Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 1 апреля 2015 г. N 06АП-963/15

г. Хабаровск

01 апреля 2015 г.

А73-11504/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 апреля 2015 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Песковой Т.Д.

судей Балинской И.И., Харьковской Е.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Габитовой Е.В.

при участии в заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман": представитель не явился;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю: Бургасова А.С., представитель по доверенности от 26.12.2014 N 6; Мельникова Т.И., представитель по доверенности от 12.01.2015 N 2;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Бургасова А.С., представитель по доверенности от 12.01.2015 05-19/2; Волкова Е.Ю., представитель по доверенности от 14.01.2015 N 05-12

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман"

на решение от 19.01.2015

по делу N А73-11504/2013

Арбитражного суда Хабаровского края

принятое судьей Барилко М.А.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю от 11.07.2013 N 11 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман" (ОГРН 1032700160107, место нахождения: 682086, Хабаровский край, Верхнебуреинский район, п. Софийск, ул. Центральная, 1-1, далее - артель) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю (ОГРН 1102712000170, место нахождения: 681027, Хабаровский край, г. Комсомольск-на-Амуре, ул. Пионерская, 64, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.07.2013 N 11 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ, налог) в виде взыскания штрафа в сумме 154 000 руб., доначислении 7 893 981 руб. налога, исчислении пеней в сумме 215 458 руб. за его несвоевременную уплату.

Определением суда от 01.10.2013 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 21.01.2014, оставленным без изменения Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2014, требования Общества были удовлетворены. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю от 11.07.2013 N 11 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным.

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.09.2014 решение Арбитражного суда Хабаровского края от 21.01.2014 и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2014 по делу N А73-11504/2013 были отменены, дело было направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции решением от 19.01.2015 заявленные требования удовлетворены частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю от 11.07.2013 N 11 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме, превышающей 30 037 руб. 88 коп.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с судебным актом, Общество с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман" обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить в полном объеме решение суда, в связи с неправильным применением норм материального права, неполным выяснением фактических обстоятельств, а также несоответствием выводов суда установленным обстоятельствам дела, и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Общество с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман", извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, не принимало участия в заседании суда апелляционной инстанции, каких-либо ходатайств не заявляло.

В заседании суда апелляционной инстанции представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю отклонили доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю в заседании суда апелляционной инстанции отклонили доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции на основании положений части 1 статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в деле доказательствам.

Изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю и Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю, проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы и отзывов на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДПИ за период с 01.01.2011 по 31.12.2011. Результаты проверки отражены в акте от 05.06.2013 N 10/02810, рассмотрев который, а также возражения налогоплательщика, инспекция вынесла решение от 11.07.2013 N 11 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога в виде штрафа в сумме 154 000 руб. Этим же решением артели доначислен НДПИ за сентябрь, октябрь, ноябрь 2011 в общей сумме 7 893 981 руб., исчислены пени в сумме 215 458 руб., предложено уменьшить исчисленный в завышенных размерах НДПИ за май, июнь, июль, август 2011 в общей сумме 6 211 968 руб.

Из приложения N 2 к решению следует, что штраф в сумме 154 000 руб. исчислен на недоимку в сумме 7 715 364 руб. (7 893 981 руб. минус 178 617 руб. - переплата, имевшаяся на дату принятия решения 11.07.2013).

Решением УФНС России по Хабаровскому краю от 19.09.2013 N 13-10/233/18042 апелляционная жалобы налогоплательщика на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Основанием для доначисления налога, исчисления пеней и взыскания штрафа, а также предложения уменьшить исчисленный в завышенных размерах налог послужили выводы инспекции о занижении за сентябрь, октябрь, ноябрь 2011 года и завышении в мае, июне, июле, августе 2011 года налогоплательщиком налоговой базы в результате неверного определения количества добытого полезного ископаемого, которое необходимо учитывать для налогообложения. Кроме этого, при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом были отклонены доводы налогоплательщика об ошибочном отражении в налоговых декларациях и исчислении налога в отношении серебра с мая 2011 года по ноябрь 2011 года.

