Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 апреля 2015 г. N 15АП-1474/15

город Ростов-на-Дону

21 апреля 2015 г.

дело N А32-20721/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 апреля 2015 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей А.Н. Стрекачёва, Н.В. Сулименко

при ведении протокола судебного заседания секретарем Костенко М.А.

при участии:

от ОАО "Туапсинский судоремонтный завод": представитель Синицын С.А. по доверенности от 17.02.2015,

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю: представитель Кокодий Л.А. по доверенности от 12.01.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

открытого акционерного общества "Туапсинский судоремонтный завод" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.12.2014 по делу N А32-20721/2014 по заявлению открытого акционерного общества "Туапсинский судоремонтный завод" ИНН 2322002888, ОГРН 1022303275048 к заинтересованному лицу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N6 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения, принятое в составе судьи Ивановой Н.В.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Туапсинский судоремонтный завод" (далее также - ОАО "ТСРЗ", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции N 6 ФНС России по Краснодарскому краю (далее также - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 03.02.2014 N 08-33/24723 дсп, о признании недействительным решения от 03.02.2014 N 393.

Решением суда от 19.12.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано. ОАО "Туапсинский судоремонтный завод", г.Туапсе выдана справка на возврат государственной пошлины в размере 2000 рублей, уплаченной по платежному поручению N 389 от 20.05.2014.

Открытое акционерное общество "Туапсинский судоремонтный завод" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт, принять новый.

Суд огласил, что от ОАО "Туапсинский судоремонтный завод" через канцелярию суда поступило дополнение к апелляционной жалобе с приложением дополнительных доказательств для приобщения к материалам дела.

Представитель ОАО "Туапсинский судоремонтный завод" заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнения к апелляционной жалобе и дополнительных доказательств.

Представитель налогового органа возражал против приобщения дополнительных доказательств к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнительные доказательства к материалам дела, как непосредственно связанные с предметом исследования по настоящему спору.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к апелляционной жалобе к материалам дела.

Суд огласил, что от налогового органа через канцелярию суда поступило дополнение к отзыву на апелляционную жалобу для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к отзыву на апелляционную жалобу к материалам дела.

Представитель ОАО "Туапсинский судоремонтный завод" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к отзыву, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Лица, участвующие в деле, не возражали против рассмотрения апелляционной жалобы в данном судебном заседании.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, дополнения к апелляционной жалобе, отзыва на апелляционную жалобу и дополнения к отзыву, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в результате проведения камеральной проверки уточненной (корректирующей N 2) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года, предоставленной ОАО "Туапсинский судоремонтный завод" 28.08.2013, Межрайонной инспекции N 6 ФНС России по Краснодарскому краю, г. Туапсе приняты решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.02.2014 N 08-33/24723 дсп, согласно которому доначислен НДС в сумме 1 195 226 руб. и решение N 393 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 7 507 041 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы решением УФНС по Краснодарскому краю от 18.04.2014 N 21-12-327 жалоба ОАО "Туапсинского судоремонтного завода" оставлена без удовлетворения; решение Межрайонной инспекции N6 ФНС России по Краснодарскому краю, г. Туапсе от 03.02.2014 N 08-33/24723 дсп, и от 03.02.2014 N 393, оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 03.02.2014 N 08-33/24723 дсп, от 03.02.2014 N 393, заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Судебной коллегией установлено, что инспекцией соблюдена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренная статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, основанием для принятия решения инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.02.2014 N 08-33/24723 дсп, согласно которому доначислен НДС в сумме 1 195 226 руб. и решения N 393 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 7 507 041 руб. послужило то, что в нарушение п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком неправомерно заявлен налоговый вычет по ранее исчисленному налогу с суммы авансовых платежей, полученных от ОАО "Туапсинский морской торговый порт" (далее также - ОАО "ТМТП") по предварительному договору купли-продажи объектов недвижимого имущества.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, сделал вывод о том, что ОАО "ТСРЗ" не выполнило прямо предусмотренное абзацем 2 пункта 5 статьи 171 НК РФ условие для применения налогового вычета по НДС, а именно не возвратило ранее перечисленные денежные средства в качестве авансовых платежей (далее также - аванс, обеспечительные платежи), в виду чего в декларации по НДС за 1 квартал 2012 г. неправомерно заявлен налоговый вычет по НДС по ранее исчисленному налогу с суммы авансовых платежей, полученных от ОАО "ТМТП" по предварительному договору купли-продажи объектов недвижимого имущества.

