Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2015 г. N 08АП-1538/15

город Омск

31 марта 2015 г.

Дело N А81-4348/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 марта 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Самовичем А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 17.03.2015-24.03.2015 апелляционные жалобы (регистрационные номера 08АП-1538/2015, 08АП-1605/2015) закрытого акционерного общества "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" (далее - ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ", Общество, заявитель, налогоплательщик), а также Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2014 по делу N А81-4348/2014 (судья Лисянский Д.П.), принятое

по заявлению ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" (ИНН 7727004530, ОГРН 1027739465632)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО

о признании решения от 06.02.2014 N 08-18/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" - Цыб А.В. по доверенности N 264 от 31.12.2013 сроком действия по 31.12.2016 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО - до перерыва в судебном заседании представитель не явился, лицо извещено надлежащим образом; после перерыва: Ходырева В.С. по доверенности N 02-12/00061 от 13.01.2015 сроком действия по 31.12.2015 (удостоверение), Якубов Р.С. по доверенности N 02-12/00492 от 30.01.2015 сроком действия по 31.12.2015 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации),

установил:

закрытое акционерное общество "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании решения от 06.02.2014 N 08-18/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части:

- начисления пени в сумме 635 966 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 5 979 413 руб. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (пункт 2.3 решения);

- доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 450 636 руб. 29 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 490 127 руб. 25 коп. и соответствующих сумм пени (пункт 5.2 решения);

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 22 833 816 руб. 20 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 4 566 763 руб. 24 коп. и соответствующих сумм пени (пункт 6.2.3 решения);

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 6 747 909 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1 349 582 руб. и соответствующих сумм пени (пункт 6.4.2 решения);

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 282 913 руб. 28 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1 116 582 руб. 66 коп. и соответствующих сумм пени (пункт 6.6.1.3 решения).

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2014 требование ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" удовлетворено частично, решение от 06.02.2014 N 08-18/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 5 979 413 руб. (пункт 2.3 решения), а также в части выводов, изложенных в пунктах 5.2, 6.2.3, 6.4.2 и 6.6.1.3 решения.

В обоснование принятого решения суд первой инстанции указал на то, что обязанность по перечислению налога на доходы физических лиц возникает со дня фактического получения налоговым агентом наличных денежных средств на выплату работнику заработной платы, а также со дня перечисления заработной платы со счетов работодателя в банке на счета работников.

Удовлетворяя требование налогоплательщика о признании незаконным назначения ему штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции исходил из того, что при расчете штрафа суммы налога, перечисленные за текущий месяц, Инспекцией сначала относились на покрытие возникшей в предыдущих периодах (месяцах) задолженности по налогу и только после этого принимались на погашение задолженности текущего периода, в результате чего суммы штрафа искусственным образом увеличивались, поскольку в отличие от расчета суммы пени при расчете штрафа не имеют значение периоды просрочки, а во внимание должны приниматься только суммы несвоевременно перечисленного налога, а также из того, что из представленных заявителем платежных поручений следует, что налог на доходы физических лиц фактически уплачивался Обществом в день перечисления денежных средств на счета сотрудников.

Отклоняя позицию заявителя о необоснованном начислении пени по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции указал на то, что при начислении пени возможно применение расчета нарастающим итогом, а также на то, что Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО, Управление) решением, принятым по результатам проверки оспариваемого решения Инспекции, возложило на Инспекцию обязанность произвести перерасчет пеней, начисленных Обществу за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц.

Удовлетворяя требование налогоплательщика в части признания незаконным доначисления налога на добычу полезных ископаемых, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом при определении налоговых обязательств Общества неправомерно не учтены расходы на оплату труда и суммы начисленной амортизации, но включены операторские услуги, не закрепленные в учетной политике, поскольку сумма прямых расходов на оплату труда и начисленной амортизации значительно превышает сумму расходов по операторским услугам, в связи с чем, в результате расчетов Инспекции занижены прямые расходы и завышена налоговая база.

Указывая на обоснованность требования о признании незаконным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за счет исключения из состава расходов амортизационных отчислений, суд первой инстанции указал, что объект основных средств "Подъездная (межпромысловая) автодорога" с инвентарным номером 7000425 и первоначальной стоимостью 261 058 090 руб. поставлен заявителем на учет в 2005 году, поэтому с учетом установленного срока полезного использования, равного 85 месяцам, Общество правомерно исчислило сумму амортизационных отчислений, подлежащих учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций, в 2010 году.

Кроме того, суд первой инстанции также указал на правомерность учета Обществом в составе расходов 2010 года расходов по амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, в размере 33 739 546 руб. 46 коп., мотивировав этот вывод тем, что норма абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации применяются в совокупности с положениями статьи 78 кодекса, и трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки, поэтому налогоплательщик правомерно учел в 2010 году расходы в виде амортизационной премии по объектам, введенным в эксплуатацию в 2005 году.

Выводы, аналогичные изложенные выше, также были положены в основу решения суда первой инстанции в части удовлетворения требования Общества о признании законным применения амортизационной премии по объекту основных средств "Операторная (ГП-124)" в размере 48 671 697 руб. 40 коп. При этом суд первой инстанции указал, что амортизация в случае применения амортизационной премии по данному основному средству с учетом коэффициента 2 составила 32 066 059 руб., поэтому Общество неправомерно применило амортизационную премию по объекту основных средств "Операторная (ГП-124)" в размере 48 671 697 руб. 40 коп., и на то, что в действительности сумма расходов амортизационной премии подлежит уменьшению на сумму излишне начисленной амортизации в размере 20 757 131 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, налогоплательщик и налоговый орган обратились с апелляционными жалобами в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которых просят решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2014 отменить, принять новый судебный акт.

