по уплаченному авансу по договору с закрытым акционерным обществом "ГК "Электрощит" - ТМ Самара".

Так, между обществом и ЗАО "ГК "Электрощит"-ТМ Самара" заключен договор поставки от 30.11.2012 N ЗСТГ.1086/12 на поставку оборудования и выполнение услуг по монтажу, пусконаладке, инструктажу, обучению.

Стороны в договоре согласовали, что уплаченные Обществом суммы в счет предстоящего выполнения работ погашались пропорционально объемам фактически принятых работ и поставляемого товара. По условиям договоров заявитель приобретает за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть работ. Остальная часть работ оплачивается отдельно платежными поручениями после их выполнения.

Пунктом 3.1 договора установлено условие об определении цены товаров и услуг в спецификациях.

Пунктом 8 спецификаций N N 1 и 3 в рамках дополнительного соглашения N 1 к договору предусмотрено осуществление обществом предоплаты за товар в размере 10 процентов стоимости товара с момента подписания спецификаций.

Оплату за товар и услуги в размере 80 процентов общей суммы спецификаций общество осуществляет по истечению 30 календарных дней с даты поставки товара и оказания услуг. Оплату товара в размере 10 процентов общей суммы спецификаций общество осуществляет по истечении 30 календарных дней с даты подписания актов выполнения монтажных и пусконаладочных работ.

Следовательно, сторонами предусмотрено поэтапная оплата поставляемого и монтируемого товара, которая ставится в зависимость от хода поставки и выполнения работ, при этом поставка товара и его монтаж и пуско-наладочные работы не разрываются, а составляют единую обязанность поставщика в отношения конкретной единицы оборудования (начинается с поставки оборудования, заканчивается пуско-наладочными работами).

По данной причине суд считает необоснованным довод налоговой инспекции о том, что 10 процентов оплаты за товар не происходит, а оплачивается лишь 90 процентов, поскольку поставка, монтаж и пуско-наладка составляют единый предмет договора, а размер авансирования зависит от выполняемого этапа.

Сторонами подписана спецификация N 1 от 30.11.2012 на поставку, монтаж и пуско-наладку оборудования на общую сумму 125 740 797 рублей (т.1 л.д. 49-55).

Во исполнение условий договора обществом произведена оплата в размере 12 574 079 рублей 70 копеек, в т.ч. НДС в размере 1 918 079 рублей 55 копеек (т.1 л.д.76).

Сторонами подписана спецификация N 3 от 11.01.2013 на поставку, монтаж и пуско-наладку оборудования на общую сумму 35 000 000 рублей (т.1 л.д.56-62).

Во исполнение условий договора обществом произведена оплата в размере 3 500 000 рублей, в т.ч. НДС в размере 533 898 рублей 31 копейка (т.1 л.д.76 оборот).

Общая сумма перечисленного НДС составила 2 451 978 рублей 26 копеек.

ЗАО "ГК "Электрощит"-ТМ Самара" поставлено товара во втором квартале 2013 г. на сумму 22 075 101 рубль 91 копейка. В связи с поставкой товара обществом принята к вычету сумма НДС в размере 22 075 101 рубля 91 копейки. Сумма восстановленного НДС составила 2 207 510 рублей 19 копеек.

По мнению налогового органа, обществом не полностью восстановлен НДС, размер которого должен составлять 2 451 978 рублей 26 копеек (восстановление суммы аванса).

Общество напротив считает необходимым восстанавливать НДС пропорционально произведенному авансу, зачтенному в счет оставшейся поставки и выполнению работ, т.е. оставшейся невыполненной к выполнению части обязательств контрагента.

Разница между суммами подлежащего восстановлению НДС и фактически восстановленного и была доначислена налогоплательщику.

Однако, налоговый орган не учёл, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг). Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), в противном случае, на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса.

Из анализа положений пунктов 1, 2, 12 статьи 171, пункта 1 статьи 172, подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи следует, что размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Тогда как при противоположном подходе будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пункте 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, частичное восстановление налога на добавленную стоимость исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, решение налогового органа в части в части доначисления суммы излишне возмещенного налога на добавленную стоимость в размере 244 468 руб. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

В данном случае суд апелляционной инстанции считает, что подателем жалобы не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Вопрос о распределении судебных расходов апелляционным судом не рассматривается, поскольку налоговый орган, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины освобожден.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269,271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25 декабря 2014 года по делу N А75-5613/2014-оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Е.П. Кливер