В силу пункта 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что суммы налога, ранее уплаченные с авансовых платежей в бюджет, подлежат вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и после возврата авансовых платежей в периоде, когда произведены, операции по корректировке.

В целях применения вычетов сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при получении авансовых платежей, необходимо единовременное выполнение следующих условий: изменение либо расторжение договора, возврат сумм авансовых платежей, вычет должен быть заявлен не позднее одного года с момента возникновения права на его применение.

Установив, что предварительный договор купли-продажи недвижимого имущества расторгнут налогоплательщиком 27.02.2012, а уточненная налоговая декларации по НДС за 1 квартал 2012 года, в которой заявлен НДС, подлежащий возмещению из бюджета, представлена 28.08.2013, суд также сделал вывод о пропуске налогоплательщиком срока, установленного пунктом 4 статьи 172 НК РФ годичного срока на предоставление уточненной налоговой декларации, в виду чего действия налогового органа в части доначисления налогов признаны судом правомерными.

Вместе с тем, судебная коллегия не может согласиться с выводами суда первой инстанции, учитывая правоприменительные выводы, изложенные в Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185, а также в пункте 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Как следует из материалов дела, основанием для отказа в возмещении обществу НДС послужили следующие обстоятельства, установленные налоговым органом.

Общество заключило с ОАО "Туапсинский морской торговый порт" предварительный договор от 01.08.2010 N 01-П/10, согласно которому стороны ОАО "ТСРЗ" (Продавец) и ОАО "Туапсинский морской торговый порт" (Покупатель) обязуются в срок до 15 февраля 2011 г. заключить договор купли-продажи следующих объектов недвижимого имущества:

1. Нежилое строение (ТП-11) общей площадью 60,6 кв.м, адрес объекта: Краснодарский край, г. Туапсе, ул. М.Горького, 11; условный номер 23:51:17.2003-4, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним ЮЛ 1.2003 г. сделана запись регистрации 23-01.49-17.2003-4, свидетельство о государственной регистрации права собственности от 14.04.2004 г. серия 23-АБ N 423297, инвентарный номер N 00092, стоимость (с учётом НДС) - 1 559 100.00 руб.;

2. Складская площадка для открытого хранения N 1 общей площадью 14102 кв. м, адрес объекта: Краснодарский край, г. Туапсе, ул. М.Горького, 11; условный номер 23-23-49/007/2006-474,о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 11.07.2006 г. сделана запись регистрации 23-23-49/007/2006-474, свидетельство о государственной регистрации права собственности от 11.07.2006 г. серия 23 ААN 821671, инвентарный номер N 00984, стоимость (с учётом НДС) -26 722 400.00 руб;

3. Складская площадка для открытого хранения N 2 общей площадью 2409 кв. м, адрес объекта: Краснодарский край, г. Туапсе, ул. М.Горького, И; условный номер 23-2349/007/2006- 475,о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 11.07.2006 г. сделана запись регистрации 23-23-49/007/2006-475, свидетельство о государственной регистрации права собственности от 11.07.2006 г. серия 23 ААN 821607, инвентарный номер N01002. стоимость (с учётом НДС) -4 345 200.00 руб.;

4. Складская площадка для открытого хранения N 3 общей площадью 3580 кв. м, адрес объекта: Краснодарский край, г. Туапсе, ул. М.Горького, 11; условный номер 23-2349/007/2006- 476, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 11,07.2006 г. сделана запись регистрации 23-23-49/007/2006-476, свидетельство о государственной регистрации права собственности от 11.07.2006 г. серия 23 ААN 821608, инвентарный номер N 01003, стоимость (с учётом НДС) -6 920 800.00 руб.;