При этом податели апелляционных жалоб ссылаются на несоответствие выводов суда первой инстанции, изложенных в решении, обстоятельствам дела, и на неправильное применение судом норм материального права.

Обосновывая заявленные в апелляционной жалобе требования об отмене решения суда первой инстанции в части признания незаконным решения в части привлечения к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 5 979 413 руб. (пункт 2.3 решения), а также в части выводов, изложенных в пунктах 5.2, 6.2.3, 6.4.2 и 6.6.1.3 решения, Инспекция указывает на то, что исчисление налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала года, а также на то, что с налогоплательщика налоговый агент удерживает исчисленные сумму налога, а в бюджет перечисляет исчисленные и удержанные суммы, поэтому уплата налога производится нарастающим итогом с начала года, а образовавшаяся у Общества недоимка не может быть исчислена за каждый отдельный месяц, а подлежит определению исходя из сумм налога, уплаченного нарастающим итогом.

Настаивая на законности оспариваемого решения Инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, налоговый орган указывает на то, что дополнительный учет расходов на оплату труда и начисленной амортизации приведет к незаконному удвоению сумм заявленных Обществом расходов, поскольку в соответствующих регистрах уже была отражена как начисленная зарплата рабочих, так и суммы амортизации основного производства, в связи с чем, расчет заявителя, положенный в основу вынесенного судебного акта, является недостоверным.

Обжалуя законность решения суда первой инстанции в части признания незаконным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год за счет исключения из состава расходов Общества сумм амортизационных отчислений и амортизационных премий, налоговый орган ссылается на то, что выявление ошибок в налоговой декларации в виде невключения в состав расходов за конкретный период сумм амортизационных отчислений по основным средствам, поставленным на учет в таком периоде, является основанием для подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период, но не основанием для включения таких отчислений в состав расходов за налоговый период, в котором они были выявлены.

Настаивая на неправомерности учета в 2010 году амортизационной премии по объектам, введенным в эксплуатацию в 2005 году, Инспекция указывает на то, что срок для возможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог не может превышать трех лет, а также на то, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества может быть начато только с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

По мнению Инспекции, Общество лишилось права на применение амортизационной премии после того, как начало амортизировать основное средство без уменьшения его стоимости на сумму начисленной амортизации, так как им не соблюдена корреспондирующая такому праву обязанность по осуществлению корректировки ранее начисленной амортизации.

ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" в апелляционной жалобе, указывая на наличие оснований для отмены решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требования о признании решения от 06.02.2014 N 08-18/1 незаконным в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 635 966 руб., ссылается на то, что в резолютивной части решения УФНС России по ЯНАО от 02.07.2014 N 163 отсутствуют выводы об отмене оспариваемого решения Инспекции в части начисления пеней по указанному налогу, а также на то, что после вынесения решения Управления налоговым органом в адрес Общества выставлено требование N 47 об уплате налога, пени, штрафа по состоянию на 18.07.2014, в соответствии с которым Обществу предложено уплатить пени в обозначенном выше размере без проведения какого-либо перерасчета.

Налогоплательщик настаивает на том, что новый расчет пени по налогу на доходы физических лиц Инспекцией не проводился и Обществу не предоставлялся, поэтому основания для вывода об отмене решения от 06.02.2014 N 08-18/1 в обозначенной части отсутствуют, а требование о признании указанного выше начисления незаконным должно быть удовлетворено.

До начала судебного заседания от налогоплательщика и налогового органа поступили письменные отзывы на апелляционные жалобы друг друга, в которых стороны спора не согласились с доводами друг друга, приведенными в апелляционных жалобах, просили отказать в удовлетворении требований жалобы, поданной противоположной стороной спора.

Кроме того, Инспекцией до начала судебного заседания представлены письменные пояснения по делу относительно доводов, приведенных налогоплательщиком в обоснование требования об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления о признании незаконным начисления пеней по налогу на доходы физических лиц.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО поддержали позиции, изложенные в своих апелляционных жалобах и письменных отзывах на жалобы, просили решение суда первой инстанции отменить только в обжалуемых частях.

Представителем МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО в судебном заседании суда также заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительного доказательства, а именно дополнительного расчета пени.

В соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанное ходатайство судом апелляционной инстанции оставлено без удовлетворения, поскольку Инспекцией не обоснована невозможность представления соответствующего расчета в суд первой инстанции. Указанный документ возвращен представителям МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО в судебном заседании.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, письменные отзывы на них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

На основании решения начальника Инспекции от 18.03.2013 N 06-18/3 в период с 18.03.2013 по 18.10.2013 МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО проведена выездная налоговая проверка в отношении ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, в ходе которой выявлены нарушения, допущенные Обществом, в том числе, при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), а также при уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), удержанного заявителем, в качестве налогового агента, с сумм заработной платы работников Общества.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 18.12.2013 N 08-18/17 (т.2 л.д.71-156, т.3 л.д.1-66).

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки, а также возражений налогоплательщика начальником Инспекции вынесено решение от 06.02.2014 N 08-18/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.21-133), которым Обществу доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом, в том числе налог на прибыль организаций за 2010 год в общей сумме 168 558 053 руб., налог на имущество организаций за 2010-2011 годы в общей сумме 6 937 798 руб., транспортный налог за 2010-2011 годы в общей сумме 3 762 руб., налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2010-2011 годов в общей сумме 3 955 164 руб., налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 109 755 руб.