Не согласившись с решением инспекции, артель обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Отказывая артели в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции и признавая оспариваемое решение инспекции недействительным в части штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме, превышающей 30 037 руб. 88 коп., суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются: полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 337 Налогового кодекса в целях Главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 338 Налогового кодекса налоговая база по НДПИ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Судом первой инстанции установлено, что на основании лицензий на право пользования недрами ООО "Артель старателей "Ниман" в 2011 осуществляло разведку и добычу россыпного золота на месторождениях, расположенных в Верхнебуреинском районе Хабаровского края.

Согласно техническим проектам разработок месторождений конечным продуктом разработок, то есть полезным ископаемым, является золото шлиховое, что также закреплено в пункте 2 учетной политики ООО "Артель старателей "Ниман", утвержденной приказом от 30.12.2010 N 26.

Как установлено судом, основанием для доначисления ООО "Артель старателей "Ниман" налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также предложения уменьшить исчисленный в завышенных размерах налог на добычу полезных ископаемых явились выводы налогового органа о занижении Обществом за сентябрь, октябрь, ноябрь 2011 и завышении в мае, июне, июле, августе 2011 налоговой базы в результате неверного определения количества добытого полезного ископаемого, которое необходимо учитывать для налогообложения и которое учитывалось Обществом по данным золотоприемной кассы ООО "Артель старателей "Ниман". Кроме того, при проведении выездной налоговой проверки Инспекцией были отклонены доводы Общества об ошибочном отражении в налоговых декларациях и исчислении налога в отношении серебра с мая по ноябрь 2011.

Из материалов дела следует, что при первоначальном рассмотрении настоящего дела арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь статьями 336 НК РФ, 337 НК РФ, а также разъяснениями, содержащимися в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", пришли к выводу о том, что серебро было извлечено из шлихового золота на аффинажном заводе вне технологического процесса добычи (извлечении) полезного ископаемого, в связи с чем, отклонили доводы налогового органа о том, что серебро подлежит обложению НДПИ как попутно извлеченное (добытое) из недр.

Данный вывод судов был поддержан судом кассационной инстанции.

Кроме того, при первоначальном рассмотрении дела арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь пунктом 2 статьи 20 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и

драгоценных камнях", Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731, Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчётности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина от 29.08.2001 N 68н, пришли к выводу о том, что обязательный учет драгоценных металлов налогоплательщика соответствует требованиям действующего законодательства о драгоценных металлах и драгоценных камнях, количество добытого полезного ископаемого по данным обязательного учета при добыче определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 339 НК РФ. Исходя из содержания пункта 1 статьи 337, статьи 338, пунктов 1, 2, 4, 7 статьи 339 НК РФ, статьи 341 НК РФ, пункта 2 статьи 343 НК РФ суды сочли, что количество добытого полезного ископаемого должно определяться в том месяце, когда концентрат обрабатывался на шлихообогатительной установке, и сразу после этого поступал в золотоприемную кассу Общества.

Как указал суд кассационной инстанции, действительно, законодательство не содержит запрета на определение количества добытого полезного ископаемого по данным поступлений в золотоприемную кассу.

Однако в этом случае при исчислении налога налогоплательщик должен обеспечить сопоставимость показателей по моменту определения, как количества добытого полезного ископаемого, так и доли содержания химически чистого металла в этом количестве добытого полезного ископаемого.

В связи с этим, отменяя судебные акты и направляя настоящее дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции указал на необходимость установления того, являются ли сопоставимыми показатели, применяемые налогоплательщиком при расчете стоимости добытого полезного ископаемого: количество добытого полезного ископаемого - по золотоприемной кассе, доля содержания химически чистого металла - по паспорту-расчету аффинажного завода ОАО Красцветмет" к другому количеству добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Пунктом 2 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно пункту 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ.

Из материалов дела усматривается, что пунктом 1 учетной политики ООО "Артель старателей "Ниман" предусмотрено, что количество добытого шлихового золота определяется прямым методом (посредством измерения на аналитических весах с точностью 0,1 гр.); метод определения количества добытого полезного ископаемого - по данным поступления в золотоприемную кассу на основании Книги учета приемки золота и золотосодержащей продукции.