5. Сооружение: крановый путь, причал N 13, протяженностью 154,0 п.м, адрес объекта: Краснодарский край, г. Туапсе, ул. М.Горького, 11; условный номер 23:51:17.2003-2, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 10.11.2003 г. сделана запись регистрации 23-01.49-17.2003-2, свидетельство о государственной регистрации права собственности от 14.04.2004 г. серия 23-АБ N 423295, инвентарный номер N 00143, стоимость (с учётом НДС) - 1 696 700.00 руб.;

6. Сооружение: крановый путь, причал N 12, протяженностью 350,0 п.м, адрес объекта: Краснодарский край, г. Туапсе, ул. М.Горького, 11; условный номер 23:51:17.2003-6, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 10.11.2003 г. сделана запись регистрации 23-01.49-17.2003-6, свидетельство о государственной регистрации права собственности от 14.04.2004 г. серия 23-АБ N 423302, инвентарный номер N 00886. стоимость (с учётом НДС) - 1 652 600.00 руб.;

7. Сооружение: крановый путь, причал N 12а, протяженностью 225,0 п.м, адрес объекта: Краснодарский край, г. Туапсе, ул. М.Горького, 11; условный номер 23:51:17.2003-5, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 10.11.2003 г. сделана запись регистрации 23-01.49-17.2003-5, свидетельство о государственной регистрации права собственности от 14.04.2004 г. серия 23-АБ N 423298, инвентарный номер N 00893, стоимость (с учётом НДС) - 2 479 000.00 руб.;

8. Сооружение: подъездные железнодорожные пути N N 12,13, 13а, 136; общей протяженностью - 3 504,6 п.м., адрес объекта: Краснодарский край, г. Туапсе, ул. М.Горького. 11: условный номер 23:51:19.2003-246, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 05.01.2004 г. сделана запись регистрации 23-01.49-19.2003-246, свидетельство о государственной регистрации права собственности от 05.01.2004 г. серия 23-АБ N202175, инвентарный номер N 00056, 00871, стоимость (с учётом НДС) - 127 552 900,00 руб.;

9. Сооружение: технологическая причальная стенка N 14 (причал N 14); общей длинной -148.31 п.м, общей площадью - 2640,0 кв.м.; адрес объекта: Краснодарский край, г. Туапсе, ул.М.Горького, 11; условный номер 23:51:3.2004-363, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 16.03.2004 г. сделана запись регистрации N 23-01.49-3.2004-363, свидетельство о государственной регистрации права собственности от 16.03.2004 г.серия 23-АБ N393358, инвентарный номер N 00061, стоимость (с учётом НДС) - 11 939 800.00 руб.;

10. Сооружение: технологическая причальная стенка N 15 (причал N 15); общей длинной -60,28 п.м, общей площадью - 1073,0 кв.м.; адрес объекта: Краснодарский край, г. Туапсе, ул.М.Горького, 11; условный номер:23:51:4.2004-45, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 16.03.2004 г. сделана запись регистрации N 23-01.49-04-45, свидетельство о государственной регистрации права собственности от 16.03.2004 г. серия 23-АБ N393355, инвентарный номер N 00898. стоимость (с учётом НДС) - 6 684 900.00 руб.

Согласно п.3.1. предварительного договора в качестве гарантии исполнения своих обязательств по заключению Основного договора Покупатель обязуется в течение двух банковских дней после подписания Предварительного договора, уплатить Продавцу обеспечительный платеж (аванс) в размере 49 290 915,00 руб., в т.ч. НДС 18% в размере 7 518 953.34 руб., на расчетный счет Продавца (л.д. 64 т. 2).

В дополнительном соглашении от 14.02.2011 г. N 1 Стороны пришли к соглашению изменить п. 1.1. Предварительного договора, изложив его следующей редакции: "Настоящим стороны обязуются в срок до 10 июля 2011 г. заключить договор купли-продажи объектов недвижимого имущества (основной договор)" (л.д. 72 т. 2).

Согласно дополнительного соглашения от 23.05.2011 г. N 2 Стороны пришли к соглашению изменить п.3.1. предварительного договора, изложив его в следующей редакции: "В качестве гарантии исполнения своих обязательств по заключению Основного договора Покупатель обязуется после подписания Предварительного договора, уплатить Продавцу обеспечительный платеж (аванс) в размере 57 048 194,00 руб., в т.ч. НДС 18% в размере 8 702 268.00 руб., на расчетный счет Продавца" (л.д. 73 т. 2).