Кроме того, указанным решением Инспекции ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в общем размере 33 711 610 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в общем размере 1 387 560 руб., транспортного налога в виде штрафа в общем размере 752 руб., налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в общем размере 2 611 757 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 21 951 руб., а также к ответственности, предусмотренной статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неперечисление (несвоевременное перечисление) налога на доходы физических лиц за 2011 год в виде штрафа в размере 20 726 189 руб., к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, за грубое нарушение правил учета в виде штрафа в размере 30 000 руб., и к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление сведений в виде штрафа в размере 400 руб.

Оспариваемым решением налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, транспортному налогу, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость в общем размере 16 486 122 руб. 32 коп.

Кроме того, решением Инспекции от 06.02.2014 Обществу предложено перечислить суммы удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в сумме 618 373 руб. (т.1 л.д.21-133).

Не согласившись с решением Инспекции от 06.02.2014 N 08-18/1, Общество, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по ЯНАО.

Решением Управления от 02.07.2014 N 163, вынесенным в порядке статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, решение Инспекции отменено в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в сумме 618 373 руб.;

- привлечения ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 14 746 776 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в федеральный бюджет в размере 212 256 руб. и подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 1 910 300 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в размере 152 205 руб. и подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в размере 1 369 849 руб.;

- привлечения ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год в виде штрафа в размере 424 511 руб. 20 коп. и за 2011 год в виде штрафа в размере 304 410 руб. 80 коп.

Кроме того, решением Управления от 02.07.2014 N 163 на Инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет пеней, начисленных Обществу за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и налога на доходы физических лиц (т.4 л.д.1-14).

Полагая, что решение Инспекции от 06.02.2014 N 08-18/1 является незаконным и нарушает права налогоплательщика в обозначенной выше части, Общество обратилось с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

24.12.2014 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 1 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

1. Обществом в заявлении, поданном в суд первой инстанции, оспаривается законность решения Инспекции от 06.02.2014 N 08-18/1, в том числе, в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 635 966 руб., а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 5 979 413 руб. за несвоевременное исполнение обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав заявленные налогоплательщиком доводы и аргументы, а также доводы, приведенные в апелляционной жалобе налоговым органом, и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, полностью поддерживает позицию суда первой инстанции по существу изложенного выше требования ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ", по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 и пунктом 1 статьи 226 НК РФ к обязанностям налоговых агентов относятся действия по исчислению, удержанию и перечислению удержанного у налогоплательщиков налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 226 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление суммы налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

В силу положений пункта 4 статьи 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.

Пунктом 7 статьи 226 НК РФ установлено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Срок уплаты удержанной суммы налога на доходы физических лиц установлен пунктом 6 статьи 226 Кодекса, в котором указано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

Иными словами, обязанность по перечислению НДФЛ в бюджет возникает у налогового агента, коим в рассматриваемом случае является ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ", при перечислении дохода (в том числе заработной платы) на счета налогоплательщика (физического лица - работника Общества).

Статьей 123 НК РФ установлена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным Кодексом.

Как установлено судом первой инстанции и следует из представленных в материалы дела расчетов штрафных санкций, отраженных в приложении N 6.7 к решению Инспекции от 06.02.2014 и приложении N 1 к решению УФНС России по ЯНАО от 02.07.2014 N 163, в рассматриваемом случае при расчете штрафа по статье 123 НК РФ перечисления НДФЛ, осуществленные Обществом в спорном периоде, учитывались налоговыми органами нарастающим итогом. То есть при расчете штрафа суммы налога, перечисленные за текущий месяц, сначала относились на покрытие возникшей в предыдущих периодах (месяцах) задолженности по НДФЛ и только после этого принимались для погашения задолженности текущего периода.

Между тем, Инспекцией при осуществлении расчета штрафа по статье 123 НК РФ с применением описанного выше способа учета перечислений ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" по НДФЛ необоснованно не учтено, что в отличие от расчета суммы пени при расчете штрафа не имеют значение периоды просрочки, и во внимание должны приниматься только суммы несвоевременно перечисленного налога.

Указанное обстоятельство должно учитываться, в том числе, и потому, что в разные периоды (месяцы) у налогового агента может работать и получать доход разное количество работников, вследствие чего будет изменяться общий размер заработной платы, выплаченной за конкретный период по сравнению с предыдущим периодом, и, как следствие, будет изменяться сумма НДФЛ, исчисленная с такой заработной платы.

Более того, принципиальное значение при решении вопроса о назначении штрафа за несвоевременное удержание или несвоевременное перечисление сумм удержанного НДФЛ, как правильно отметил суд первой инстанции, имеет срок давности привлечения к ответственности, который в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ исчисляется с момента его совершения, то есть применительно к рассматриваемом ситуации - с момента неудержания или неперечисления сумм НДФЛ, срок удержания или перечисления которого в соответствии с нормами законодательства наступил.

Как следствие, при применении описанного налоговым органом в оспариваемом решении метода расчета штрафа момент совершения правонарушения, выражающегося в несвоевременном перечислении НДФЛ, будет искусственно смещаться на более поздние периоды в результате перекрывания перечислениями за более поздние налоговые периоды задолженности, возникшей в предшествующие налоговые периоды. Например, если несвоевременное перечисление удержанного Обществом НДФЛ фактически имело место в январе 2010 года, а в последующие месяцы налог перечислялся своевременно и в полном объеме, то при методе расчета, примененном Инспекцией, задолженность за январь 2010 года будет поочередно перекрываться перечислениями за последующие месяцы и будет перемещаться на более поздние периоды (в том числе, на последующие месяцы и годы).