Судом из материалов выездной налоговой проверки установлено, что инспекция пришла к выводу о том, что при расчете налога на добычу полезных ископаемых за 2011 Общество использовало несопоставимые и несоответствующие конкретному налоговому периоду показатели. А именно, при расчете сумм налога, подлежащих исчислению за конкретный налоговый период, количество добытого полезного ископаемого Общество учитывало по данным золотоприемной кассы ООО "Артель старателей "Ниман", в то время как стоимость единицы добытого полезного ископаемого (долю химически чистого металла) Общество учитывало по данным паспорта-расчета аффинажного завода ОАО "Красцветмет".

Доля химически чистого металла в паспорте-расчете была рассчитана от количества добытого полезного ископаемого, установленного аффинажным заводом при контрольном опробовании поступившего от налогоплательщика на аффинаж концентрата.

При этом показатель общего количества, установленного аффинажным заводом, не совпадал с количеством, применяемым Обществом по данным золотоприемной кассы.

Таким образом, как установил суд, в одном расчете Обществом использовались различные показатели по количеству добытого полезного ископаемого, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о применении налогоплательщиком несопоставимых данных при расчете НДПИ.

В представленной ниже таблице приведены сведения о количестве добытого полезного ископаемого, поступившего на аффинажный завод ОАО "Красцветмет", а также рассчитанной аффинажным заводом из этого количества доле химически чистого золота в добытом полезном ископаемом (переданном на аффинажный завод концентрате):

Месяц	Паспорт расчет	Количество добытого (переданного) полезного ископаемого	Доля химически чистого металла в добытом полезном ископаемом
Май 2011		-	-
Июнь 2011	N 1101 А/17957-2 от 21.06.2011 N1112А/17957-1 от 24.06.2011	49 085,5	0,901
Июль 2011	N 1630А/24866-1 от 21.07.2011	86 410,7	0,883
Август 2011	N 2101 А/28723-1 от 22.08.2011	106 659,4	0,915
Сентябрь 2011	N 2550А/32088-1 от 20.09.2011	119 310,7	0,894
Октябрь 2011	N 3092А/36359-1 от 24.10.2011	89 728	0,886
Ноябрь 2011	N 3667А/41458-1 от 29.11.2011	58 842	0,894

Показатель "количество добытого полезного ископаемого" для расчета НДПИ налогоплательщик использовал по данным золотоприемной кассы ООО "Артель старателей "Ниман".

При этом указанное количество добытого полезного ископаемого в конкретном налоговом периоде не совпадало с количеством добытого полезного ископаемого, отраженным в паспорте-расчете аффинажного завода по переданной партии концентрата налогоплательщика за тот же период:

Месяц	Количество добытого полезного ископаемого по данным золотоприемной кассы, которое использует налогоплательщик	Количество добытого полезного ископаемого по данным паспортов-расчетов, которое использует налоговый орган
Май 2011	35 894,40	-
Июнь 2011	89 083,80	49 085,5
Июль 2011	91 985,80	86 410,7
Август 2011	111 107,20	106 659,4
Сентябрь 2011	98 635,50	119 310,7
Октябрь 2011	61 957,20	89 728
Ноябрь 2011	21 823,40	58 842

Из приведенной ниже таблицы следует, что при расчете НДПИ количество добытого полезного ископаемого Общество применяло по данным золотоприемной кассы, а долю химически чистого металла в добытом полезном ископаемом - по данным паспортов-расчетов аффинажного завода:

Месяц	Количество добытого полезного ископаемого по золотоприемной кассе по расчету налогоплательщ. (согласно налоговой декларации)	Доля химически чистого металла в добытом полезном ископаемом по паспортам-расчетам	Сумма НДПИ по налоговой декларации, рассчитанная налогоплател. (в тыс.руб.)	Вывод
Май 2011	35 894,40	0,906	2 491 789	Показатели в расчете по количеству добытого полезного ископаемого и доли химически чистого металла в добытом полезном ископаемом несопоставимы.
Июнь 2011	89 083,80	0,901	6 494 209
Июль 2011	91 985,80	0,883	6 914 996
Август 2011	111 107,20	0,915	9 952 983
Сентябрь 2011	98 635,50	0,894	9 415 745
Октябрь 2011	61 957,20	0,886	5 676 519
Ноябрь 2011	21 823,40	0,894	1 986 366

Таким образом, при расчете НДПИ за 2011 Общество использовало несопоставимые и несоответствующие конкретному налоговому периоду показатели, а именно количество добытого полезного ископаемого Общество применяло по данным золотоприемной кассы, а долю химически чистого металла в добытом полезном ископаемом Общество применяло по данным паспортов-расчетов аффинажного завода.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки Инспекция, установив несопоставимость показателей, которые использовал в своем расчете налогоплательщик, произвела перерасчет НДПИ.

Как установил суд, поскольку сведения относительно доли химически чистого металла в добытом полезном ископаемом содержатся только в паспортах-расчетах аффинажного завода, при перерасчете налога, в целях сопоставимости всех показателей налоговый орган применил показатель "количество добытого полезного ископаемого" исходя из данных о количестве, содержащихся в паспортах-расчетах.

При этом моментом определения налоговой базы по НДПИ Инспекция определила дату составления паспорта-расчета, что также соответствует учетной политике налогоплательщика, в которой указано, что готовой продукцией следует считать драгоценные металлы без извлечений на основании данных паспортов-расчетов аффинажного завода.

Следовательно, как обоснованно признал суд, установив при проведении выездной налоговой проверки несопоставимость показателей в расчете НДПИ за 2011, налоговый орган правомерно произвел корректировку налоговой базы по НДПИ и привел расчет налога в соответствие с нормами НК РФ, при которых показатели, используемые при расчете НДПИ, должны быть сопоставимыми, что Обществом в рассматриваемой ситуации не было обеспечено.

Приведенные в ходе судебного разбирательства доводы Общества о неправомерном определении налоговым органом количества добытого полезного ископаемого и доли содержания химически чистого металла на основании паспортов-расчетов аффинажного завода судом отклонены как несостоятельные по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - ФЗ от 26.03.1998 N 41-ФЗ) драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации.

При этом согласно пункту 1 статьи 20 ФЗ от 26.03.1998 N 41-ФЗ добытые и произведенные драгоценные металлы, за исключением самородков драгоценных металлов, после необходимой переработки должны поступать для аффинажа в организации, включенные в перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации.

В силу пункта 5 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением.

Пунктом 7 вышеуказанных Правил предусмотрено, что в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов, в том числе с использованием порядка, предусмотренного в пункте 12 настоящих Правил. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, учет может осуществляться как по месту добычи полезных ископаемых при наличии технической возможности, так и по месту проведения аффинажа.

В соответствии с положениями главы 26 НК РФ доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ.

Согласно части 1 статьи 5 Федерального закона от 26.06.2008 N 102-ФЗ "Об обеспечении единства измерений" (далее - ФЗ от 26.06.2008 N 102-ФЗ) измерения, относящиеся к сфере государственного регулирования обеспечения единства измерений, должны выполняться по аттестованным методикам (методам) измерений, за исключением методик (методов) измерений, предназначенных для выполнения прямых измерений, с применением средств измерений утвержденного типа, прошедших поверку. Результаты измерений должны быть выражены в единицах величин, допущенных к применению в Российской Федерации.

Как установлено судом, действующая в ООО "Артель старателей "Ниман" лаборатория для проведения исследования содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого не имеет свидетельства об аттестации методики (метода) измерений в соответствии с ФЗ от 26.06.2008 N 102-ФЗ "Об обеспечении единства измерений"; результаты исследования лаборатории применяются для внутреннего использования, не выдаются сторонним организациям, не являются достоверными и не могут использоваться для определения налоговой базы, то есть техническая возможность исследования содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого в Обществе отсутствовала.

Поскольку стоимость добытого полезного ископаемого (химически чистого драгоценного металла) невозможно определить без данных специализированных организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, включенных в перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации, установить достоверно стоимость добытого драгоценного металла в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 340 НК РФ возможно только на основании паспорта-расчета, оформляемого аффинажной организацией в ходе контрольного опробования сданного на аффинаж концентрата.