ОАО "Туапсинский морской торговый порт" (далее также - ОАО "ТМТП") перечислил на расчетный счет ОАО "ТСРЗ" обеспечительный платеж (авансовый платеж) в размере 57 048 194,00 руб., в т. ч. НДС - 8 702 266,88 руб., следующими платежными поручениями:

- от 22.09.2010 г. N 771 на сумму 47 630 664,00 руб., в т.ч. НДС - 7 265 694,51 руб. с назначением платежа "Обеспечительный платеж по Предварительному договору купли-продажи N 01-П 10 от 01.08.2010 г.";

- от 23.05.2011 г. N 395 на сумму 4 491 982,00 руб., в т.ч. НДС - 685 217,59 руб. с назначением платежа "Перечисление задатка по доп. соглашению N 2 к Предварительному договору купли-продажи N 01-П/10 от 01.08.2010 г.";

-от 31.05.2011 г. N 424 на сумму 2 107 845,00 руб., в т.ч. НДС - 321 535,68 руб. с назначением платежа "Перечисление задатка по доп. соглашению N 2 к Предварительному договору купли-продажи N 01-П/10 от 01.08.2010 г.";

- от 14.06.2011 г. N 452 на сумму 2 817 703,00 руб., в т.ч. НДС 429 819,10 руб. с назначением платежа "Перечисление задатка по доп. соглашению N 2 к Предварительному договору купли-продажи N 01-П/10 от 01.08.2010 г." (л.д. 21-24 т. 2).

ОАО "ТСРЗ" в связи с полученными от ОАО "ТМТП" авансовыми платежами исчислен НДС по строке 070 раздела 3 "Сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ)" в декларации по НДС за 3 квартал 2010 г. по расчетной ставке 18/118 в размере 7 265 694,51 руб., за 2 квартал 2011 г. по расчетной ставке 18/118 в размере 1 436 572 руб.

Таким образом, материалами дела подтверждается и налоговым органом не опровергается, что общество исчислило и уплатило налог в спорном периоде с учетом полученных сумм авансовых платежей по заключенным договорам поставки. При этом фактическая продажа объектов недвижимого имущества отсутствовала.

В дополнительном соглашении от 17.12.2011 г. N 3 Стороны пришли к соглашению изменить пункты 1.1., 4.7., 6.7. Предварительного договора купли-продажи, изложив их в следующей редакции:

"1.1. Настоящим Стороны обязуются в срок до 31.12.2011 г. заключить договор купли-продажи объектов недвижимого имущества (основной договор).

4.7. В случае расторжения предварительного договора независимо от оснований обеспечительный платеж подлежит возврату "Покупателю" в течение 10 банковских дней с даты расторжения предварительного договора.

При этом стороны вправе определить, что с даты, следующей за крайней датой для заключения основного договора, указанные денежные средства считаются полученными на условиях займа, о чем стороны заключают соответствующее соглашение (договор займа)".

27.02.2012 г. ОАО "Туапсинский морской торговый порт" (Заимодавец) и ОАО "Туапсинский судоремонтный завод" (Заемщик) в связи с не подписанием Основного договора купли-продажи объектов недвижимого имущества на условиях, согласованных Предварительным договором N 01 -П/10 от 01.08.2010 г., и руководствуясь п.4.7. указанного Предварительного договора, заключили договор займа (далее также - Договор) от 27.02.2012 г. N 07/03-088 (л.д. 77-79 т. 2).

В соответствии с п. 1.2. Договора сумма займа составляет 57 048 194,00 руб., что соответствует сумме перечисленного обеспечительного платежа по предварительному договору N 01-П/10 от 01.08.2010 г. Согласно п.1.3. Договора цель займа - пополнение оборотных средств. Заем предоставляется на срок до 31.12.2012. (п.2.2 Договора). Согласно с п.2.5. Договора за пользование заемными средствами Заемщик уплачивает Заимодавцу проценты по ставке 7,75% годовых. В соответствии с п.2.6.Договора начисление процентов начинается с 01.01.2012 г. и заканчивается днем возврата займа (л.д. 77 т. 2).

