Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 апреля 2015 г. N 11АП-20035/14

г.Самара

01 апреля 2015 г.

Дело N А72-2413/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 апреля 2015 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Захаровой Е.И., Семушкина В.С.,

при ведении протокола судебного заседания Загнедкиной Н.Н., с участием:

от муниципального унитарного предприятия "Ульяновскдорремсервис" - представителей Дудиковой Р.Ф. (доверенность от 17.04.2014), Романова Д.В. (доверенность от 17.04.2014),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Ульяновска - представителей Порушенковой Т.Н. (доверенность от 26.02.2015),, Макаровой О.В. (доверенность от 12.01.2015), Смольниковой М.А. (доверенность от 12 января 2015 года),

от инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г.Ульяновска -представитель не явился, извещена,

рассмотрев в открытом судебном заседании 25 марта 2015 года апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Ульяновска

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 ноября 2014 года по делу N А72-2413/2014 (судья Леонтьев Д.А.), принятое по заявлению муниципального унитарного предприятия "Ульяновскдорремсервис" (ОГРН 1047301152755, ИНН 7326021760), г.Ульяновск, к инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Ульяновска (ОГРН 1047301165482 ИНН 7326022764), г.Ульяновск, третье лицо: инспекция Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г.Ульяновска, г.Ульяновск,

о признании недействительными решения N 16 от 04.06.2013, требования N 8648 от 02.07.2013 об уплате налога, сбора, пени, штрафа,

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное унитарное предприятие "Ульяновскдорремсервис" (далее - заявитель, налогоплательщик, предприятие, МУП "Ульяновскдорремсервис") обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением об отмене решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Ульяновска (далее -инспекция, налоговый орган) N 16 от 04 июня 2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 8648 от 02 июля 2013 года об уплате налога, сбора, пени, штрафа, заявив при этом ходатайство о восстановлении пропущенного срока на обжалование ненормативных актов налогового органа.

Определением суда от 27 марта 2014 года ходатайство заявителя о восстановлении пропущенного срока на подачу настоящего заявления удовлетворено.

Определением от 02 июня 2014 года суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Инспекцию Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г.Ульяновска.

В судебном заседании 19 ноября 2014 года суд в порядке ст.49 АПК РФ удовлетворил ходатайство заявителя об уточнении заявленных требований, заявитель просил признать недействительными решение ИФНС России по Железнодорожному району г.Ульяновска N 16 от 04 июня 2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование ИФНС России по Железнодорожному району г.Ульяновска N 8648 от 02 июля 2013 года об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 26 ноября 2014 года ходатайство заявителя об уточнении заявленных требований удовлетворено. Ходатайство сторон о приобщении дополнительных доказательств к материалам дела удовлетворено. Заявленные требования удовлетворены, решение ИФНС России по Железнодорожному району г.Ульяновска от 04 июня 2013 года N 16 "О привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требование по состоянию на 02 июля 2013 года N 8648 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) признаны недействительными. С ИФНС России по Железнодорожному району г.Ульяновска в пользу МУП "Ульяновскдорремсервис" взыскано 4000 руб. в возмещение расходов по оплате государственной пошлины.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить и прекратить производство по делу, ссылаясь на недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение норм материального и процессуального права. По мнению налогового органа, оспариваемое решение инспекции содержит все предусмотренные налоговым законодательством сведения, касающиеся исчисления НДФЛ; судом не проверялась действительная обязанность по уплате спорной суммы налога и наличие (отсутствие) задолженности по уплате налога. При этом в апелляционной жалобе приведены лишь доводы в части признания судом первой инстанции незаконным решения инспекции в части предложения уплатить удержанный налоговым агентом, но не перечисленный налог в размере 21 444 076 руб.

В отзыве на апелляционную жалобу и дополнительных пояснениях заявитель просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 28 января 2015 года рассмотрение дела было отложено на 09 час 10 мин 27 февраля 2015 года в связи с необходимостью представления дополнительных доказательств по делу (расчетов по налогу в целях определения реального размера налогового обязательства).