Ссылки Общества на отсутствие в расчете Инспекции начисления НДПИ за май 2011, суд также обоснованно отклонил, поскольку как установил суд, НДПИ за май 2011 не был исчислен в связи с тем, что налогоплательщик не обеспечил раздельный учет при отправке добытого полезного ископаемого на аффинажный завод в конкретном налоговом периоде - в мае 2011, в связи с чем, достоверность показателя - доли содержания химически чистого металла в количестве добытого полезного ископаемого в мае 2011 отсутствует.

Как отражено судом ранее, технической возможности исследования содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого для определения налоговой базы по НДПИ в Обществе не имеется.

Полный технологический процесс добычи золота завершается получением такого вида полезного ископаемого, как содержащий этот металл концентрат, который должен учитываться в том налоговом периоде, когда извлечен из недр.

Между тем, как следует из материалов дела, в партию шлихового золота, направленную на аффинаж в июне 2011, Общество включило шлиховое золото, добытое в мае и частично в июне, в партию шлихового золота, направленную на аффинаж в июле 2011, Общество включило шлиховое золото, добытое во второй половине июня и частично в июле и т.д., что подтверждается данными золотоприемной кассы Общества, актами ОАО "Красцветмет" на приемку сырья, паспортами-расчетами.

Вследствие этого, суд правомерно признал, что для обеспечения сопоставимости показателей по моменту определения как количества добытого, так и доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом, полезное ископаемое, добытое в мае 2011, подлежит налогообложению в июне 2011, что подтверждает произведенный Инспекцией расчет НДПИ (приложение N 1 к акту проверки) (т.2, л.д.234).

Предложенный Обществом расчет НДПИ по средневзвешенной доле (т.9, л.д.89) не может быть применен в целях исчисления НДПИ, поскольку нормы НК РФ не предусматривают применение средневзвешенной доли для расчета налога.

Также не подлежит применению и предложенный Обществом расчет НДПИ по доле, утвержденной проектами технических разработок месторождений, поскольку только аффинажная организация достоверно определяет сведения относительно доли химически чистого металла в добытом полезном ископаемом.

Кроме того, как обоснованно определил суд, доля, утвержденная проектом технических разработок месторождений, представляет собой показатели контрольного опробования по залегающим в недрах полезным ископаемым.

Данное опробование осуществляется во время разведывания месторождения, и указанные показатели действительно отражаются в проекте технических разработок месторождений.

Между тем, данные показатели - это предварительные показатели по залегающим полезным ископаемым, а не фактически добытым полезным ископаемым, в отношении которых налогоплательщик обязан исчислить суммы налога (пункт 5 статьи 340 НК РФ).

Ссылки Общества на необходимость определения Инспекцией НДПИ расчетным путем, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, согласно которой налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, судом также отклонены, так как указанная норма к рассматриваемому делу не применима.

Иные приведенные в указанной части доводы Общества судом также обоснованно отклонены как неосновательные.

При этом судом установлено, что ошибочное отражение ООО "Артель старателей "Ниман" в налоговых декларациях и исчисление налога на добычу полезных ископаемых в отношении серебра с мая по ноябрь 2011 не повлекло за собой доначисление оспариваемым решением Межрайонной ИФНС России N 8 по Хабаровскому краю от 11.07.2013 N 11 налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, что следует из представленного в дело расчета НДПИ за 2011 по обжалуемому решению в разрезе золота и серебра (т.9, л.д.82), согласно которому по золоту доначислено 7 881 134 руб., предложено уменьшить 6 193 150 руб., по серебру доначислено 12 7847 руб., предложено уменьшить 18 818 руб., то есть по серебру образовалась переплата в сумме 5 971 руб. (18 818 руб. - 12 847 руб.), недоимка по НДПИ в отношении серебра отсутствует.

Из материалов дела следует, что приведенные в ходе судебного разбирательства доводы налогоплательщика о том, что доначисляя к уплате налог на добычу полезных ископаемых в сумме 7 893 981 руб. за сентябрь, октябрь, ноябрь 2011, Инспекция неправомерно не учла излишнюю уплату налога за май, июнь, июль, август 2011 в сумме 6211968 руб., судом правомерно отклонены.