В частности, в приложении N 1 к решению УФНС России по ЯНАО от 02.07.2014 N 163 указано, что Обществом допущено нарушение срока перечисления НДФЛ при выплате заработной платы за январь 2011 года. Так, срок для перечисления установлен 09.02.2011, а перечисление НДФЛ в сумме 3 498 684 руб. осуществлено только 24.02.2011. Соответственно, исходя из несвоевременно перечисленного налога в размере 3 498 684 руб. Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 699 737 руб. (3 498 684 х 20%). Аналогичным образом налоговым органом осуществлено установление иных случаев несвоевременного перечисления НДФЛ и расчет штрафных санкций, подлежащих назначению Обществу по иным налоговым периодам, в которых выявлены подобные случаи.

Вместе с тем, из представленных заявителем платежных поручений следует, что налог на доходы физических лиц уплачивался Обществом в день перечисления денежных средств на счета сотрудников.

Так, налог, удержанный при выплате заработной платы за январь 2011 года, перечислен в бюджетную систему платежными поручениями от 08.02.2011 N 859 на сумму 14 874 руб., от 08.02.2011 N 861 на сумму 101 271 руб., от 08.02.2011 N 860 на сумму 207 825 руб., от 08.02.2011 N 856 на сумму 492 002 руб., от 08.02.2011 N 857 на сумму 2 574 009 руб., от 09.02.2011 N 858 на сумму 6 265 030 руб. (т.4 л.д.54-138).

Следовательно, исходя из правила, установленного пунктом 6 статьи 226 НК РФ, сумма налога на доходы физических лиц за январь 2011 года перечислена в бюджет без нарушения сроков его перечисления, а именно 08-09.02.2011, а не 24.02.2011.

Таким образом, учитывая изложенное выше, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в результате примененного Обществом расчета суммы штрафа искусственным образом увеличивались за счет суммирования недоимок без отнесения их к конкретному налоговому (отчетному) периоду, нарастающим итогом, а срок давности привлечения к налоговой ответственности также искусственно отодвигался в связи с постоянным перенесением на более позднее время момента совершения соответствующего правонарушения.

При этом ссылки налогового органа на положения пункта 3 статьи 226 НК РФ, устанавливающие, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, как не опровергающие сформулированные выше выводы, поскольку соответствующее правило применяется для целей ведения налогового учета и для целей исчисления общей суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период - год, с учетом всех перечислений, осуществленных за соответствующий налоговый период.

Как следствие, осуществленный налоговым органом с применением описанного выше метода (исчисление уплаченных сумм НДФЛ нарастающим итогом) расчет суммы штрафа, подлежащего назначению по статье 123 НК РФ, является недостоверным, в связи с чем, решение от 06.02.2014 N 08-18/1 в части назначения ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" штрафа за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 5 979 413 руб. не может быть признано законным и обоснованным.

При этом доводы апелляционной жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, приведенные по рассмотренному выше эпизоду, в целом основаны на неправильном толковании норм действующего законодательств и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда в рассмотренной выше части.

Вместе с тем у суда апелляционной инстанции также отсутствуют основания для удовлетворения апелляционной жалобы ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ", в которой Общество оспаривает законность решения суда в части отказа в удовлетворении требования заявителя о признании незаконным решения от 06.02.2014 N 08-18/1 в части начисления Обществу пени в размере 635 966 руб. по рассмотренному выше основанию (несвоевременного перечисления удержанного НДФЛ в бюджет), ввиду следующего.

Так, в силу положений пункта 1 статьи 101.2 НК РФ в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

В настоящем случае решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 06.02.2014 N 08-18/1 обжаловалось Обществом в УФНС России по ЯНАО, в том числе, и в части выводов о возложении на ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" обязанности перечислить суммы удержанного налога на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в сумме 618 373 руб. и о начислении ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" пени в размере 635 966 руб. за несвоевременное перечисление в бюджет указанной выше суммы НДФЛ.

При этом решением Управления от 02.07.2014 N 163 решение Инспекции от 06.02.2014 отменено, в том числе, в части доначисления НДФЛ за 2010 и 2011 годы в сумме 618 373 руб., в связи с чем, на Инспекцию возложена обязанность произвести перерасчет пеней, начисленных Обществу за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц.

Таким образом, начисление Обществу пени в размере 635 966 руб., произведенное в решении от 06.02.2014 N 08-18/1, вопреки доводам апелляционной жалобы налогоплательщика, фактически отменено решением вышестоящего налогового органа, возложившим на Инспекцию обязанность пересчитать пени с учетом отсутствия недоимки по НДФЛ за 2010 и 2011 годы.

В связи с этим основания для признания незаконным решения от 06.02.2014 N 08-18/1 в указанной выше части в рамках производства по настоящему арбитражному делу отсутствуют.

При этом ссылки налогоплательщика, приведенные в апелляционной жалобе, на то, что 18.07.2014 Инспекцией в адрес Общества выставлено требование N 47 об уплате налогов, пени, штрафа, в соответствии с которым заявителю предписано, в том числе, уплатить пени по НДФЛ в размере 635 966 руб., судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, как не опровергающие сформулированный выше вывод об отсутствии оснований для повторного (то есть после удовлетворения Управлением требования налогоплательщика по данному эпизоду во внесудебном порядке) признания незаконным решения от 06.02.2014 N 08-18/1 в соответствующей части.

Так, указанное выше решение Управления от 02.07.2014 N 163, являющееся в данном случае окончательным актом по результатам проведенной выездной налоговой проверки, содержит выводы о том, что Инспекция необоснованно не учла переплату Общества по НДФЛ за 2010 и 2011 годы в размере, превышающем доначисление данного налога, вследствие чего начисление пени за указанные налоговые периоды является неправомерным. Данные выводы Управления прав и законных интересов ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" не нарушают.