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 27 февраля 2015 года рассмотрение дела было отложено на 10 час 15 мин 25 марта 2015 года в связи с необходимостью представления дополнительных доказательств по делу (расчетов по налогу в целях определения реального размера налогового обязательств).

Проверив материалы дела в обжалуемой части, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемый судебный акт следует отменить в обжалуемой части (в части признания недействительным оспариваемых решения и требования инспекции в части предложения уплатить удержанный налоговым агентом, но не перечисленный налог в размере 21 444 076 руб.) в связи с несоответствием выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Железнодорожному району г.Ульяновска вынесла решение N 16 от 04 июня 2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) в виде штрафа и требование N 8648 от 02 июля 2013 года об уплате налога, сбора, пени, штрафа по итогам проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 03 декабря 2010 года по 05 декабря 2012 года. Оспариваемым решением инспекции начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ по состоянию на 04 июня 2013 года в сумме 2 945 946,96 руб., предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 22 682 228 руб., а также начислен штраф в сумме 2 268 223 руб.

Решениями УФНС России по Ульяновской области от 02 декабря 2013 года и от 29 июля 2014 года жалобы заявителя на оспариваемые решение и требование оставлены без удовлетворения.

Предметом выездной налоговой проверки явилась правильность исчисления и своевременности уплаты (удержании, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 03 декабря 2010 года по 05 декабря 2012 года.

МУП "УльяновскДорРемСервис" согласно статье 226 НК РФ является налоговым агентом, на которого в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удерживать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.224 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.224 НК РФ применяется налоговая ставка 13 %. Все работники предприятия - резиденты РФ.

Стандартные налоговые вычеты из начисленной заработной платы, согласно п.п.3, п.п.4 п.1 и п.3 ст.218 НК РФ производятся на основании письменных заявлений работников и соответствующих документов, подтверждающие право на данный вычет.

При проверке правильности применения стандартных налоговых вычетов нарушений не установлено.

Сведения о доходах физических лиц по форме 2- НДФЛ МУП "Ульяновскдорремсервис" в налоговый орган представлялись в установленные законодательством сроки.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом в нарушение п.8 ст.101 НК РФ в оспариваемом решении не отразил "обстоятельств совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства"

Данный вывод сделан судом первой инстанции без учета следующих обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Пунктом 8 ст.101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так. как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие укачанные обстоятельства.

В соответствии с указанной нормой права на странице 2 оспариваемого решения указаны выявленные в ходе проверки нарушения: сумма, подлежащая перечислению в бюджет - 31 190 511 руб.; перечислено в бюджет - 8 505 003 руб.; переплата по НДФЛ на 03.12.2010-3 280 руб.; задолженность по НДФЛ (МУП "Благоустройство") - 1 238 152 руб.; задолженность по НДФЛ МУП "УДРС" по состоянию на 05 декабря 2012 года (без учета УМУП "Благоустройство Заволжья") - 21 444 076 руб. (31 190 511 - 8 505 003 - 3 280 - 1 238 152).

На странице 3 решения указаны документы, подтверждающие совершенное правонарушение, а именно расчетные ведомости по зарплате организации, кассовые документы, банковские документы, карточки по форме 2-НДФЛ на работников, лицевые карточки по НДФЛ, главные книги организации, карточки бухгалтерских счетов 70, 68.1, 50. 51.

Таким образом, оспариваемое решение содержит все предусмотренные налоговым законодательством сведения, касающиеся исчисления задолженности по НДФЛ в сумме 21 44 076 руб.

Между тем суд первой инстанции согласился с доводами заявителя о том, что инспекцией произведен расчет недоимки и пеней по НДФЛ не на основе первичных документов, а исходя из сводных синтетических данных бухгалтерского учета (главная книга), которые не содержит сведений, позволяющих установить характер выплаты, следовательно, и определить, облагаема ли НДФЛ данная выплата, определить сумму вычетов, ставку НДФЛ, применимую к данной выплате и в итоге сделать документально обоснованный вывод о сумме фактически удержанного, но не перечисленного налоговым агентом НДФЛ. При этом суд указывает на то, что указанный вывод не опровергался налоговым органом.