Таким образом, 27.02.2012 в связи с изменившимися намерениями сторон относительно передачи недвижимого имущества и заключения основного договора купли-продажи, ОАО "ТСРЗ" и ОАО "ТМТП" пришли к соглашению о замене первоначального обязательства по предварительному договору от 01.08.2010 N 01-П/10 заемным обязательством и заключили договор займа N 07/03-088, не предусматривающий фактического возврата сумм авансовых платежей.

В подтверждение реальности займа заявитель в материалы дела представил договор от 27.02.2012 N 07/-3-088 от 27.02.2012. Дополнительно в суде апелляционной инстанции представлено дополнительное соглашение N 1 от 10.11.2013 г., дополнительное соглашение N 2 от 16.02.2015 г., акт сверки взаиморасчетов за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г. по договору N 07/-3-088 от 27.02.2012 г., платежные поручения о погашении суммы займа и процентов по договору займа, а именно: N 949 от 08.12.2014 г., N 948 от 08.12.2014 г., N 55 от 27.01.2015 г., N 54 от 27.01.2015 г., N 75 от 06.02.2015 г., N 74 от 06.02.2015 г., N 141 от 05.03.2015 г., N 140 от 05.03.2015 г.

Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Налогового кодекса).

Таким образом, указанные положения Налогового кодекса предусматривают необходимость возврата авансовых платежей, как условия для применения налогового вычета, только в случае расторжения договора либо изменения его условий.

Вместе с тем в силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее также - Гражданский кодекс) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 Гражданского кодекса).

Из положений статьи 414 Гражданского кодекса следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость с операции по получению займа.

Таким образом, в момент замены первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством (заключением договора займа), предусматривающим иной предмет и способ исполнения, прекратилось обязательство по договору купле-продаже и по исчислению и уплате НДС с полученных от ОАО "ТСРЗ" сумм авансовых платежей, поскольку новое обязательство, получение заемных средств, не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

По своей правовой природе сумма, новированная по договору займа, представляет собой аванс по договору купле-продаже, уплаченный ОАО "ТСРЗ" в адрес ОАО "ТМТП".

В силу изложенного, сумма НДС, исчисленного при получении авансовых платежей, является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.

При таких обстоятельствах, ссылка суда первой инстанции на не выполнение заявителем п. 5 ст. 171 НК РФ в части возможности применения вычета только после возврата аванса признается судебной коллегией не обоснованной, поскольку указанный пункт подлежит применению только в том случае, когда имеется обязательство по возврату аванса, в то время как в рассматриваемой ситуации после заключения договора новации обязанность по возврату аванса отпала, поскольку возникли новые обязательства, вытекающие из договора займа, которые в силу закона не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о возникновении у налогоплательщика права на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет с полученных авансовых платежей, только после их возврата противоречит статьям 146, 149 и 171 Налогового кодекса.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в пункте 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" и применим к рассматриваемой ситуации.

Аналогичная правовая позиция изложена в Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185 по делу N А48-3437/2013, постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2013 г. по делу N А32-2964/2012.

Как видно из материалов дела, суд первой инстанции, установив, что предварительный договор купли-продажи недвижимого имущества расторгнут налогоплательщиком 27.02.2012, а уточненная налоговая декларации по НДС за 1 квартал 2012 года, в которой заявлен НДС, подлежащий возмещению из бюджета, представлена 28.08.2013, пришел к выводу о пропуске налогоплательщиком срока, установленного пунктом 4 статьи 172 НК РФ годичного срока на предоставление уточненной налоговой декларации, в виду чего, по мнению суда первой инстанции, действия налогового органа в части доначисления налогов признаны судом правомерными.

Вместе с тем, судебная коллегия также не может согласиться с указанным выводом суда первой инстанции, поскольку с учетом правоприменительных выводов, изложенных в Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185 по делу N А48-3437/2013, судебная коллегия считает, что специальный порядок и сроки применения вычета по налогу на добавленную стоимость, установленные в соответствии с абзацем 2 пункта 5 статьи 171 и абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ для случаев изменения условий либо расторжения соответствующего договора, не распространяется на ситуацию, при которой сторонами сделки заключается соглашение о новации.