При этом доводы о незаконности требования N 47 от 18.07.2014, выданного после вынесения Управлением решения от 02.07.2014 N 163 об отмене решения Инспекции, могут быть предметом судебного рассмотрения только при подаче налогоплательщиком соответствующего заявления о незаконности такого требования, при этом в рамках производства по настоящему делу с соответствующим заявлением Общество не обращалось. Кроме того, требование N 47 от 18.07.2014 не обжаловалось заявителем и в порядке досудебного урегулирования спора, в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по ЯНАО, поэтому соответствующие доводы о незаконности требования N 47 не могут быть приняты во внимание при рассмотрении настоящего спора.

Более того, по утверждению Инспекции в судебном заседании апелляционной инстанции, не оспоренному Обществом, требование N 47 от 18.07.2014 было отозвано Инспекцией на основании требования N 62 по состоянию на 16.10.2014, выданного Обществу с учетом выводов решения Управления от 02.07.2014 N 163 и не предусматривающего взыскание с ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" сумм пени по НДФЛ в спорном размере (635 966 руб.).

При таких обстоятельствах основания для вывода о том, что решение Инспекции от 06.02.2014 N 08-18/1 (в редакции решения Управления от 02.07.2014 N 163) в части выводов о начислении Обществу пени по НДФЛ за 2010, 2011 годы каким-либо образом нарушает права ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ", отсутствуют, в связи с чем, апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

2. Обществом в заявлении, поданном в суд первой инстанции, также оспаривалась законность решения Инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 2 450 636 руб. 29 коп., осуществленного налоговым органом на основании вывода о неправильном определении налогоплательщиком налоговой базы при исчислении указанного налога, обусловленном неправильным применением расчетного метода определения стоимости полезного ископаемого и неверным определением прямых (косвенных) расходов.

Обжалуя законность решения суда первой инстанции в части признания незаконным решения от 06.02.2014 N 08-18/1 по указанному выше эпизоду, налоговый орган настаивает на том, что дополнительный учет расходов на оплату труда и начисленной амортизации приведет к незаконному удвоению сумм заявленных Обществом расходов, поскольку в соответствующих регистрах уже была отражена, как начисленная зарплата рабочих, так и суммы амортизации основного производства.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции, проанализировав изложенный выше довод налогового органа, и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, соглашается с позицией налогоплательщика, обоснованно поддержанной судом первой инстанции, о том, что в составе прямых расходов при оценке стоимости добытых полезных ископаемых должны учитываться именно расходы на оплату труда персонала и суммы начисленной амортизации, которые также учитываются и в регистрах по учету прямых расходов для целей расчета налога на прибыль за те же налоговые периоды, а не расходы по операторским услугам, как указывает налоговый орган, по следующим основаниям.

Так, в соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом в силу положений пункта 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого оценка стоимости добытых полезных ископаемых осуществляется налогоплательщиком именно исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, системное толкование процитированных выше норм законодательства позволяет сделать вывод о том, что расчетная стоимость добытого полезного ископаемого для целей определения налоговых обязательств по НДПИ устанавливается налогоплательщиком с учетом сумм тех расходов, которые определены в качестве прямых расходов учетной политикой, принятой у соответствующего налогоплательщика.

Так, согласно пунктам 3.6.1 и 3.11.1 Положений об учетной политике ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" для целей налогообложения на 2010 и 2011 годы прямые расходы, связанные с реализацией готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг включают:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнение работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (т.4 л.д.139-150, т.5 л.д.1-43).

Таким образом, в составе расходов при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых для целей определения налоговых обязательств ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" по НДПИ за 2010, 2011 годы также могут учитываться именно материальные расходы, расходы на оплату труда персонала и суммы начисленной амортизации по основным средствам.

Однако из оспариваемого решения от 06.02.2014 N 08-18/1 усматривается, что Инспекцией в расчет стоимости добытых Обществом полезных ископаемых включены операторские услуги, которые не предусмотрены учетной политикой ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" в составе прямых расходов, связанных с реализацией, в то время как расходы на оплату труда и суммы начисленной амортизации, закрепленные в учетной политике ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" и понесенные налогоплательщиком в рассматриваемых периодах, напротив, неправомерно исключены из соответствующего расчета.

Между тем, источником информации о суммах прямых и косвенных расходов по добытым полезным ископаемым, стоимость которых определяется расчетным методом, являются данные бухгалтерского и налогового учета.

В ходе проведения выездной налоговой проверки по требованию Инспекции от 16.10.2013 N 06-18/3/4 налоговому органу были представлены регистры прямых и косвенных расходов и расчеты по налогу на добычу полезных ископаемых ОПИ (т.5 л.д.53-104, т.11 л.д.126-128), однако решение Инспекции от 06.02.2014 было вынесено без учета данных обозначенных регистров.

При этом доводы Инспекции о том, что включение в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого (для целей исчисления НДПИ за 2010, 2011 годы) расходов на оплату труда и сумм начисленной амортизации повлечет двойной учет спорных затрат, поскольку они уже отражены в регистрах по учету прямых расходов для целей расчета налога на прибыль, судом апелляционной инстанции отклоняются, как основанные на неправильном толковании норм действующего законодательства и не соответствующие обстоятельствам дела, поскольку такие расходы учитываются, как для целей исчисления налога на прибыль, так и для целей исчисления НДПИ за один и тот же налоговый период, при этом из оспариваемого решения от 06.02.2014 N 08-18/1 не следует, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате Обществом за 2010, 2011 годы, Инспекцией учтены соответствующие прямые расходы.