Суд апелляционной инстанции полагает данный вывод суда первой инстанции необоснованным, исходя из следующих обстоятельств:

Как видно из материалов дела, проверка налога на доходы физических лиц проведена налоговым органом в соответствии с главой 23 НК РФ. В ходе проверки было установлено количество налогоплательщиков: в 2010 году - 358 человек; средняя заработная плата - 10,5 тыс. руб.; в 2011 году - 564 человека,. средняя заработная плата - 14,4 тыс. руб.; в 2012 году - 553 человека, средняя заработная плата - 16,2 тыс. руб. При этом показатель "средняя заработная плата" носил справочный характер, его указание налоговым органом не свидетельствует о том, что налоговый орган определял размер подлежащего уплате НДФЛ, исходя из средней заработной платы.

Довод заявителя о несоответствии расчета инспекции статьям 52. 54, 224 НК РФ и о применении в качестве базы для начисления недоимки, подлежащей уплате налоговым агентом (кредиторская задолженность) не фактической величины, а величины начислений на единицу измерения налоговой базы не соответствует действительности.

В подтверждение правильности произведенного расчета кредиторской задолженности по НДФЛ налоговым органом были представлены дополнительные пояснения от 22 октября 2014 года N 03-17/11232 относительно расчета НДФЛ со ссылкой на первичные документы. В качестве примера были рассмотрены 2 периода: май и август 2012 года. Приведенные пояснения в очередной раз подтвердили использование при расчете не только сводных документов налогоплательщика, но и первичных бухгалтерских документов, на которые имеется ссылка как в акте, так и в решении по выездной налоговой проверке.

В свою очередь, заявитель в ходе судебного процесса не представил ни одного контррасчета, опровергающего исчисленные налоговым органом суммы не перечисленного НДФЛ.

Кроме того, в ходе судебного заседания 29 октября 2014 года представитель МУП "УДРС" на предложение суда представить расчет и итоговую сумму удержанного НДФЛ, которую предприятие, по мнению налогоплательщика, как налоговый агент должно было перечислить в бюджет за май 2012 года, пояснил, что расчет по каждому сотруднику предприятия невозможно сделать исходя предложенной самим истцом методике, при этом указал на отсутствие у предприятия какой-либо первичной бухгалтерской документации за спорный период проверки.

Заявителем были представлены суду сводные расчеты, которые носят выборочный характер, без указания при этом конкретной суммы НДФЛ, которая, по его мнению, должна быть перечислена в бюджет. При этом истец исчислял суммы, не имея, по утверждению самого предприятия, первичных налоговых документов, необходимых для исчисления НДФЛ в порядке, предусмотренном нормами НК РФ.

В силу статьи 24 и пункта 1 статьи 226 НК РФ МУП "УДРС" является налоговым агентом, который согласно пункту 1 статьи 230 Кодекса должен вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством финансов Российской Федерации.

Пунктом 6 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В ходе проверки инспекцией установлено, что выплата доходов физическим лицам осуществлялась через кассу предприятия, а также путем перечисления денег в банк на расчетные счета сотрудников. За проверяемый период по фактически выплаченным доходам МУП "УДРС" следовало перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 29 952 359 руб.

При этом МУП "УДРС" в проверяемом периоде перечисление в бюджет НДФЛ производилось не в полном объеме. Налогоплательщиком не перечислен в бюджет НДФЛ в сумме 21 444 076 руб.

Указанное обстоятельство и явилось причиной возложения на налогового агента обязанности по перечислению в бюджет удержанного НДФЛ в сумме 21 444 076 руб.

Выездная налоговая проверка МУП "УДРС" проведена инспекцией на основании документов, имеющихся у налогового органа, которые были изъяты старшим лейтенантом полиции ОЭБ и ПК УМВД России по г.Ульяновску за период с 03 декабря 2010 года по 05 декабря 2012 года, в том числе кассовые и банковские документы, реестры сведений о доходах, своды начислений и удержаний по заработной плате, расчетные ведомости, справки о доходах физических лиц, журналы регистрации трудовых договоров, копий приказов на увольнение, прием, перевод (страница 3 акта выездной налоговой проверки N 8 ДСП от 29 апреля 2013 года).

В рамках выездной налоговой проверки инспекция осуществила на основании первичных документов проверку сводных реестров и сводов начислений и удержаний по заработной плате, расчетных ведомостей на предмет достоверности содержащихся в них сведений и подтвердила правильность отражения в них сведений о доходе, об исчисленном и удержанном у налогоплательщиков НДФЛ с выплаченного им дохода.

Достоверность этих сведений, составленных самим налоговым агентом, не оспаривалась ранее ни на предмет какой-либо совершенной им арифметической или иной ошибки, ни на предмет недостоверности этих сведений по иным основаниям. Напротив, налогоплательщик в ходе проверки согласился с произведенным налоговым органом расчетом, о чем свидетельствует совместно подписанный расчет исчисленной суммы не перечисленного НДФЛ (приложение к оспариваемому решению), подписанный главным бухгалтером МУП "УДРС" Каюмовой Р.И. без разногласий.

При вынесении оспариваемого решения заявитель также не указывал на наличие каких-либо ошибок в представленных им для проверки документах, равно как и на неправильное исчисление налоговым органом сумм налога и пеней, даты выплаты или перечисления на счета в банках заработной платы его работникам. Признание предприятием своей вины в совершенном налоговым правонарушением явилось основанием для применения инспекцией при назначении наказания обстоятельств, смягчающих ответственность в порядке ст. 114 НК РФ (страница 4 оспариваемого решения).

Налогоплательщиком в материалы дела не представлены доказательства, опровергающие вывод налогового органа о неполном перечислении налоговым агентом сумм спорного налога, фактически исчисленною и удержанного у налогоплательщиков.

Предприятие не представило контррасчет суммы не перечисленного налога с отражением документально подтвержденных обстоятельств, свидетельствующих о невозможности либо отсутствии правовых оснований для удержания и перечисления налога в бюджет.

Опровергая доводы налогового органа, заявитель не указал, в какой части исследованные инспекцией документы, в том числе своды начислений и удержаний, являются неправильными или содержат недостоверную информацию.

Оспаривая незаконность решения налогового органа по размеру, предприятие в данном случае не представило подлинные документы в обоснование размера своей действительной задолженности перед бюджетом (факт отсутствия такой задолженности им также ничем не опровергается).

Из материалов налоговой проверки не усматривается, что налогоплательщик в ходе проверки и при рассмотрении итоговых материалов проверки заявлял о недостоверности сведений в представленных им документах, в том числе в регистрах бухгалтерского и налогового учета, равно как и об их несоответствии действительности или первичным документам.

Таким образом, в соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ налоговый орган в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изложил обстоятельства вменяемого МУП "УДРС" правонарушения так как они установлены проведенной проверкой на основании первичных документов и иных сведений, полученных инспекцией в полном объеме.

Факты удержания НДФЛ с выплаченного работникам дохода и неправомерного его не перечисления предприятием в бюджет в установленной налоговым органом и не опровергаемой заявителем сумме подтвержден всей совокупностью полученных в рамках выездной налоговой проверки документов.

Также следует принять во внимание, что следственным управлением СК РФ по Ульяновской области возбуждено уголовное дело по ч.1 ст.199.1 УК РФ N 132300093 в отношении Безрукова В.Д., который в период с 20 марта 2012 года по 30 августа 2012 года, являясь руководителем МУП "УльяиовскДорРемСервис", в личных интересах не исполнили обязанность налогового агента по перечислению налогов, подлежащих исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет.

В адрес инспекции 03 декабря 2014 года поступили копии заключений эксперта по указанному уголовному делу: заключение эксперта N Э2/1155 за период с 17 мая 2010 года по 07 октября 2011 года, сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет не менее 4 645 393,04 руб.; заключение эксперта N 32/1193 за период с 10 октября 2011 года по 19 марта 2012 года, сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет не менее 6 308 331 руб.; заключение эксперта N 32-2752 за период с 20 марта 2012 года по 29 августа 2012 года, сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет не менее 5 640 892 руб.; заключение эксперта N 32-2795 за период с 30 августа 2012 года по 23 октября 2012 года, сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет не менее 2 432 563 руб.; заключение эксперта N 32/1412 за период с 24 октября 2012 года по 05 декабря 2012 года, сумма удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ составляет не менее 1 073 348 руб.

Данные заключения эксперта представлены суду апелляционной инстанции и приобщены к материалам дела.

Таким образом, факт наличия кредиторской задолженности установлен как в рамках выездной налоговой проверки, так и в рамках расследования уголовного дела по факту неисполнения руководителем предприятия обязанностей налогового агента. Сумма определена инспекцией согласно данным первичных документов бухгалтерского учета.

Разница между суммами, установленными в ходе выездной проверки и уголовным делом, связана с разницей в проверяемом периоде (уголовное дело формируется в отношении конкретного руководителя), а также методом определения суммы задолженности НДФЛ. В экспертных заключениях эксперт, устанавливая неперечисленную сумму НДФЛ, отмечает, что она может быть не менее указанной суммы.

В решении суд первой инстанции указал на ряд недостатков, допущенных при расчете суммы НДФЛ в справке начислений и перечислений НДФЛ, приложенных к оспариваемому решению (абзацы б, 7 страницы 3 решения суда).

Между тем данные выводы суда первой инстанции являются необоснованными. Справка начислений и перечислений НДФЛ, прилагаемая к решению, расшифровывает, каким образом происходило начисление пени на кредиторскую задолженность и не имеет никакого отношения к сумме самой задолженности, выявленной в ходе проверки, на основании данных первичного учета, а именно: расчетных ведомостей выдачи заработной платы. Подлинники расчетных ведомостей, заверенных самим заявителем, были представлены налоговым органом и изучены судом апелляционной инстанции.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные предприятием требования, указал, что на неоднократные предложения суда предоставить для примера расчет налога и пени по нескольким месяцам с определением налоговой базы по каждому налогоплательщику - физическому лицу инспекция представляла общий расчет начислений в целом по организации, доказывая правильность определения дат выплаты доходов физическим лицам.

Между тем ни в одном из определений Арбитражного суда по делу, ни в ходе судебного процесса суд не обязывал и не предлагал налоговому органу представить расчет по каждому работнику предприятия. В определении суда от 29.10.2014 заявителю предложено представить свой контррасчет на расчет инспекции, что не было исполнено заявителем, тогда как налоговый орган представил, в том числе суду апелляционной инстанции, первичные документы с подробным описанием расчета НДФЛ и пени.

Из материалов налоговой проверки следует, что инспекция не установила какие-либо обстоятельства, связанные с нарушением предприятием своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц, с нарушением порядка определения доходов, установив в результате анализа представленных на проверку документов нарушения предприятием обязательств налогового агента только в части полноты и своевременности перечисления фактически исчисленного и удержанного у налогоплательщиков НДФЛ, то есть инспекция не обнаружила в ходе проверки факты неправильного либо неполного исчисления НДФЛ, в связи с чем у нее отсутствовала необходимость по перерасчету НДФЛ в отношении каждого налогоплательщика.

Следует принять во внимание, что объективно невозможно произвести расчет пеней по каждому налогоплательщику, тем более, что в данном случае на предприятии их количество в проверяемом периоде превышало 500 человек, а проверяемый период составил 2 года, включая многоразовые выплаты. В этой связи является достаточным определение пеней по удельному весу, который был выведен инспекцией из сводных ведомостей, содержащих сведения первичных документов, и карточек 2-НДФЛ, представленных на проверку самим налоговым агентом по требованию N 55 от 05 декабря 2012 года (вх. 030799 от 10.12.2012).

Документы по начислению заработной платы, оборотные ведомости по бухгалтерского учета 70 и 68-1, платежные ведомости на выплату заработной расходные кассовые ордера, платежные поручения на перечисление зарплаты, на основании которых инспекция определила сумму задолженности предприятия по НДФЛ, удержанному, но не перечисленному в бюджет, получены инспекцией от предприятия для проведения выездной проверки.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией но его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н, на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда отражается информация о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации. По дебету счета 70 отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику организации. Ведение бухгалтерского учета операций, связанных с НДФЛ, осуществляется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", к которому открывается соответствующий субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц". По дебету счета 68 (субсчет - 1) отражаются суммы НДФЛ, фактически перечисленные в бюджет, в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" или счета 51 "Расчетные счета".

Данные документы были представлены инспекции самим предприятием. Сведений о неправильном отражении в них операций, связанных с начислением, удержанием и перечислением в бюджет НДФЛ и страховых взносов, и (или) об отражении предприятием на счетах 70 и 68.1 недостоверных операций в материалах дела не имеется. О наличии расхождений между данными первичных документов и сведениями, отраженными в журналах проводок, оборотно-сальдовых ведомостях, карточках счетов, предприятие в ходе рассмотрения материалов дела и в суде не заявляло.

Налоговый орган использовал перечисленные документы при проверке как сроков и размеров выплаты предприятием своим работникам заработной платы, так и исполнения им обязанности по своевременному удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, страховых взносов на ОПС, что и отражено в оспариваемом решении инспекции.

Таким образом, довод заявителя о том, что расчет удержанного налога сформирован не по каждому налогоплательщику с учетом предоставленных ему налоговых вычетов, является несостоятельным, поскольку инспекцией для расчета суммы удержанного, но не перечисленного НДФЛ в целом по всей организации использовало аналитические данные счета 68.1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", сформированные организацией на основании данных, отраженных в ведомостях о заработной плате, а также налоговых карточек (1-НДФЛ) по каждому сотруднику.

Статьей 314 НК РФ закреплено, что правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Инспекцией в ходе проведения проверки анализировались налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (1-НДФЛ) и своды по заработной плате, а также проверялись стандартные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 228 НК РФ. Расхождений с данными организации не установлено.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции, признав решение инспекции недействительным, то есть незаконным начисление НДФЛ в связи с тем, что налоговый орган не произвел расчет НДФЛ по каждому работнику на основании первичных документов бухгалтерского учета, суд фактически признал правомерной ситуацию, когда налоговый агент может присвоить себе удержанный у налогоплательщиков, но не перечисленный в бюджет НДФЛ и не понести за это никакой ответственности.

Между тем данный вывод суда первой инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку налоговый орган размер НДФЛ, подлежащего перечислению заявителем как налоговым агентом в бюджет, определил на основании первичных документов бухгалтерского учета, представленных самим налогоплательщиком. При этом не имеет правового значения отсутствие расчета НДФЛ по каждому работнику предприятия, поскольку налоговый орган учитывал произведенные налогоплательщиком в проверяемом периоде выплаты работникам предприятия, облагаемые НДФЛ, в совокупности. При этом каких-либо расхождений по расчетам, представленным инспекцией, с указанием допущенных арифметических и иных ошибок, заявитель не указал, свой контррасчет подлежащего перечислению в бюджет НДФЛ не представил.

Во исполнение определения Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2014 года инспекция повторно произвела расчет налогового обязательства по перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет в отношении МУП "Ульяновскдорремсервис" по каждому работнику предприятия за период с 03 декабря 2010 года по 05 декабря 2012 года.

Проверка налога на доходы физических лиц проведена налоговым органом в соответствии с главой 23 НК РФ на основании следующих налоговых документов: расчетных ведомостей по зарплате организации, кассовых документов, банковских документов, карточек по форме 2-НДФЛ на работников, лицевых карточек по НДФЛ, главных книг организации, карточек бухгалтерских счетов 70, 68.1,50. 51.

Согласно постановлению Госкомстата РФ от 05 января 2004 года N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" расчетная ведомость организации является первичным документом бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н, на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражается информация о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации. По дебету счета 70 отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику организации. Ведение бухгалтерского учета операций, связанных с НДФЛ, осуществляется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам"", к которому открывается соответствующий субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц". По дебету счета 68 (субсчет - 1) отражаются суммы НДФЛ, фактически перечисленные в бюджет, в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" или счета 51 "Расчетные счета".

Вышеуказанные документы были представлены инспекции самим предприятием. Сведений о неправильном отражении в них операций, связанных с начислением, удержанием и перечислением в бюджет НДФЛ и страховых взносов, и об отражении предприятием в расчетных ведомостях, а также на счетах 70 и 68.1 недостоверных операций в материалах дела не имеется. О наличии расхождений между данными первичных документов и сведениями, отраженными в журналах проводок, оборотно-сальдовых ведомостях, карточках счетов предприятие в ходе рассмотрения материалов дела и в суде не заявляло.

Налоговый орган использовал перечисленные документы при проверке как сроков и размеров выплаты предприятием своим работникам заработной платы, так и исполнения им обязанности по своевременному удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, страховых взносов на ОПС, что и отражено в оспариваемом решении инспекции.

Как указывалось выше, заявитель согласно статьи 226 НК РФ является налоговым агентом, на которого в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Налоговая база по каждому работнику предприятия рассчитывалась инспекцией помесячно, исходя из всех доходов, начисленных за этот период и облагаемых по ставке 13%, за минусом налоговых вычетов, на которые работник имеет право и которые могут быть предоставлены налоговым агентом (п.3 ст.210 НК РФ): стандартные, социальные, имущественные, профессиональные вычеты, которые предоставляются работнику в соответствии со ст.218, пп.4, 5 п.1 ст.219, пп.3,4 п.1 ст.220, ст.221 НК РФ.

Стандартные налоговые вычеты из начисленной заработной платы, согласно п.п.3, п.п.4 п.1 и п.3 ст.218 НК РФ, производятся на основании письменных заявлений работников и соответствующих документов, подтверждающие право на данный вычет.

При проверке правильности применения стандартных налоговых вычетов нарушений не установлено.

По результатам проведенного расчета было установлено следующее (приложения N 1 - N 25):

Период	Начислено заработной платы (руб.)	Удержано НДФЛ (руб.)
Декабрь 2010	9244668	1183563
Январь 2011	9538022	1216539
Февраль 2011	8892332,97	1124710
Март 2011	9330982	1189685
Апрель 2011	8623091	1081669
Май 2011	8876305,94	1127862
Июнь 2011	10040408,86	1261201
Июль 2011	9141895,86	1162374
Август 2011	9570468,41	1212555
Сентябрь 2011	8898328,62	1129718
Октябрь 2011	9286170,88	1169579
Ноябрь 2011	10399795,72	1324172
Декабрь 2011	10578491,93	1343295
Январь 2012	10785907,81	1372192
Февраль 2012	8728340,47	1104498
Март 2012	11623849,9	1472188
Апрель 2012	10738349,49	1384464
Май 2012	10758905,49	1351331
Июнь 2012	11607468,7	1477146
Июль 2012	11815644,73	1510149
Августа 2012	10984977,13	1399239
Сентябрь 2012	8593316,44	1095036
Октябрь 2012	8794170,48	1114510
Ноябрь 2012	8943929,07	1144684
Декабрь 2012
Итого:	235 795 821,9	29 952 359

В проверяемом периоде МУР "УльяновскДорРемСервис" в бюджет уплачен НДФЛ в сумме 8 505 003 руб. следующими платежными документами (Приложения N 26, 27,28,29):

N	Сумма уплаченного НДФЛ (руб.)	Номер, дата платежного поручения
1	1 185 003	72, 24.01.2011
2	300 000	454, 08.04.2011
3	395 462	831,16.06.2011
4	104538	832,16.06.2011
5	300 000	867,21.06.2011
6	100 000	887, 22.06.2011
7	1 000 000	931,23.06.2011
8	200 000	946,24.06.2011
9	400 000	993,30.06.2011
10	500 000	425, 24.08.2011
11	220 000	445,25.08.2011
12	300 000	829,21.10.2011
13	100 000	944,18.11.2011
14	400 000	981,25.11.2011
15	200 000	144,20.12.2011
16	82 400	179, 08.02.2012
17	2 117 600	180, 08.02.2012
18	500 000	718,10.05.2012
19	100 000	927, 28.06.2012
20	Итого: 8 505 003

Таким образом, произведя расчет налогового обязательства по перечислению НДФЛ в бюджет по каждому работнику МУП "Ульяновскдорремсервис" было установлено: сумма, подлежащая перечислению в бюджет - 29 952 359 руб.; перечислено в бюджет - 8 505 003 руб.; переплата по НДФЛ на 03 декабря 2010 года - 3 280 руб.; задолженность по НДФЛ МУП "Ульяновскдорремсервис" по состоянию на 05 декабря 2012 года (без учета УМУП "Благоустройство Заволжья") - 21 444 076 руб. (29 952 359 - 8 505 003 - 3 280).

Аналогичная сумма задолженности по НДФЛ была установлена по результатам проведенной налоговой проверки, что подтверждает правильность проведенного расчета задолженности по НДФЛ в рамках проведенной выездной налоговой проверки.

Оспариваемое решение содержит два эпизода: ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента в отношении своих работников и ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента в отношении МУП "Благоустройство Заволжья", присоединенного к заявителю в 2011 году.

Налоговый орган в части ненадлежащего исполнения обязанности налогового агента в отношении МУП "Благоустройство Заволжья" решение суда первой инстанции не оспаривает, доводов о незаконности решения суда по данному эпизоду в апелляционной жалобе не приводит, в связи с чем суд апелляционной инстанции в указанной части решение суда первой инстанции не проверял.

Заявитель оспаривает требование N 8648 от 02 июля 2013 года в связи с необоснованностью начисления сумм налога, пеней, штрафа.

Учитывая, что в данном случае начисление указанных сумм налога, пеней, штрафа суд апелляционной инстанции признает правомерным в части предложения уплатить удержанный налоговым агентом, но не перечисленный налог в размере 21 444 076 руб., оснований для признания незаконным требования в указанной части не имеется.

Исходя из оценки представленных по делу доказательств в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что требования заявителя о признании недействительными оспариваемых решения и требования налогового органа в части предложения уплатить удержанный налоговым агентом, но не перечисленный налог в размере 21 444 076 руб. удовлетворению не подлежат.

На основании п.3 ч.1 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда от 26 ноября 2014 года в обжалуемой части следует отменить; принять новый судебный акт, которым в удовлетворении заявления МУП "Ульяновскдорремсервис" о признании недействительными оспариваемых решения и требования налогового органа в части предложения уплатить удержанный налоговым агентом, но не перечисленный налог в размере 21 444 076 руб. отказать.

При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции, указанные в резолютивной части настоящего решения, имеют отношение исключительно к той части решения суда первой инстанции, которая являлась предметом проверки суда апелляционной инстанции.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 ноября 2014 года по делу N А72-2413/2014 отменить. Принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявления муниципального унитарного предприятия "Ульяновскдорремсервис" отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Филиппова

Судьи

Е.И. Захарова В.С. Семушкин