Оспариваемым решением налогового органа от 11.07.2013 N 11 Обществу был доначислен налог на добычу полезных ископаемых за сентябрь, октябрь, ноябрь 2011 в общей сумме 7 893 981 руб., а также было предложено уменьшить исчисленный в завышенных размерах налог на добычу полезных ископаемых за май, июнь, июль, август 2011 в общей сумме 6 211 968 руб.

При этом фактическая недоимка по НДПИ по результатам выездной налоговой проверки составила 1 682 013 руб. (7 893 981 руб. - 6 211 968 руб.), что также подтверждается данными налоговых обязательств Общества по НДПИ (т.8, л.д.150).

На указанную сумму недоимки Инспекцией в адрес Общества и было выставлено требование N 4296 по состоянию на 25.09.2013 (т.8, л.д.151).

Доказательства, свидетельствующие об обратном, в материалах дела отсутствуют.

Доводы налогоплательщика о неправомерности начисления налоговым органом пеней по НДПИ в сумме 215 458 руб. в связи с тем, что актом выездной налоговой проверки от 31.07.2012 N 14/06164, составленным Инспекцией по результатам проведения предыдущей выездной налоговой проверки, нарушений в части правильности исчисления и уплаты НДПИ за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 выявлено не было, судом также отклонены как несостоятельные по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Таким образом, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, уплате налогов и сборов.

Следовательно, акт налоговой проверки и решение по ней за предыдущие налоговые периоды, которыми налоговое правонарушение не было выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа, на что также указал суд кассационной инстанции.

Нарушений порядка начисления пени по НДПИ в сумме 215 458 руб. судом не установлено.

Как следует из письменных пояснений налогового органа от 06.11.2014 N 02-24/19108 (т.9, л.д.1-4), при начислении пени в сумме 215 458 руб. Инспекцией учитывалась имевшаяся по лицевому счету Общества переплата по НДПИ.

Между тем, при первоначальном рассмотрении настоящего дела арбитражные суды признали обоснованными доводы налогоплательщика о том, что при привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, налоговым органом неправомерно не была учтена переплата по НДПИ за май, июнь, июль, август 2011 в размере 6 211 968 руб., с чем также согласился суд кассационной инстанции.

Как установлено судом из приложения N 2 к решению Инспекции, штраф в сумме 154 000 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ был исчислен налоговым органом на недоимку в сумме 7 715 364 руб. (7 893 981 руб. (доначисленная решением от 11.07.2013 N 11 недоимка) - 178 617 руб. (переплата, имевшаяся у налогоплательщика на дату принятия решения 11.07.2013).

Штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начисленный на недоимку 7 715 364 руб., составляет 1 543 072,80 руб. (7 715 364 руб. х 20 %), что также было подтверждено в ходе судебного разбирательства налоговыми органами.

Указанная сумма штрафа была уменьшена Инспекцией при принятии оспариваемого решения в 10,01 раза до 154 000 руб., в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Между тем, в связи с наличием переплаты в сумме 6 211 968 руб. штраф подлежал начислению на сумму налога 1 503 396 руб. (7 715 364 руб. - 6 211 968 руб.), исходя из чего, должен составить 30 037,88 руб. (1 503 396 руб. х 20% : 10,01).

Вследствие этого, начисление Обществу штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме, превышающей 30 037,88 руб., является неправомерным.

Следовательно, суд правомерно определил, что сумма штрафа по решению суда не может быть выше суммы штрафа по решению налогового органа, поэтому решение Межрайонной ИФНС России N 8 по Хабаровскому краю от 11.07.2013 N 11 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" суд обоснованно признал недействительным в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме, превышающей 30 037,88 руб.

Таким образом, суд первой инстанции, правильно применив нормы налогового законодательства, регулирующие спорные отношения, оценив на основании положений статьи 71 АПК РФ представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, правомерно отказал ООО "Артель старателей "Ниман" в удовлетворении заявленных требований.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обществу с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман" следует возвратить из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1500 рублей, перечисленную по платежному поручению от 16.02.2015 N 243, за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 19.01.2015 по делу N А73-11504/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Артель старателей "Ниман" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1500 рублей, перечисленную по платежному поручению от 16.02.2015 N 243, за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Т.Д. Пескова

Судьи

И.И. Балинская Е.Г. Харьковская