Суд первой инстанции обоснованно обратил внимание на то, что сумма прямых расходов Общества на оплату труда и начисленной амортизации значительно превышает сумму расходов по операторским услугам, учтенным налоговым органом в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, поэтому Инспекцией в рассматриваемом случае фактически занижены прямые расходы налогоплательщика и неправомерно завышена налоговая база по НДПИ, как и сам размер соответствующего налога за обозначенный период, чем нарушены права ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ".

В этой связи суд первой инстанции правомерно признал обоснованным контррасчет, представленный в материалы дела Обществом и осуществленный с учетом исключения из состава прямых расходов операторских услуг, но включения в такие расходы сумм амортизации и расходов на оплату труда (т.5 л.д.45-51), и пришел к правильному выводу о том, что доначисление Обществу налога на добычу полезных ископаемых за 2010 год в размере 2 485 руб. 43 коп., а за 2011 год - в размере 2 448 150 руб. 86 коп. является незаконным.

3. Обжалуя решение суда первой инстанции, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО также указывает на неправомерность выводов суда относительно незаконности доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 22 833 816 руб. 20 коп., осуществленного в связи с исключением Инспекцией из состава расходов при определении размера налоговой базы по налогу сумм амортизационных отчислений по объекту основных средств "Подъездная (межпромысловая) автодорога" с инвентарным номером 7000425 и первоначальной стоимостью 261 058 090 руб., поставленного на учет в организации в 2005 году.

При этом доводы подателя апелляционной жалобы сводятся к тому, что невключение в состав расходов за конкретный налоговый период сумм амортизационных отчислений по основным средствам, поставленным на учет в таком периоде (декабрь 2005 года), является основанием для подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период, но не основанием для включения таких отчислений в состав расходов за налоговый период, в котором они были выявлены (2010 год).

Между тем, суд апелляционной инстанции отклоняет соответствующие доводы налогового органа и поддерживает выводы суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду в полном объеме, по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, документы на государственную регистрацию права собственности на объект основных средств "Подъездная (межпромысловая) автодорога" с инвентарным номером 7000425 поданы Обществом в 2010 году.

При этом до момента подачи таких документов амортизационные отчисления в целях налогового учета Обществом не исчислялись и не включались в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что Инспекцией также не опровергнуто.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Порядок определения сроков полезного использования объектов основных средств определен в статье 258 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования. Сроком полезного использования признается период, в течении которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом в отношении объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, пунктом 11 статьи 258 НК РФ (действовал до 01.01.2013) установлены особенности, заключающиеся в том, что в отношении таких объектов основных средств срок полезного использования определятся моментом их включения в состав соответствующей амортизационной группы при условии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав.

Таким образом, положения пункта 1 статьи 258 НК РФ содержат общий порядок определения срока полезного использования, в то время как в пункте 11 той же статьи содержатся специальные правила, регламентирующие порядок включения основных средств, подлежащих государственной регистрации, в соответствующую амортизационную группу.

Соответственно, суд первой инстанции правильно указал, что системный анализ указанных норм позволяет сделать вывод о том, что для определения срока полезного использования объекта основных средств - "Подъездная (межпромысловая) автодорога", право собственности на который требует государственной регистрации, Общество обязано соблюсти два условия:

- ввести объект в эксплуатацию;

- подать документы на государственную регистрацию.

В рассматриваемом случае на момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности на спорный объект основных средств - "Подъездная (межпромысловая) автодорога", с инвентарным номером 7000425, такой объект включен налогоплательщиком в соответствии классификатором основных средств, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (в редакции постановления Правительства РФ от 12.09.2008 N 676), в состав пятой амортизационной группы, в связи с чем в отношении такого объекта установлен срок полезного использования, равный 85 месяцам, исходя из которого Обществом и была исчислена сумма амортизационных отчислений, подлежащих учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В то же время налоговый орган при вынесении решения от 06.02.2014 N 08-18/1 исходил из того, что срок полезного использования спорного объекта основных средств следовало определять в момент подачи документов на государственную регистрацию, но исходя из положений постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 в редакции, действовавшей в момент ввода такого объекта в эксплуатацию, а именно в редакции постановления Правительства РФ от 08.08.2003 N 476, и из того, что Подъездная (межпромысловая) автодорога с инвентарным номером 7000425 относится к 7-ой амортизационной группе со сроком полезного использования 181 - 240 месяцев.

При этом суд первой инстанции, проанализировав позиции сторон по рассматриваемому вопросу и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к правильному выводу о том, что правовая позиция Инспекции, сформулированная в решении от 06.02.2014 N 08-18/1 относительно порядка начисления амортизационных сумм по спорному объекту основных средств, также не позволяет сделать вывод о наличии у ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" недоимки по налогу на прибыль, ввиду следующего.

Так, согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Согласно пункту 11 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При этом согласно разъяснениям Минфина РФ, сформулированным в письмах от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170, от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96, от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, положения пункта 4 статьи 259 и пункта 11 статьи 258 НК РФ представляют собой два условия, выполнение которых необходимо для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации. Невыполнение требований пункта 11 статьи 258 Кодекса лишает организацию права учесть в составе расходов амортизационную премию по имуществу, введенному в эксплуатацию, документы на регистрацию прав по которому не были поданы.

При этом в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 N 6909/12 изложена позиция, согласно которой отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию. Момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в пункте 11 статьи 258 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2013).

Таким образом, исходя из процитированной правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о том, что начисление амортизации возможно с момента ввода объекта в эксплуатацию, суд первой инстанции правильно отметил, что ни Общество, которое определяло срок полезного использования на момент подачи документов на государственную регистрацию и начисляло амортизацию с этого момента, ни налоговый орган, который указал, что срок полезного использования определяется на момент ввода основного средства в эксплуатацию, но сама амортизация подлежит начислению с момента подачи документов на государственную регистрацию, неправильно определяли размер амортизации, подлежащий включению в состав расходов, поскольку начисление амортизации в любом случае могло осуществляться именно с момента ввода спорного объекта в эксплуатацию (то есть с января 2006 года).

Следовательно, даже при условии принятия позиции Инспекции о том, что амортизационная группа по основному средству, подлежащему государственной регистрации, должна быть определена в момент ввода его эксплуатацию, амортизация подлежит расчету именно с момента ввода объекта в эксплуатацию, то есть, в том числе, и за период, предшествующий подаче документов на государственную регистрацию, и должна быть включена в порядке статьи 54 НК РФ в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах в рассматриваемом случае налоговый орган должен был скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 год, поскольку по результатам проверки сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании положений главы 25 Кодекса.

Указанный подход соответствует правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 16.07.2004 N 14-П и состоящей в том, что основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Соответственно, при проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств, а равно правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения.

Таким образом, суд первой инстанции правильно отметил, что в целях проверки правильности исчисления подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль организаций за 2010-2011 годы налоговый орган по результатам проведения мероприятий налогового контроля, основываясь на своем выводе об определении амортизационной группы по основному средству, должен был учесть сумму недоначисленной амортизации за период с даты ввода основного средства в эксплуатацию до момента подачи документов на государственную регистрацию и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом указанной суммы расходов, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом доводы подателя апелляционной жалобы о том, что невключение в состав расходов за 2006 год сумм амортизационных отчислений по спорному основному средству, поставленном на учет в декабре 2005 года, является основанием для подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период, но не основанием для включения таких отчислений в состав расходов за налоговые периоды - 2010-2011 годы, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку такой подход противоречит позиции, сформулированной самим налоговым органом в оспариваемом решении и состоящей в том, что амортизация подлежит начислению с момента подачи документов на государственную регистрацию, то есть с 2010 года, а не с 2006 года.

Как усматривается из решения от 06.02.2014 N 08-18/1, налогоплательщик при исчислении налоговых обязательств по налогу на прибыль включил в состав расходов сумму амортизационных отчислений по спорному объекту (исходя из того, что такой объект относится к 5 амортизационной группе со сроком полезного использования - 85 месяцев) в 2010 году в размере 113 241 412 руб. и в 2011 году в размере 59 842 918 руб., что подтверждается расчетом сумм амортизации по объектам основных средств в 2010 и 2011 годах.

При этом в рамках рассмотрения настоящего дела налогоплательщиком подготовлен перерасчет, составленный исходя из определенной налоговым органом амортизационной группы (группа 7) и срока полезного использования (181 месяц), в соответствии с которым сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств "Подъездная (межпромысловая) автодорога" с инвентарным номером 7000425 за 2006-2009 год составляет 124 615 576 руб., за 2010 год - 31 153 894 руб. и за 2011 год - 31 153 894 руб.

Таким образом, при условии включения в состав амортизационных отчислений за 2010 год амортизации, рассчитанной за 2006-2009 годы, сумма амортизации, подлежащей учету в 2010 году, составит 155 769 470 руб. (124 615 576 + 31 153 894 руб.), а в 2011 году - 31 153 894 руб.

Следовательно, суд первой инстанции правильно указал, что при условии применения амортизационной группы и срока полезного использования, установленных налоговым органом, с учетом правила о порядке начислении амортизации, определенного в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 N 6909/12, и условия о ее начислении с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности на такой объект, Общество вправе дополнительно учесть в 2010-2011 годах амортизацию в общем размере 13 839 034 руб., по сравнению с учтенной в налоговых декларациях, поданных в Инспекцию за соответствующие налоговые периоды.

Таким образом, решение от 06.02.2014 N 08-18/1 в части доначисления налога на прибыль в размере 22 833 816 руб., а также в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа, является незаконным (даже при условии применения той амортизационной группы и того срока полезного использования, которые определены Инспекцией).

При этом доводы апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду в целом основаны на неправильном толковании норм права и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

4. Проанализировав доводы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, приведенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции также не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в части признания незаконным решения Инспекции по эпизоду доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 6 747 909 руб., осуществленного в связи с исключением из состава расходов за 2010 год амортизационной премии по основным средствами, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, по следующим основаниям.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом с 01.01.2010 (начало проверяемого периода) вступила в силу новая редакция абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, согласно которой в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). При этом налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что данные положения статьи 54 Кодекса предоставили налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога.

Положения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.01.2010, устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие не отражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождают от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указанных выше ошибок.

При этом пунктом 3 статьи 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Общество, руководствуясь процитированными выше положениями НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010), в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2010 год, правомерно учло сумму амортизационной премии в общем размере 33 739 546 руб. 46 коп. по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года.

Так, в составе указанной премии налогоплательщиком учтены суммы амортизационных премий по следующим объектам основных средств:

- Подъездная (межпромысловая) автодорога - сумма премии 26 105 808 руб. 98 коп.;

- Межплощадочные сети от промзоны до УКПГ ВУ - сумма премии 1 533 679 руб. 37 коп.;

- Мост ч/з ручей на подъезде к УКПГ - сумма премии 1 035 157 руб. 20 коп.;

- Мост ч/з реку Негу-Яху на подъезде к УКПГ - 986 429 руб. 40 коп.;

- Мост ч/з реку Сиде-Яху на подъезде к УКПГ - 1 406 470 руб. 30 коп.;

Обустр. площадки ПАЭС-2500 в р-не Р440 НУ - 729 803 руб. 90 коп.;

- ВЛ-6кВ к кустам 22, 23 ВУ - 187 427 руб. 90 коп.;

- ВЛ-6кВ к кустам 2, 3 Вал - 603 516 руб. 69 коп.;

- АГРС на площадке ПАЭС-2500 Р-317 Валанжин - 1 151 252 руб. 72 коп.

Все перечисленные объекты основных средств введены в эксплуатацию в декабре 2005 года.

При этом довод Инспекции о том, что указанные выше суммы амортизационных премий не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 год, поскольку уменьшение текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог возможно только в пределах срока, установленного пунктом 7 статьи 78 НК РФ и равного трем годам, обоснованно отклонен судом первой инстанции, как не основанный на соответствующих нормах права и их системном толковании, поскольку норма абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 Кодекса применяются в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Так, статья 54 НК РФ вовсе не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, поэтому корректировка (уменьшение) Обществом налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в 2010 году за счет ошибочного ее увеличения в 2006 году является правомерной.

При этом суд первой инстанции правильно отметил, что то обстоятельство, что спорные объекты основных средств введены в эксплуатацию в 2005 году, то есть до введения в действий новой редакции абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ и нормы пункта 1.1 статьи 259 НК РФ, не исключает возможность применения такой редакции нормы к рассматриваемым правоотношениям, поскольку правоотношения, связанные с начислением амортизации и учетом ее в составе расходов, возникли в январе 2006 года.

Так, положения пункта 1.1 статьи 259 Кодекса об амортизационной премии вступили в силу с 1 января 2006 года.

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Спорные объекты основных средств введены в эксплуатацию в декабре 2005 года.

При этом в соответствии с положениями статей 258, 259 Кодекса начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию.

Следовательно, поскольку спорные объекты основных средств введены Обществом в эксплуатацию в декабре 2005 года, постольку правоотношения, связанные с начислением амортизации на такие объекты и с учетом ее в составе расходов, возникли в январе 2006 года.

Таким образом, учет в 2010 году расходов в виде амортизационной премии по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, осуществлен налогоплательщиком правомерно и с соблюдением всех требований НК РФ.

Как следствие, доначисление Обществу оспариваемым решением налога на прибыль организаций в размере 6 747 909 руб., а также начисление соответствующих сумм пени и штрафа не основано на положениях закона и свидетельствует о возложении на ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" дополнительных налоговых обязанностей, не предусмотренных нормами НК РФ.

При таких обстоятельствах решение от 06.02.2014 N 08-18/1 в указанной выше части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

5. Кроме того, суд апелляционной инстанции также соглашается с выводом суда первой инстанции о незаконности решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 06.02.2014 N 08-18/1 в части доначисления ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" налога на прибыль организаций в сумме 5 282 913 руб. 28 коп., обусловленного исключением из состава расходов амортизационной премии по объекту основных средств "Операторная (ГП-124)", и отклоняет доводы Инспекции об обратном, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

Таким образом, поскольку операторная (ГП-124) является объектом основных средств, принадлежащим ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ", а сведений о том, что такой объект получен заявителем безвозмездно, в материалах дела не имеется, постольку Общество имело право на включение в состав расходов амортизационной премии по данному объекту.

При этом довод налогового органа, заявлявшийся в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и сформулированный в апелляционной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, о потере заявителем права применения амортизационной премии в составе расходов в связи с несоблюдением корреспондирующей такому праву обязанности, предусмотренной статьей 257 НК РФ, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку законодательством не установлено ограничений в реализации права налогоплательщика на внесение изменений в налоговый учет при обнаружении ошибок (искажений) и предоставление уточненных налоговых деклараций за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом в соответствии с нормами статей 54, 81 НК РФ Обществом предоставлены уточненные налоговые декларации за 2010 год, в которых, в том числе, уточнена сумма амортизационной премии по объекту "Операторная (ГП-124)" (инв. N 7011677).

Таким образом, применение амортизационной премии по объекту основных средств "Операторная (ГП-124)" (инв. N 7011677), стоимостью 162 238 991 руб. 33 коп., относящемуся к пятой амортизационной группе (что Инспекцией не оспаривается), в размере 30%, а именно в сумме 48 671 697 руб. 40 коп., является правомерным.

При этом суд первой инстанции правильно отметил, что применение амортизационной премии является основанием для перерасчета суммы амортизации, поскольку изначально рассчитанная сумма амортизации определена из первоначальной стоимости без вычета амортизационной премии.

Амортизация в случае применения амортизационной премии по указанному выше основному средству составила 32 066 059 руб., что соответственно меньше суммы изначально начисленной амортизации за 2010 год на 6 469 192 руб., и за 2011 год - на 14 287 939 руб.

Соответственно, налоговый орган необоснованно исключил из состава расходов сумму амортизационной премии в размере 48 671 697 руб. 40 коп. и в то же время правомерно уменьшил сумму расходов амортизационной премии на сумму излишне начисленной амортизации в размере 20 757 131 руб.

Таким образом, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 год, Обществом могла быть учтена сумма амортизационной премии в размере 27 914 566 руб. 40 коп. (48 671 697 руб. 40 коп. - 20 757 131 руб.), в связи с чем, доначисление налога на прибыль в размере 5 282 913 руб. 28 коп. (27 914 566 руб. 40 коп. х 20%), а также начисление соответствующих сумм пени и штрафа правильно признано судом первой инстанции необоснованным.

В целом, доводы апелляционных жалоб, по мнению суда апелляционной инстанции, направлены исключительно на переоценку обстоятельств дела, установленных судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и не могут служить основанием для отмены или изменения решения суда по приведённым выше основаниям.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Поскольку апелляционная жалоба ЗАО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" удовлетворению не подлежит, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относятся на Общество.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2014 по делу N А81-4348/2014 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков