Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 апреля 2015 г. N 13АП-3689/15

г. Санкт-Петербург

14 апреля 2015 г.

Дело N А21-5868/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 апреля 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Кривоносовой О.Г.

при участии:

от истца (заявителя): Славкиной Е.В. по доверенности от 19.02.2015 N 13, Шморгун Э.А. по доверенности от 07.04.2015 N 41

от ответчика (должника): Белякова В.В. по доверенности N 18 от 20.02.2015, Сережко М.Ю. по доверенности от 12.01.2015, Кашириной Н.Н. по доверенности N 20 от 10.03.2015

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-3689/2015, 13АП-3692/2015) МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области, ГУП "Калининградской янтарный комбинат" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 17.12.2014 по делу N А21-5868/2014 (судья Сергеева И.С.), принятое

по иску (заявлению) ГУП "Калининградский янтарный комбинат"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области

о признании недействительным решения в части

установил:

Государственное унитарное предприятие "Калининградский янтарный комбинат", ОГРН 1023902058685, место нахождения: Калининградская область, г. Светлогорск, пгт. Янтарный, ул. Балебина, д. 1 (далее - Предприятие, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным (в части) решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области, ОГРН 1073905014325, место нахождения: г. Калининград, ул. Мусоргского, д. 10"А" (далее - Инспекция) от 31.03.2014 N 567 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 17.12.2014 заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 31 марта 2014 года N 567 в части доначисления Государственному унитарному предприятию "Калининградский янтарный комбинат" налога на прибыль в сумме 9 518 966 руб. и пени по этому налогу в соответствующей сумме, налога на добычу полезных ископаемых в сумме 21 274 549 рублей, пени по этому налогу в соответствующей сумме и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 570 557,60 рублей. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе заявитель, не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение суда в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт.

Инспекция также, не согласившись с решением суда первой инстанции, считая его незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального права, просит отменить решение суда в части удовлетворения заявления и принять по делу новый судебный акт.

Рассмотрение апелляционных жалоб было отложено на 13.04.2015 на 13 часов 50 минут.

В судебном заседании налогоплательщик заявил ходатайство о замене Государственного унитарного предприятия "Калининградский янтарный комбинат" на правопреемника Акционерное общество "Калининградский янтарный комбинат".

В соответствии с распоряжением Росимущества Калиниградской области от 26.12.2014 г N 675-р "Об условиях приватизации государственного унитарного предприятия "Калининградский янтарный комбинат"" на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 24.05.2012 г N 836-р ГУП "Калининградский янтарный комбинат" 17 февраля 2015 года преобразовано в акционерное общество "Калининградский янтарный комбинат".

В соответствии с п.1 ст.57 Гражданского кодекс РФ преобразование юридического лица относят к реорганизации юридического лица.

Согласно п.1 ст.48 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленным судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, nepeвод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебное акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Учитывая вышеизложенное, в силу ст. 48 АПК РФ апелляционный суд удовлетворяет заявленное ходатайство о замене стороны заявителя - Государственное унитарное предприятие "Калининградский янтарный комбинат" на правопреемника - Акционерное общество "Калининградский янтарный комбинат.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Предприятия по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 03.12.2013 N 301 (том 12 л.д. 6-92) и вынесено решение от 31.03.2014 N 567 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 1 570 557,60 руб. и статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 436,20 руб. (том 1 л.д. 21-103). Названным решением Предприятию было предложено уплатить доначисленные по результатам проверки: налог на прибыль в сумме 17 867 018 руб. и пени по этому налогу в сумме 630 095,74 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 112 500 руб. и пени по этому налогу в сумме 7 330,57 руб., налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 38 829 994 руб. и пени по этому налогу в сумме 13 065 656,19 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 12 181 руб. и пени по этому налогу в сумме 69 199,91 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 04.07.2014 N 06-13/08137 оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения, а жалоба заявителя без удовлетворения (том 1 л.д. 118-145).

Предприятие не согласилось с вышеназванным решением Инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, признал заявленные требования обоснованными и подлежащими удовлетворению в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 31 марта 2014 года N 567 в части доначисления Государственному унитарному предприятию "Калининградский янтарный комбинат" налога на прибыль в сумме 9 518 966 руб. и пени по этому налогу в соответствующей сумме, налога на добычу полезных ископаемых в сумме 21 274 549 рублей, пени по этому налогу в соответствующей сумме и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 570 557,60 рублей.

Апелляционный суд отмечает следующее.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном включении в состав расходов в 2011 году стоимости услуг ООО "ТДК" по сортировке янтаря в размере 625 000 руб., что явилось основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 125 000 руб. и НДС в сумме 112 500 руб., а также соответствующих сумм пеней (пункт 1.3 решения).

Налоговым органом установлена невозможность реального выполнения работ ООО "ТДК" в силу отсутствия у данной организации имущества, основных средств, материальных и трудовых ресурсов, лицензии, а также отсутствием необходимости у Предприятия услуг в сортировке янтаря.

Оценив полученные от Предприятия документы и результаты проведенных мероприятий налогового контроля, налоговый орган пришел к выводу о направленности действий организации по операциям с ООО "ТДК" на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания искусственного документооборота.

Указанные обстоятельства послужили основанием для начисления спорных сумм налога на прибыль и НДС, а также соответствующих сумм пеней за неуплату налогов.

Согласно статье 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ при исчислении НДС налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21

Кодекса, (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса), а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм Налогового кодекса РФ следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием этих товаров (работ, услуг) на учет и наличием соответствующих первичных документов.

Вместе с тем, применение расходов и налоговых вычетов правомерно лишь при наличии у налогоплательщика документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций с указанным в них контрагентом.

Как следует из материалов проверки и установлено судом первой инстанции, между Предприятием (Заказчик) и ООО "ТДК" (Подрядчик) заключен договор подряда от 08.02.2011 N 59 (том 10 л.д. 1-5).

Согласно пункту 1.1 договора Подрядчик обязуется выполнять работы, связанные с сортировкой янтарного сырья, в соответствии с техническим заданием Заказчика, являющимся неотъемлемой частью договора. Согласно пункту 1.2 договора Подрядчик обязуется выполнять работы своими силами и средствами. Сроки выполнения работ указываются в технических заданиях Заказчика, что установлено пунктом 1.3 договора.

Как установлено в ходе проверки, затраты, связанные с сортировкой янтаря, в сумме 737 500 руб. (в том числе НДС-112 500 руб.) были отнесены заявителем

на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в целях налогообложения в 2011 году.

Суммы НДС, предъявленные по счетам-фактурам ООО "ТДК", отнесены заявителем на налоговые вычеты в 2-3 кварталах 2011 года.

В подтверждение правомерности отнесения на расходы и вычеты стоимости услуг, оказанных названным контрагентом, заявителем были представлены акты: N 051301 от 13.05.2011 на сумму 368 750 руб., N 071902 от 19.07.2011 на сумму 188 800 руб., N 071901 от 19.07.2011 на сумму 179 950 руб., а также счета-фактуры (том 10 л.д. 6-11).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, исходя из того, что установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, свидетельствуют об отсутствии фактического выполнения работ ООО "ТДК" по сортировке янтаря.

Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика по данному эпизоду.

Контролирующим органом в ходе проведения проверки было установлено, а судом первой инстанции учтены следующие обстоятельства:

- руководитель ООО "ТДК" Онухов С.С. являлся номинальным руководителем, не принимал участия в финансово-хозяйственной деятельности вышеуказанной организации и не подписывал документы от имени этой организации, что подтверждается его показаниями, данными в ходе проверки, а также результатами проведенных почерковедческих экспертиз;

- у ООО "ТДК" отсутствовала возможность осуществления услуг по сортировке янтаря в связи с отсутствием основных средств, офисных и складских помещений, транспортных средств, производственных и трудовых ресурсов;

- денежные средства, полученные ООО "ТДК" от заявителя, перечислялись в адрес организаций, фактически не осуществляющих хозяйственную деятельность, для дальнейшего их обналичивания и вывода денежных средств в оффшорные зоны.

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что с расчетного счета ООО "ТДК" в период с октября 2010 по 2011 год включительно перечислены на расчетный счет ООО "Одогез" денежные средства в сумме 2 097 тыс.руб. с указанием назначения платежа "по договору переработки сырья N 01-10/10 от 01.10.2010" (том 6 л.д. 160-163).

Однако в результате проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией получены доказательства, свидетельствующие о том, что ООО "Одогез" не могло оказывать услуги по переработке янтаря для ООО "ТДК"

Согласно договору аренды от 01.10.2010 N 244А, заключенному между ОАО "Янтарный Ювелирпром" (Арендодатель) и ООО "Одогез" (Арендатор), Арендодатель передает во временное владение и пользование нежилые помещения NN 2.2, 3-20 общей площадью 187,2 кв. м., расположенные на первом этаже в нежилом здании картонажного цеха, по адресу: Калининградская область, п. Янтарный, ул. Балебина, д. 1, для коммерческого использования (том 7 л.д. 1-7). Указанные нежилые помещения расположены на территории Предприятия. Таким образом, проверкой установлено, что помещения в картонажном цехе в один и тот же период времени (октябрь 2010 года) были одновременно сданы ОАО "Янтарный Ювелирпром" в аренду двум организациям: ООО "ТДК" и ООО "Одогез".

Нежилые помещения, оформленные по вышеуказанным договорам аренды, внесены в качестве вклада в уставный капитал ОАО "Янтарный Ювелирпром" единственным его учредителем - Предприятием.

В ходе проведения в соответствии со статьей 90 НК РФ допросов свидетелей, в том числе главного энергетика ОАО "Янтарный Ювелирпром" Пузанова В.Ф., электромеханика ОАО "Янтарный Юверпром" Шевелева В.И., руководителя ОАО "Янтарный Ювелирпром" Алявдина О.Г. налоговым органом установлен факт неосуществления производственной деятельности ООО "ТДК" и ООО "Одогез" на арендованных площадях в связи с их отключением в проверяемом периоде от всех инженерных коммуникаций (энергоснабжения, водоснабжения, отопления) до конца 2011 года (том 7 л.д. 14-37).

Данный факт также подтвержден проведенными допросами работников Предприятия и ОАО "Янтарный Ювелирпром" Шевчук О.М., Ясинской А.В., Калашникова В.В. Привеза Т.С., Евдокимовой Г.B., Бирюковой М.А., Коптевой И.И., Монаховой Е..И., Ефимова А.И., Мешковой Т.М., Вилковой О.А., Высоцкого А.С., Чернавиной М.Н., Панасенко В.К., Городовой Л.Н., Спивак П.Г., Капети В.В., Патриной Н.М., которые показали, что здание картонажного цеха не использовалось в производственных целях в связи с отключением энергоснабжения, водоснабжения и отопления до конца 2011 года (том 7 л.д. 114-173).

Факт невозможности осуществления производственных работ в арендуемых помещениях картонажного цеха подтвержден показаниями журнала учета электроэнергии, полученного по запросу налогового органа из СЧ СУ УМВД России по Калининградской области, из которого следует, что расход электроэнергии в проверяемом периоде в цехе не осуществлялся (том 7 л.д. 38-93), а также ведомостями расхода электроэнергии (том 9 л.д. 109-180).

Также в ходе проведения мероприятий налогового контроля Инспекцией получена информация из Управления надзорной деятельности ГУ МЧС России по Калининградской области об осуществлении производственной и управленческой деятельности организаций, находящихся по адресу: Калининградская область, поселок Янтарный, ул. Балебина, 1. Из полученной информации следует, что проверки органами МЧС проводились только в отношении Предприятия и ОАО "Янтарный Ювелирпром" (том 7 л.д.95-108).

Таким образом, Инспекцией установлено, что здание картонажного цеха, согласно документам сдаваемое в аренду ООО "ТДК" и ООО "Одогез", в 2010-2011 годах фактически не могло использоваться для производственных целей.

Кроме того, в представленных Калининградской областной таможней документах ООО "Одогез" не значится переработчиком янтаря, экспертиза ООО "Соэкс-Балтия" на готовую продукцию, отгружаемую ООО "Специалист" в режиме экспорт, проведена и выдана только по заявкам Предприятия (том 6 л.д. 123-144).

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО "ТДК" и ООО "Одогез" налоговым органом установлено отсутствие расходов данных организаций на ведение производственно-хозяйственной деятельности, в том числе расходов на проведение экспертизы ООО "Соэкс-Балтия" при переработке янтаря (том 5 л.д. 105-155, том 14 л.д. 71-74).

Как следует из материалов дела, ООО "Одогез" заключен с ОАО "Янтарный Ювелирпром" договор от 01.10.2010 N 246А аренды оборудования (станков полировальных, станков шлифовальных, станков распиловочных, станков сверлильных) в количестве 50 штук (том 7 л.д. 8-13).

С целью подтверждения факта переработки (сортировки) ООО "Одогез" янтаря, на основании постановления Инспекции от 16.07.2013 N 55, Калининградской торгово-промышленной палатой проведена товарная экспертиза (том 7 л.д. 175-177).

Согласно заключению эксперта от 20.08.2013 N 3504514 ООО "Одогез" не оказывало услуги по переработке янтаря для ООО "ТДК", арендованное оборудование не применялось (том 8 л.д. 1-6).

При этом налоговой проверкой установлено, что ООО "Одогез" внесено в информационные ресурсы федеральной базы как организация, имеющая признаки "фирмы-однодневки" (массовый учредитель и руководитель) (том 14 л.д. 110-112).

В спорный период руководителем ООО "Одогез" являлся Баринов Сергей Александрович (с 07.10.2010 по 04.05.2012).

На запрос Инспекции из УЭБ и ПК УМВД по Калининградской области представлена копия трудовой книжки Баринова С.А., в которой отсутствует запись о его приеме на работу в ООО "Одогез" (том 14 л.д. 91-96).

При этом из трудовой книжки усматривается, что с апреля по сентябрь 2010 года Баринов Сергей Александрович работал в ООО "Амбер плюс" в качестве обработчика янтаря.

В ходе проведения налоговым органом допроса Баринов С.А. отказался отвечать на вопросы, связанные с деятельностью ООО "Одогез", ссылаясь на статью 51 Конституции РФ (том 6 л.д. 55-57).

Согласно показаниям водителя-экспедитора Фисенко Николая Николаевича, который согласно справкам 2-НДФЛ являлся работником ООО "ТДК", установлено, что грузчики Предприятия осуществляли сортировку согласно установленным фракциям; указание о необходимости сортировки по той или иной фракции получали от Деева В.В. (руководителя ООО "Специалист"); расчет с грузчиками по сортировке осуществлял Деев В.В. (том 14 л.д. 69-70).

Таким образом, в ходе проверки установлено, что ООО "Одогез" также не имело возможности и не осуществляло сортировку янтаря в связи с отсутствием основных средств, офисных и складских помещений, транспортных средств, производственных и трудовых ресурсов.

Тот факт, что ни ООО "ТДК", ни ООО "Одогез" не осуществляли переработку и сортировку янтаря, подтверждается также следующим.

Согласно актам экспертизы от 24.12.2010 N 417053-10"Э" и от 26.09.2011 N411911-11"Э" для оформления сертификата происхождения товара (форма общая), проведенной экспертной организацией ООО "Соэкс-Балтия", установлено, что сортировка, приемка, учет, движение, хранение и выдача янтаря-сырца осуществляется в соответствии с разработанными на Предприятии нормативными документами (стандартами) (том 6 л.д. 124-144). Янтарь сортируется согласно карте-образцу и плановым выходам на: поделочный, коллекционный, лак черный, сувенирный, отходы крупные, отходы средние, отходы мелкие, пыль. В результате сортировки янтаря "поделочный", "коллекционный", "лак черный", "сувенирный" по весовым характеристикам, янтарю присваиваются определенные коды (шифры).

Янтарь-сырец мелких фракций упаковывается в п/п мешки, на которые навешиваются пломбы с оттиском: "КЯК" - с одной стороны, оттиск с номером отдела технического контроля (ОТК) или оттиск с номером частного охранного предприятия (ЧОП), или оттиск отдела режима (ОР), или оттиск коммерческого отдела (КО) - с другой стороны и бумажные ярлыки с указанием реквизитов: "Янтарь, код (шифр) янтаря, вес, сдал/принял (подпись старшего смены, кладовщика), дата".

Янтарь-сырец крупных фракций упаковывается в п/э пакеты и маркируется бумажными этикетками с указанием реквизитов: "Наименование янтаря, код (шифр) янтаря, штамп с фамилией сортировщика, дата и время упаковки, вес, ГУП "КЯК", затем п/э пакеты с янтарем вкладываются в п/п мешки, на которых указывается код (шифр). На п/п мешки с упакованным янтарем навешиваются пломбы с вышеуказанными оттисками.

Таким образом, заявитель в соответствии с утвержденными нормативными документами собственными силами производил готовую продукцию, а именно сортировку и обработку янтаря (сырца), имея для этого все необходимые ресурсы (трудовые, оборудование, производственные помещения).

Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы заявителя о возникшей необходимости сортировки янтаря в период апреля-августа 2011 года в связи с произошедшей аварией в отделе доводки и сортировки, исходя из следующего.

В ходе допроса инженера-технолога Предприятия Кузнецовой И.Н. она показала, что отсутствовала необходимость сортировать янтарь, так как янтарь продавался по фракциям после грохочения, комиссионной сортировке подвергается янтарь фракции +100 гр., в отделе доводки и сортировки сторонние организации услуг по сортировке янтаря не оказывали (том 2 л.д. 17-20).

ООО "ТДК", ООО "Одогез" не имели возможности (производственных площадей, трудовых ресурсов и иного) осуществлять сортировку янтаря.

В силу вышеизложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что в рассматриваемом случае доказательства налогового органа в их совокупности и взаимосвязи опровергают довод налогоплательщика о реальности осуществления хозяйственных операций с заявленным контрагентом в проверяемом периоде.

Заявителем не представлены суду первой инстанции доказательства, свидетельствующие о принятии им мер по усмотрению деловой репутации организаций-контрагентов, риска неисполнения обязательств, проверке наличия у контрагентов необходимых ресурсов, технического и управленческого персонала,

свидетельствующих о возможности осуществить спорные работы (услуги).

Оснований для признания недействительным решения Инспекции по рассматриваемому эпизоду апелляционный суд не находит.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении суммы доходов от реализации янтаря на экспорт в адрес литовской фирмы ЗАО "Паюрио Гинтарис" в 2010-2011, что явилось основанием для налога на прибыль в сумме 9 518 966 руб. (в том числе за 2010- 622 908 руб., за 2011 - 8 896058 руб.), НДПИ в сумме 1 283 876 руб. (в том числе за 2010-429 220 руб., за 2011-854 656 руб.), соответствующих сумм пеней и штрафа (пункт 1.1 решения).

По мнению налогового органа, в ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о создании заявителем схемы ведения бизнеса с участием дополнительного звена ООО "ТДК", которое не осуществляло реальную финансово-хозяйственную деятельность. При этом Предприятие имело возможность реализовать янтарь напрямую ООО "Специалист" на основании заключенного договора поставки без использования промежуточного звена в виде ООО "ТДК". По результатам проведенной экспертизы по вопросу определения рыночной цены янтаря в разрезе фракций по сделкам с ЗАО "Паюрио Гинтерас" было установлено занижение налогоплательщиком рыночной цены реализации янтаря.

Как следует из материалов проверки и установлено судом, Предприятие в проверяемом периоде являлось единственной организацией (как на территории Калининградской области, так и на территории Российской Федерации), осуществляющей добычу янтаря на основании лицензии на право пользования недрами на территории Калининградской области.

Приказом Федеральной антимонопольной службы Российской Федерации от 10.02.2006 N 33 заявитель включен в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих на рынке определенного товара долю более 65 % (том 11 л.д. 76).

В проверяемом периоде заявитель осуществлял реализацию янтаря-сырца на экспорт в адрес литовской организации ЗАО "Паюрио Гинтарас" в соответствии с контрактами N 19/006-09 от 25.11.2009, N 19/001-10 от 07.06.2010, N 19/002-10 от 24.09.2010, N 19/001-11 от 17.01.2011, N 19/002-11 от 18.02.2011 N 19/003-11 от 12.09.2011 (том 3 л.д. 24-96).

Согласно пунктам 1.3, 2.1, 3.3 вышеуказанных контрактов наименование, количество, ассортимент и цена на янтарь устанавливаются в спецификации к контракту. Поставка янтаря осуществляется на условиях FCA Калининград, оплата производится в Евро.

В ходе проверки Инспекцией также было установлено, что заявитель осуществлял реализацию янтаря-сырца в адрес ООО "Торговый дом "Кредос" (далее - ООО "ТДК") по договорам поставки от 13.05.2010 N 259, от 24.09.2010 N 554, от 24.11.2010 N 635, от 17.01.2011 N 7, от 01.12.2011 N 893 (том 4 л.д. 100-122).

Реализацию товара (янтаря-сырца) в указанный период налогоплательщик осуществлял по цене, установленной приказами генерального директора Предприятия N 29А от 16.04.2009, N 136А от 22.02.2011, N 149А от 25.02.2011, N 494 от 03.06.2011, N 602 от 12.07.2011, N 692 от 12.08.2011 (том 13 л.д. 1-18).

В ходе осуществления контрольных мероприятий Инспекцией было установлено, что реализованный заявителем в адрес ООО "ТДК" янтарь-сырец был продан последним в неизмененном виде ООО "Специалист", а затем в полном объеме отгружен ООО "Специалист" на экспорт в адрес той же литовской организации ЗАО "Паюрио Гинтарас".

При этом Инспекцией установлено, что реализация янтаря ООО "Специалист" иностранной организации ЗАО "Паюрио Гинтарас"

осуществлялась по ценам, значительно превышающим цены на янтарь, реализованный заявителем в том же периоде в адрес ЗАО "Паюрио Гинтарас" на основании заключенных с ним прямых контрактов (таблицы 6 и 7 решения Инспекции).

Инспекций также установлено, что ООО "ТДК" являлось единственным поставщиком янтаря в адрес ООО "Специалист".

В ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией были установлены доказательства, свидетельствующие об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности ООО "ТДК".

Так, согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) ООО "ТДК" зарегистрировано в качестве юридического лица 13.04.2010 и поставлено на налоговый учет в Межрайонной инспекции ФНС России N 9 по городу Калининграду (адрес местонахождения г.

Калининград, ул. К. Маркса 18, 707), то есть данная организация создана непосредственно перед заключением договоров поставки с заявителем и ООО "Специалист" (том 5 л.д. 15-28).

С 03.08.2011 ООО "ТДК" снято с налогового учета в Межрайонной ИФНС России N 9 по городу Калининграду в связи с изменением юридического адреса организации на г. Санкт-Петербург и состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС N 25 по городу Санкт-Петербургу.

Учредителями ООО "ТДК" являлись:

- Онухов Станислав Степанович с 13.04.2010 по 23.07.2012;

-Калугин Александр Викторович с 24.07.2012 по настоящее время (является учредителем в 50 организациях).

-Генеральный директор ООО "ТДК":

-Онухов Станислав Степанович с 13.04.2010 по 15.05.2012;

-Калугин Александр Викторович с 16.05.2012 по настоящее время (является генеральным директором в 29 организациях).

В проверяемом периоде (2010-2011 годы) ООО "ТДК" применяло общую систему налогообложения. Основной вид деятельности - оптовая торговля лесоматериалами, строительным и сантехническим оборудованием (код по ОКВЭД-51.53).

Согласно представленным в Межрайонную ИФНС России N 9 по городу Калининграду сведениям по форме 2-НДФЛ численность сотрудников ООО "ТДК" за 2010 год составляла 1 человек, за 2011 год - 2 человека (том 13 л.д. 54-55).

Согласно бухгалтерской отчетности у ООО "ТДК" отсутствуют основные средства, транспортные средства, производственные и трудовые ресурсы (том 5 л.д. 31-45).

Направленное Межрайонной ИФНС России N 25 по Санкт-Петербургу поручение об истребовании в рамках статьи 93.1 НК РФ документов ООО "ТДК" исполнено не было, документы в налоговый орган не представлены (том 5 л.д. 46-47).

Допрошенный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ руководитель ООО "ТДК" Онухов С.С. показал, что являлся номинальным руководителем названной организации, ему предложили за вознаграждение зарегистрировать данную организацию, участия в финансово-хозяйственной деятельности организации он не принимал (том 5 л.д. 48-51).

В рамках скоординированных выездных налоговых проверок организаций янтарной отрасли, проведенных Инспекцией совместно с правоохранительными органами Калининградской области, в соответствии со статьей 95 НК РФ на основании постановлений от 24.09.2013 N 60, от 24.09.2013 N 61 и от 02.10.2013 N 62 проведены почерковедческие экспертизы подписи Онухова С.С. на финансово-хозяйственных документах, оформленных от имени ООО "ТДК" (том 5 л.д. 52-58).

В соответствии с заключением эксперта от 18.10.2013 N 2413/01, составленным ФБУ Калининградская лаборатория судебной экспертизы Минюста России, установлено, что подписи от имени Онухова С.С. выполнены не им, а другими лицами (лицом), в книге покупок ООО "ТДК", в заключенных между заявителем и ООО "ТДК" договорах поставки N 554 от 24.09.2010 и N 893 от 01.12.2011 (том 5 л.д. 75-86).

Согласно заключению эксперта от 22.10.2013 N 2414/01 установлено, что подписи от имени Онухова С.С. выполнены не им, а другими лицами (лицом), в договоре поставки от 02.08.2010, заключенном с ООО "Специалист"; в договоре аренды N 227А от 30.09.2010, заключенном с ОАО "Янтарный Ювелирпром"; в счетах-фактурах, выставленных ООО "ТДК" в адрес покупателя ООО "Специалист" (том 5 л.д. 61-67).

На основании заключения эксперта от 01.11.2013 N 2504/01 установлено, что подписи от имени Онухова С.С. выполнены не им, а другими лицами (лицом), в договоре от 01.10.2010 N 01-10/10 на выполнение работ по переработке давальческого сырья, заключенном с ООО "Одогез"; в актах выполненных работ (исполнитель: ООО "Одогез", заказчик: ООО "ТДК"); в отчетах о продукции, произведенной из сырья заказчика (исполнитель ООО "Одогез", заказчик ООО "ТДК"); в отчетах о переработанном сырье (исполнитель: ООО "Одогез", заказчик: ООО "ТДК") (том 5 л.д. 98-104).

При анализе движения денежных средств на расчетных счетах ООО "ТДК" Инспекцией установлено, что поступавшие от ООО "Специалист" денежные средства перечислялись, в том числе, на расчетные счета организаций, имеющих признаки "фирм-однодневок" с дальнейшим перечислением на расчетные счета индивидуальных предпринимателей, открытых в ОАО "Коммерческий банк "Мастер-Банк", для их обналичивания, а также на валютные счета организаций, зарегистрированных в оффшорных зонах (том 5 л.д. 105-155, том 13 л.д. 125).

Проверкой установлено, что между ОАО "Янтарный Ювелирпром" (Арендодатель) и ООО "ТДК" (Арендатор) заключен договор аренды от 30.09.2010 N 227А нежилых помещений NN 1, 2.1 общей площадью 64,6 кв. м., расположенные на первом этаже в нежилом здании картонажного цеха, по адресу: Калининградская область, п. Янтарный, ул. Балебина д.1 для коммерческого использования (том 6 л.д. 164-169).

В ходе проверки Инспекцией установлено, что помещения в здании картонажного цеха, согласно документам сдаваемые в аренду ООО "ТДК", в 2010-2011 годах фактически не могли использоваться для производственных целей в связи с их отключением в проверяемом периоде от всех инженерных коммуникаций (энергоснабжения, водоснабжения, отопления) до конца 2011 года, что подтверждается протоколами допросов свидетелей - работников Предприятия и ОАО "Янтарный Ювелирпром", показаниями журнала учета электроэнергии, а также ведомостями расхода электроэнергии (том 7 л.д. 14-93, 114-173, том 9 л.д. 109-180).

С учетом установленных обстоятельств Инспекция пришла к выводу о том, что янтарь-сырец, реализованный заявителем в адрес ООО "ТДК" не подвергался переработке (сортировке) до момента его отгрузки в адрес ООО "Специалист". Полученный ООО "Специалист" янтарь в том же количестве и в тот же день был реализован в адрес ЗАО "Паюрио Гинтарас".

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что янтарь, который согласно представленным документам, получен ООО "Специалист" от ООО "ТДК", вывозился на экспорт непосредственно с территории Предприятия, что подтверждается проведенными допросами перевозчиков Брусило Ю.В., Соколовой Е.В., Ткачук СВ., Дурнова М.В., Галямова В.Г. (том 8 л.д. 8-32).

Тот факт, что эти перевозчики вывозили янтарь от имени ООО "Специалист" подтверждается представленными в материалы дела выписками из

грузовых таможенных деклараций (ГТД), в которых можно сопоставить регистрационные номера автотранспортных средств с показаниями перевозчиков (том 13 л.д. 113-124).

Допрошенный налоговым органом руководитель ООО "Специалист" Деев Валерий Вячеславович показал, что рекомендации по заключению сделок с ООО "ТДК" были получены от Предприятия; при заключении договоров с ООО "ТДК" присутствовал руководитель указанной организации Онухов С.С. (том 14 л.д. 87-89).

Также в ходе налоговой проверки установлено, что для получения лицензии на экспорт янтаря ООО "Специалист" представило в Управление Минпромторга России по Калининградской области договор поставки от 07.06.2010 N 342, заключенный им с Предприятием, как поставщиком янтаря-сырца (том 6 л.д. 145-146, том 14 л.д. 113-115).

С учетом данного обстоятельства Инспекция пришла к выводу, что заявитель имел возможность реализовать янтарь напрямую ООО "Специалист" на основании договора поставки без использования промежуточного звена в виде ООО "ТДК".

Согласно полученному Инспекцией из правоохранительных органов ответу на запрос, руководитель Предприятия Мухин Ю.А. пояснил, что между Предприятием и ООО "Специалист" были заключены "рамочные" договоры поставки N 342 от 07.06.2010 и N 347 от 02.06.2011, однако, поставка янтаря-сырца по данным договорам не производилась по причине отсутствия заявок на поставку янтаря и предварительной оплаты со стороны покупателя (том 6 л.д. 147-148).

Вместе с тем, в ходе проверки налоговым органом было установлено, что ООО "ТДК" является должником заявителя, по этому контрагенту постоянно числится дебиторская задолженность, которая на 31.12.2010 составляла более 46 млн. рублей, а на 31.10.2011 достигла 121 млн. рублей (том 6 л.д. 149-157).

Вышеуказанные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, по мнению Инспекции, подтверждают создание цепочки организаций, состоящих из ООО "ТДК" и ООО "Специалист", позволяющих заявителю минимизировать уплату налогов в бюджет, а ООО "Специалист" необоснованно возмещать из бюджета НДС в крупных размерах, что также подтверждает согласованность действий всех участников данных финансово-хозяйственных правоотношений.

В ходе настоящей проверки для получения информации из официальных источников о рыночных ценах на янтарь Инспекцией были направлены запросы в следующие структуры: Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Калининградской области; Управление Федеральной антимонопольной службы по Калининградской области; Министерство по промышленной политике, развитию предпринимательства и торговли Калининградской области; Межрегиональную ИФНС России по ценообразованию для целей налогообложения.

Согласно ответам, полученным из Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Калининградской области от 28.10.2013 N 11689, Управления Федеральной антимонопольной службы по Калининградской области от 26.06.2013 N 3484/04, Министерства по промышленной политике, развитию предпринимательства и торговли Калининградской области от 05.06.2013 N 1815-ЧД, Межрегиональной ИФНС России по ценообразованию для целей налогообложения от 26.11.2013 N 08-08/000701дсп данные организации не осуществляют регулирование цен на янтарь и сведениями о рыночных ценах на янтарь не располагают.

Заявитель является единственной организацией (как на территории Калининградской области, так и на территории Российской Федерации), осуществляющей добычу янтаря на основании лицензии на право пользования недрами на территории Калининградской области. Как указывает сам Заявитель, в соответствии с разделом 4 распоряжения Правительства РФ от 18 ноября 2011 года N 2074-р на территории Калининградской области сосредоточено более 90 процентов разведанных мировых запасов янтаря-сукцинита.

С учетом указанного обстоятельства, Заявитель приказом Федеральной антимонопольной службы РФ от 10 февраля 2006 года N 33 включен в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих на рынке определенного товара долю более 35 %, также Заявитель включен в федеральный раздел реестра с долей на товарном рынке янтаря более 65 %.

В силу вышеизложенного, а также положений статьи 10 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - ФЗ N 135 от 26.07.2006) запрещаются действия занимающего доминирующее положение хозяйствующего субъекта, результатом которых являются или могут являться недопущение, ограничение, устранение конкуренции и (или) ущемление интересов других лиц, в том числе действия (бездействие), указанные в нормах данной статьи.

В целях подтверждения указанных доводов, по вопросу установления цены на янтарь, Инспекцией был сделан запрос в адрес Управление Федеральной антимонопольной службы по Калининградской области. Из полученного ответа от 26.06.2013 N 3484/04, также следовало, что цены на реализацию янтаря не являются контролируемыми и устанавливаются самим предприятием, исходя из справедливости, разумности и получения соответствующей прибыли при совершении различных сделок.

С учетом того факта, что по внешнеторговым сделкам заявителя установлено расхождение в цене реализации более чем на 20 % (цены заявителя по сравнению с ценами ООО "Специалист" в отношении одного покупателя), реализация проходила в адрес одной и той же организации (ЗАО "Паюрио Гинтарас"), во всех случаях реализация происходила с территории Калининградской области, Инспекция вынесла постановление N 6 от 06.02.2014 о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости янтаря в разрезе фракций, реализованного заявителем на экспорт в адрес ЗАО "Паюрио Гинтарас". Проведение экспертизы поручено эксперту отдела товарной экспертизы Калининградской торгово-промышленной палаты Щавелевой Е.Н. (том 11 л.д. 87-91).

В соответствии с экспертным заключением N 4501013 от 20.02.2014 Калининградской торгово-промышленной палаты определены рыночные цены на реализацию янтаря в разрезе соответствующих фракций (том 11 л.д. 1-6).

В соответствии с примененными рыночными ценами, указанными в экспертном заключении, Инспекцией установлено, что заявитель занизил цены на реализованный в адрес ЗАО "Паюрио Гинтарас" янтарь-сырец за 2010 год на сумму 3 114 538 рублей и за 2011 год на сумму 44 4480 292 рублей.

Указанные обстоятельства послужили основанием для начисления спорных сумм налога на прибыль и НДПИ, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Суд признал требования заявителя по рассматриваемому эпизоду подлежащими удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба налогового органа по данному эпизоду не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль для целей главы 25 этого Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

В пункте 6 статьи 274 НК РФ указано, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 данного Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется, исходя из сложившихся у

налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий.

При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ.

В статье 40 НК РФ законодатель закрепил принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1); условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные для этих случаев пунктами 4 - 11 данной статьи, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает цену товаров, работ или услуг (пункт 3); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 (пункт 12).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской, изложенной в Определении от 20.10.2011 N 1484-О-О, данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

В пунктах 9, 10 статьи 40 НК РФ приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые последовательно.

В первую очередь должна использоваться информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках на идентичный (однородный) товар (работу, услугу) в сопоставимых условиях, таких как количество (объемы) поставляемых товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по поставке, особенности оплаты и другие условия, которые могут оказать влияние на рыночную цену сделки.

Вторым методом определения рыночной цены является метод последующей реализации, при котором рыночная цена товаров определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат.

При этом второй способ может быть применен при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), отсутствии предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, а также невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследствии реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, производится из определенных условий и должно быть обосновано налоговым органом.

Пунктом 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 указал, что официальные источники информации не могут использоваться без учета положений пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Суд первой инстанции исследовал представленный Инспекцией отчет об оценке на предмет соответствия его положениям статьи 40 НК РФ наряду с другими имеющимися в деле доказательствами и пришли к выводу, что он не является достоверным и бесспорным доказательством.

В отчете определено вероятное значение рыночной стоимости цены товара (фракций янтаря) на основании информации, полученной оценщиком самостоятельно по запросу в Центр Международной Коммерческой информации (г.Москва) о средней стоимости заявленной фракции янтаря. В результате анализа были взяты следующие организации: ГУП "КЯК", ПФ "Янтарь-Мастер" (февраль 2014 года), материалы ГНИВЦ ФТС РФ 2010-2011, БД ООО "Компания ЦМКИ" (том 13 л.д. 47-50).

Оценщиком при определении рыночной цены применялся сравнительный подход.

При этом на странице 4 экспертного заключения указано, что рыночная стоимость товара определена с учетом норм Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Закон N 135-ФЗ) и того факта, что Предприятие включено в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих на рынке определенного товара долю более 35%.

Однако при даче пояснений в ходе судебного заседания от 22.10.2014 эксперт Щавелева Е.Н. не смогла пояснить, каким образом в ходе определения рыночной цены янтаря были учтены нормы Закона N 135-ФЗ, а также специфика производственной деятельности заявителя, являющегося единственным

монополистом на российском рынке янтарной отрасли в части добычи и реализации янтаря.

Согласно объяснений эксперта в ходе судебного заседания было установлено, что затратный и иные методы им не применялись. Экспертное заключение не содержит обоснования отказа от использования иных подходов проведения оценки, помимо сравнительного.

На основании проведенной экспертизы при установлении рыночной цены на янтарь Инспекцией был применен метод, предусмотренный пунктом 4 статьи 40 НК РФ: метод признания рыночной цены, сложившейся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих условиях).

При этом указание на невозможность применения метода последующей реализации и затратного метода для определения рыночной цены в оспариваемом решении налогового органа также не содержится.

Однако в данном случае Инспекцией сравнивались цены реализации янтаря, примененные в договорах между заявителем и ЗАО "Паюрио Гинтарас" с ценами реализации между ООО "Специалист" и ЗАО "Паюрио Гинтарас".

При составлении заключения экспертом в нарушение пунктов 9 - 11 статьи 40 НК РФ не произведено сравнение приобретенных (однородных) товаров Обществом с иными контрагентами; рыночная цена товара определена без учета факторов, влияющих в данном случае на формирование цены товара: не учтено положение заявителя, занимающего доминирующее положение на российском рынке янтаря и подпадающего под ограничения, установленные Законом N 135-ФЗ.

Экспертное заключение N 4501013, на которое ссылается налоговый орган, основано на информации о средней стоимости янтаря-сырца, экспортируемого из Калининградской области в Литовскую Республику, т.е. на цене, сформировавшейся на внешнем (мировом) рынке (том 13 л.д. 47).

При этом цены на янтарь, сложившиеся на внутреннем (российском) рынке, экспертом не исследовались и не учитывались при определении рыночной цены.

Вместе с тем, ООО "ТДК" являлся не единственным покупателем янтаря у заявителя, что следует из отчетов по реализации (том 4 л.д. 16-19, 23, 25-27, 29-30).

На основании изложенного следует признать, что суд пришел к обоснованному выводу, что отчетом об оценке не определена рыночная цена услуг в том смысле, который определен пунктом 4 статьи 40 Кодекса, принципы определения рыночных цен, установленные положениями статьи 40 НК РФ.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

На основании изложенного апелляционная считает правильным вывод суда о том, что заключением эксперта не определена рыночная цена товара в том смысле, который установлен пунктом 4 статьи 40 Кодекса.

Выводы, изложенные в оспариваемом решении Инспекции о согласованности действий заявителя с ООО "ТДК", ООО "Специалист" и ЗАО "Паюрио Гинтарас" в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в данном случае не могут служить основанием для неприменения положений статьи 40 НК РФ при установлении рыночных цен.

Анализ обстоятельств того, что правоотношения сторон повлияли на результат заключенных договоров, не устанавливались налоговым органом в соответствии со ст.40 НК РФ.

В этой связи суд правомерно признал решение Инспекции в оспариваемой части не соответствующим положениям статьи 40 НК РФ и подлежащим признанию недействительным в части начисления налога на прибыль за 2010-2011 годы в сумме 9 518 966 руб., НДПИ в сумме 1 283 876 руб., соответствующих пеней, приходящихся на указанные суммы налогов, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДПИ за 2011 год в сумме 170 931,20 руб. (854 656 руб. х 20%).

Налоговым органом в ходе проведения проверки установлено занижение налогоплательщиком суммы НДПИ на 30 547 985 руб. за 2010 в связи с неправомерным отражением количества добытого янтаря в более поздние налоговые периоды и неправомерным применением ставки по НДПИ в 2010-2011 г.г. 6,5% вместо 8% (п.п.5.1 и 5.2 решения).

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным доначисления налога в связи с выводом налогового органа о занижении налоговой базы по НДПИ за апрель, май, июнь, июль, ноябрь 2010 года в связи с неправомерным отражением количества добытого янтаря в более поздние налоговые периоды и доначисления (пункт 5.1 решения Инспекции). Этот эпизод в суде апелляционной инстанции не обжалуется.

Инспекция посчитала что добыча янтаря, являющегося полезным ископаемым в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 337 НК РФ, облагается НДПИ по ставке 8 процентов согласно статье 342 НК РФ. Указанный вывод послужил основанием для доначисления НДПИ за 2010 год -11 728 982 руб. (п.5.1 решения), за 2011- 6 998 132 руб. (п.5.2 решения).

Суд первой инстанции признал, что в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 342 НК РФ в отношении добытого заявителем полезного ископаемого - янтаря должна применяться ставка НДПИ в размере 6 процентов (за исключением уникальных образований, к которым применяется ставка 8 процентов), исходя из следующего.

Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст утвержден Общероссийский классификатор полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002.

В соответствии с Общероссийским классификатором полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 позиция "янтарь" (код 145029295) включена в группу "графит и прочие полезные ископаемые, не включенные в другие группировки" с кодом 145029.

В этой связи суд первой инстанции счел, что в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 342 НК РФ в отношении добытого заявителем полезного ископаемого - янтаря должна применяться ставка НДПИ в размере 6 процентов (за исключением уникальных образований, к которым применяется ставка 8 процентов).