Так согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, указанные положения Налогового кодекса РФ предусматривают необходимость возврата авансовых платежей, как условия для применения налогового вычета, только в случае расторжения договора либо изменения его условий, и устанавливают специальный годичный срок принятия НДС к вычету.

Вместе с тем в силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 Гражданского кодекса РФ).

Из положений статьи 414 Гражданского кодекса следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.

Учитывая изложенное, судебная коллегия приходит к выводу, что специальный порядок и сроки применения вычета по налогу на добавленную стоимость, установленные в соответствии с абзацем 2 пункта 5 статьи 171 и абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ для случаев изменения условий либо расторжения соответствующего договора, не распространяется на ситуацию, при которой сторонами сделки заключается соглашение о новации.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии с п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Согласно п. 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Соответственно, в данном случае, учитывая правоприменительные выводы, изложенные в Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185 по делу N А48-3437/2013, принимая во внимание положения п. 33, п. 27, п. 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33, а также учитывая, что предварительный договор купли-продажи недвижимого имущества расторгнут налогоплательщиком 27.02.2012, авансовый платеж в размере 57 048 194,00 руб., в т. ч. НДС - 8 702 266,88 руб., перечислен ОАО "Туапсинский морской торговый порт" платежными поручениями от 22.09.2010 г. N771, от 23.05.2011 г. N395, от 31.05.2011 г. N424, от 14.06.2011 г. N452, а уточненная налоговая декларации по НДС за 1 квартал 2012 года, в которой заявлен НДС, подлежащий возмещению из бюджета, представлена 28.08.2013, то есть в пределах установленного п. 2 ст. 173 НК РФ общего 3-годичного срока принятия НДС к вычету, судебная коллегия считает, что суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о пропуске налогоплательщиком срока предъявления НДС к вычету.

Таким образом, с учетом вышеизложенного судебная коллегия приходит к выводу, что к рассматриваемым правоотношениям требования пункта 5 статьи 171 НК РФ и вытекающего из него пункта 4 статьи 172 НК РФ не могут быть применимы, поскольку обязанность по уплате НДС с авансовых платежей прекратилась у налогоплательщика в момент заключения договора новации. В связи с этим у заявителя возникло право на вычет налога, уплаченного по несостоявшейся операции.

Нормы действующего налогового законодательства предусматривают возмещение налогоплательщику положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога на добавленную стоимость в соответствии с положениями ст. 172 и 173 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Изложенное свидетельствует о правомерности применения заявителем налогового вычета сумм ранее уплаченного налога с авансовых платежей.

Размер суммы, предъявленной к возмещению, налоговым органом не оспаривается. Доказательств нереальности договора займа материалы дела не содержат, инспекцией хозяйственные операции не оспаривались и соответствующие доводы не заявлялись.

Напротив, как уже отмечалось ранее, в подтверждение реальности займа заявитель в материалы дела представил договор от 27.02.2012 N 07/-3-088 от 27.02.2012, дополнительное соглашение N 1 от 10.11.2013 г., дополнительное соглашение N 2 от 16.02.2015 г., акт сверки взаиморасчетов за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2014 г. по договору N 07/-3-088 от 27.02.2012 г., платежные поручения о погашении займа и процентов N 949 от 08.12.2014 г., N 948 от 08.12.2014 г., N 55 от 27.01.2015 г., N 54 от 27.01.2015 г.; N 75 от 06.02.2015 г., N 74 от 06.02.2015 г., N 141 от 05.03.2015 г., N 140 от 05.03.2015 г.

Таким образом, учитывая правоприменительные выводы, изложенные в Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185 по делу N А48-3437/2013, принимая во внимание положения п. 33, п. 27, п. 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", судебная коллегия приходит к выводу, что в данном случае доначисление сумм налога на добавленную стоимость и отказ инспекции возместить спорные суммы НДС не соответствует налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Судебной коллегией установлено, что заявитель обратился в суд с требованием об обязании инспекцию возместить суммы налога на добавленную стоимость в размере 8 702 267 рублей (л.д. 8, т.1), в то время как фактически в уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2012 с корректировкой N 2 обществом заявлена сумма НДС к возмещению в размере 7 507 041 рублей (л.д. 49-50 т.1).

Обжалованным решением инспекции от 03.02.2014 N 393 обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в той же сумме (7 507 041 рублей л.д. 64, т.1), в свою очередь решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N08-33/24723ДСП от 03.02.2014 налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 1 195 226 рублей (л.д. 25-33 т. 2).

Принимая во внимание, что в уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость общество заявило сумму НДС к возмещению в размере 7 507 041 рублей (л.д. 49-50 т.1), а налоговый орган обжалованным решением от 03.02.2014 N 393 отказал в возмещении НДС в указанной сумме (7 507 041 рублей) (л.д. 25 т. 2), у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения требований общества о возложении обязанности возместить налог на добавленную стоимость в большем размере (8 702 267 рублей), чем заявлено налогоплательщиком в налоговой декларации (7 507 041 рублей) (л.д. 49-50, т.1).

Согласно пункту 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения об оспаривании действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, об отказе в совершении действий, в принятии решений должно содержаться указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что оспариваемые решения налогового органа от 03.02.2014 г. N 08-33/24723дсп об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 03.02.2014 г. N 393 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость как не соответствующие НК РФ не соответствует закону и нарушает права налогоплательщика, в виду чего решение суда подлежит отмене.

Следует признать недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Краснодарскому краю от 03.02.2014 г. N 08-33/24723дсп об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 03.02.2014 г. N 393 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость как не соответствующие НК РФ.

Следует обязать Межрайонную ИФНС России N 6 по Краснодарскому краю возместить открытому акционерному обществу "Туапсинский судоремонтный завод" из федерального бюджета сумму налога на добавленную стоимость в размере 7 507 041 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных открытым акционерным обществом "Туапсинский судоремонтный завод" требований следует отказать.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 N 57 указал, что решение об отказе в возмещении НДС неразрывно связано с итоговым решением по камеральной проверке (абз. 3 п. 49 данного Постановления). Такие решения вступают в силу одновременно и обжалуются совместно. При этом уплата государственной пошлины в связи с обращением в суд производится однократно как за единое требование (абз. 4 п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Учитывая изложенное, а также положения ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с Межрайонной ИФНС России N 6 по Краснодарскому краю в пользу открытого акционерного общества "Туапсинский судоремонтный завод" следует взыскать госпошлину в сумме 3000 руб.

Кроме того, с учетом положений ст.333.21 НК РФ, абз. 4 п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 следует возвратить открытому акционерному обществу "Туапсинский судоремонтный завод" из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в сумме 3000 руб., уплаченную по платежному поручению от 20.05.2014 г. N 389 и платежному поручению от 23.12.2014 г. N 992 (в данном случае обществом уплачена госпошлина в суде первой инстанции в сумме 4000 руб., в суде апелляционной инстанции - в сумме 2000 руб., в то время как общество должно было уплатить госпошлину в суде первой инстанции - 2000 руб., в суде апелляционной инстанции - 1000 руб.).

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.12.2014 по делу N А32-20721/2014 отменить.

Признать недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Краснодарскому краю от 03.02.2014 г. N 08-33/24723дсп об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 03.02.2014 г. N 393 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость как не соответствующие НК РФ.

Обязать Межрайонную ИФНС России N 6 по Краснодарскому краю возместить открытому акционерному обществу "Туапсинский судоремонтный завод" из федерального бюджета сумму налога на добавленную стоимость в размере 7 507 041 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных открытым акционерным обществом "Туапсинский судоремонтный завод" требований отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 6 по Краснодарскому краю в пользу открытого акционерного общества "Туапсинский судоремонтный завод" 3000 руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины.

Возвратить открытому акционерному обществу "Туапсинский судоремонтный завод" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 20.05.2014 г. N 389 и платежному поручению от 23.12.2014 г. N 992 госпошлину в сумме 3000 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса РФ, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Н.В. Сулименко А.Н. Стрекачёв