С учетом этого суд признал решение Инспекции недействительным в части начисления НДПИ за 2011 год в сумме 6 998 132 руб., пени в соответствующей сумме, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 399 626,40 руб. (6 998 132 руб. х 20%). По эпизоду 2010 года суд первой инстанции самостоятельно рассчитал налоговые обязательства заявителя по ставке 6% и признал недействительным доначисление НДПИ за 2010 год в сумме 12 992 541 руб. (30 547 985 руб. - 17 555 444 руб.) и пени в соответствующей сумме.

Апелляционный суд отмечает следующее.

Пунктом 1 статьи 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Вопрос о применении ставки НДПИ в размере 6 % не был предметом рассмотрения данного дела. Общество самостоятельно исчисляло и уплачивало НДПИ 2010- 2011 год с объемов добытого янтаря по ставке 6,5 %.

Кроме того, Общество не заявляло требований по вопросу правомерности применения ставки по НДПИ в размере 6 %, а оспаривало именно доначисление Инспекцией НДПИ по ставке 8%.

Представитель заявителя также не согласен с расчетом судом первой инстанции, исходя из ставки 6%.

Названные обстоятельства не были предметом настоящего спора, в то время как судебное разбирательство ограничено рамками заявленного стороной предмета спора, а потому в силу прямого указания закона суд не вправе выходить за пределы заявленной стороной предмета спора.

Согласно полученной лицензии Предприятию предоставлено право пользования недрами с целью добычи янтаря на месторождении Приморское в Калининградской области.

В соответствии с Учетной политикой, утвержденной приказом Предприятия от 31.12.2010 N 905 и действовавшей в проверяемом периоде, добытым полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ является янтарь, отвечающий требованиям действующего стандарта Предприятия (СТП 21-018-09) (том 6 л.д. 82-91, том 11 л.д. 48-58).

Таким образом, в проверяемом периоде Предприятие осуществляло добычу янтаря, отнесенного к полезным ископаемым в соответствии с положениями статьи 337 НК РФ. Следовательно, в силу статьи 336 НК РФ, добытое полезное ископаемое (янтарь) является объектом налогообложения НДПИ.

Как установлено проверкой и подтверждается данными налоговых деклараций по НДПИ в 2010-2011 годы Предприятие самостоятельно исчисляло и уплачивало НДПИ с объемов добытого янтаря по ставке 6,5 процентов.

Согласно пп. 11 и 12 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ видами добытого полезного ископаемого являются, в частности, камнесамоцветное сырье (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и другие) и природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь).

Ставки НДПИ при добыче указанных полезных ископаемых установлены в размере 6,5 и 8,0% соответственно (пп. 6 и 8 п. 2 ст. 342 НК РФ).

При этом НК РФ не определяет, что в целях гл. 26 НК РФ следует понимать под термином "драгоценные камни". На основании ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, следует применять в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным камням отнесены природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде.

Одновременно к драгоценным камням приравниваются уникальные янтарные образования в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

При этом указанный перечень драгоценных камней может быть изменен только федеральным законом.

Порядок отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням утвержден Постановлением Правительства РФ от 05.01.1999 N 8 (далее - Порядок), которым установлены критерии отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням.

Основными критериями отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камнямявляются: масса - свыше 1000 г; форма - разнообразная, фантазийная, связанная с условиями внутриствольного образования янтаря; целостность - относительно монолитные по своей структуре (не менее 80%), не содержащие сквозных раковин, визуальных трещин, угрожающих целостности образца; включения - прозрачные образцы с хорошо сохранившимися включениями флоры и фауны размерами более 10 мм; цвет - разнообразная цветовая гамма, присущая янтарю (п. 2 Порядка).

Оценка отобранных добывающими организациями уникальных янтарных образований производится экспертной комиссией, образуемой Министерством финансов Российской Федерации, решение которой оформляется протоколом, утверждаемым министром финансов Российской Федерации (п. п. 3, 4 Порядка).

Таким образом, учитывая изложенное и принимая во внимание, что НК РФ определяет только понятие и виды полезного ископаемого, а не относит те или иные виды добытого сырья к категории драгоценных, полудрагоценных или камнесамоцветных, янтарь, не отнесенный в установленном порядке к уникальным янтарным образованиям, не может быть отнесен к драгоценным камням и в отношении его применяется ставка НДПИ в размере 6,5%.

Как установлено судом и не оспаривается Инспекцией, в проверяемом периоде уникальных янтарных образований заявителем добыто не было.

В силу вышеизложенного Инспекция необоснованно пришла к выводу о том, что ставка НДПИ в размере 8 процентов должна применяться в отношении всего добытого янтаря.

С учетом изложенной позиции начисление НДПИ по ставке 8 процентов на все количество добытого янтаря является неправомерным, решение Инспекции подлежит признанию недействительным в части начисления НДПИ в части начисления НДПИ за 2010 год в сумме 11 728982 руб. и соответствующих пеней, за 2011 год в сумме 6 998 132 руб., пени в соответствующей сумме, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 399 626,40 руб. (6 998 132 руб. х 20%).

В силу изложенного, по эпизодам 1.3, 5.1,5.2 у решение Инспекции подлежит признанию недействительным в части начисления НДПИ за 2010-2011 в сумме 20 010 990 руб. (1 283 876 руб. + 11 728982 руб. + 6 998 132 руб.) и пени в соответствующей сумме, а также штраф по п.1 ст.122 НК РФ в размере 1 570 557 руб.60 коп.

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 17.12.2014 по делу N А21-5868/2014 следует отменить в части признания недействительным Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 31.03.2014 N 567 о доначислении налога на добычу полезных ископаемых за 2010 в сумме 1 263 559 руб. (21 274 549 руб.- 20 010 990 руб.) и пеней по этому налогу в соответствующей сумме.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Произвести процессуальное правопреемство Государственного унитарного предприятия "Калининградский янтарный комбинат" на Акционерное общество "Калининградский янтарный комбинат".

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 17.12.2014 по делу N А21-5868/2014 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 31.03.2014 N 567 о доначислении налога на добычу полезных ископаемых за 2010 в сумме 1 263 559 руб. и пеней по этому налогу в соответствующей сумме.

В указанной части в удовлетворении заявления отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Калининградской области от 17.12.2014 по делу N А21-5868/2014 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова