Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2015 г. N 18АП-4298/15 (ключевые темы: потребительская кооперация - потребительский кооператив - целевое поступление - некоммерческие организации - раздельный учет)

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2015 г. N 18АП-4298/15

г. Челябинск

06 мая 2015 г.

Дело N А07-22024/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 мая 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Баканова В.В., Малышевой И.А.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Потребительского общества "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 02.03.2015 по делу N А07-22024/2014 (судья Хафизова С.Я.).

В заседании приняли участие представители:

Потребительского общества "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" - Турчина Т.Е. (доверенность от 27.04.2015 N 5), Кашафутдинова Ф.С. (доверенность от 27.04.2015 N 6), Сергеева Л.В. (доверенность от 27.04.2015 N 4),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан - Ибатуллина Р.М. (доверенность от 13.01.2015 N 05-13/00085), Салимова В.М. (доверенность от 13.01.2015 N 05-13/00086).

Потребительское общество "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза") обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 14.05.2014 N 11-1903270 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 842 687 рублей, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 006 185 рублей, соответствующих пени и штрафных санкций (с учетом уточнения заявления от 13.12.2014 (т.3, л.д. 2-25)).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 02.03.2015 в удовлетворении требований заявителю отказано.

В апелляционной жалобе ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, неправильным применением норм материального права, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается на ведение раздельного учета коммунальных расходов по видам деятельности исходя из площади арендуемых помещений, занятых магазинами, применяющими разные системы налогообложения, а также потребленной данными магазинами электроэнергии исходя из составленного инженером расчета по показаниям счетчиков.

Также заявитель указывает в апелляционной жалобе на необоснованное включение в состав внереализационных доходов целевых взносов на содержание и ремонт здания, поступивших от пайщиков кооператива - ООО "Заря" и ООО "Надежда" в сумме 1 020 000 рублей, поскольку данные денежные средства отвечают признакам целевых поступлений некоммерческим организациям и не подлежат налогообложению.

При этом статус потребительского кооператива как некоммерческой организации определен ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В апелляционной жалобе общество также ссылается на неправомерное доначисление НДС, в связи с включением в налоговую базу операций по перевыставлению арендаторам расходов на оплату коммунальных услуг. В обоснование указанного довода общество ссылается на то, что не является энергосбытовой организацией и не осуществляет реализацию коммунальных услуг.

Также заявитель считает неправомерным начислением ему НДС в сумме 590 953,08 рублей по счетам-фактурам общества с ограниченной ответственностью "Энергетическая сбытовая компания Башкортостана" (далее - ООО "ЭСКБ"), указывая, что корректировочные счета-фактуры составлены с нарушением законодательства, в адрес общества не направлялись, причины их выставления налоговым органом не выяснялись.

В отзыве инспекция отклонила доводы общества, ссылаясь на отсутствие у общества раздельного учета расходов на оплату коммунальных услуг водо- и электроснабжения.

По мнению инспекции закрепленный в учетной политике общества способ ведения раздельного учета противоречит положениям налогового законодательства, а кроме того, не подтвержден документально.

Также инспекция ссылается на отсутствие у заявителя статуса некоммерческой организации, в виду того, что Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" не распространяется на потребительские кооперативы, поэтому поступление денежных средств от ООО "Заря" и ООО "Надежда" в сумме 1 020 000 рублей не могут быть признаны целевыми поступлениями некоммерческой организации.

В отзыве инспекция указывает на то, что расходы на оплату коммунальных услуг, выставляемые заявителем в адрес арендаторов, являются составной частью арендной платы, а потому подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Кроме того налоговый орган считает правомерным отказ в праве на налоговые вычеты в сумме 590 953,08 рублей по счетам-фактурам ООО "ЭСКБ", ссылаясь на то, что при исчислении НДС налогоплательщик включил в книгу покупок и соответственно в состав налоговых вычетов НДС как по первоначальным, так и по корректировочным счетам-фактурам данной организации.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов в том числе, налога на добавленную стоимость, и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт проверки от 31.12.2013 N 11-18/03711 и вынесено решение от 14.05.2014 N 11-1903270 о привлечении к налоговой ответственности, которым обществу доначислены налоги в сумме 13 359 626 рублей, пени в сумме 3 735 208 рублей и налоговые санкции в сумме 595 312 рублей (т.1, л.д. 50-154, т. 2, л.д. 1-177).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 25.08.2014 N 315/17, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 029077 рублей, НДС в сумме 4 481 077 рублей, соответствующих пени в сумме 2 740 629,45 рублей, штрафа в сумме 419 651 рублей, в остальной части утверждено.

Общество, полагая, что решения инспекции не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акт недействительным.

Отказывая в удовлетворении требований общества, суд первой инстанции признал обоснованными выводы инспекции, изложенные в оспариваемом решении.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции не в полной мере соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Как следует из решения инспекции, основанием для доначисления налога на прибыль за 2010 - 2011 гг. в общей сумме 1 689 389,40 рублей послужило неправомерное включение в состав расходов по налогу на прибыль расходов на оплату коммунальных услуг водо- и электроснабжения МУП "Межрайкоммунводоканал" и ОАО "Башкирэнерго", ООО "ЭСКБ" без учета использования данных услуг для осуществления как деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), так и облагаемой по общей системе налогообложения деятельности.

Заявитель полагает, что им в соответствии с п.7 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ведется раздельный учет доходов и расходов по общему режиму налогообложения и по системе налогообложения в виде ЕНВД, который осуществляется с помощью счетов 19, 23, 44,1, 51, 60, 68, 68.2, 76, 76 АВ, 76Н, 90, книг покупок с разделением расходов, бухгалтерских справок, согласно учетной политике предприятия.

Между тем, как следует из представленных обществом в ходе проверки документов все понесенные на водоснабжение и водоотведение торговой базы по адресу г. Стерлитамак, ул. Худайбердина, 85, расходы в сумме 134 325,11 рублей в 2010 году и 33 343,28 рублей в 2011 г. отнесены в расходы по налогу на прибыль. Понесенные в 2010 году расходы на энергоснабжение (5 600 806,11 рублей) учтены налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль, из общей суммы понесенных в 2011 году расходов на энергоснабжение (6 958 595 рублей) расходы в сумме 6 250 683,11 рублей учтены налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль.

Между тем, как следует из материалов дела и установлено в ходе судебного разбирательства, в проверяемом периоде заявитель на территории торговой базы по адресу г. Стерлитамак, ул. Худайбердина, 85, осуществлял деятельность по общей системе налогообложения (оптовая торговля) и деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) (розничная торговля, оказание услуг общественного питания, оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест (сдача имущества в аренду).

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Согласно п. 10 ст. 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, в том числе ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

При этом организации, переведенные на уплату ЕНВД по одному из видов деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по облагаемой ЕНВД деятельности и деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

Пунктом 1 ст.272 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Аналогичное правило закреплено в п. 9 ст. 274 НК РФ, согласно которому расходы организаций, перешедших на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Поскольку в данном случае непосредственное отнесение коммунальных расходов на содержание торговой базы по адресу г. Стерлитамак, ул. Худайбердина, 85, на затраты по каждому виду деятельности невозможно, то налогоплательщик в соответствии с требованиями п. 10 ст. 274 НК РФ, а также п. 1 ст.272 НК РФ должен был вести раздельный учет по правилам, определенным в п. 9 ст. 274 НК РФ.

Согласно ст. 313 НК РФ в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога налогоплательщик организует ведение налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Согласно учетной политике общества на 2010 - 2011 гг. (т.30. л.д. 17, 36) "расходы по электроэнергии, потребляемой базой, относятся на издержки обращения по отраслям, согласно показаниям электросчетчиков и расчетов", "расходы по водоснабжению распределяются по количеству магазинов, которые пользуются водой".

Между тем такой метод распределения расходов не может быть признан обоснованным, поскольку в п. 9 ст. 274 НК РФ установлен только один метод раздельного учета расходов - исходя из стоимостных показателей доходов от каждого вида деятельности.

Это указывает на несоответствие избранного налогоплательщиком способа распределения части общих расходов между общим режимом налогообложения и ЕНВД с использованием показателей, характеризующих площадь помещения и количество магазинов, требованиям налогового законодательства.

При этом учетная политика, утвержденная налогоплательщиком, не может противоречить императивным нормам налогового законодательства.

Кроме того, на требование налогового органа представить доказательства ведения раздельного учета либо обоснования размера расходов, отнесенных к различным видам деятельности налогоплательщик документы, подтверждающие расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и к деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, при исчислении налога на прибыль за 2010 г. и 2011 г. в рамках статей 23, 31, 93 НК РФ, не представил. Из представленных пояснений следует, что расчет распределения расходов в учете ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" отсутствует.

Проверив расчет доли доходов по видам деятельности налогоплательщика, приведенный в оспариваемом решении инспекции, суд первой инстанции признал его верным, в связи с чем обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований общества по данному эпизоду.

Как следует из решения инспекции, основанием для доначисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 204 000 рублей послужил вывод о неправомерном не включении во внереализационные доходы денежных средств, поступивших от ООО "Заря" и ООО "Надежда" в сумме 1 020 000 рублей.

Заявитель ссылается на необоснованное включение в состав внереализационного дохода целевых взносов, поступивших от пайщиков кооператива - ООО "Заря" и ООО "Надежда" в сумме 1 020 000 рублей на содержание и ремонт арендуемого ими здания, поскольку данные денежные средства отвечают признакам целевых поступлений некоммерческим организациям и не подлежат налогообложению. При этом статус потребительского кооператива как некоммерческой организации определен ст. 50 ГК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено в ходе судебного разбирательства, ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база" является собственником объектов недвижимости, расположенных по адресу: г.Стерлитамак, ул.Худайбердина, 85, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации прав на объекты недвижимости.

Из банковской выписки следует, что на расчетный счет заявителя в течение 2010 г. поступили денежные средства от ООО "Надежда", ООО "Заря" в виде отчислений на содержание зданий, сооружений в сумме 1 020 000 рублей. Указанные средства не учтены в составе доходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ определено, что доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся кроме прочего целевые поступления от организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в том числе осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов).

Согласно ч. 3 ст. 50 ГК РФ юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в организационно-правовых формах, в том числе, потребительских кооперативов.

Статьей 116 ГК РФ предусмотрено, что потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Таким образом, Гражданский кодекс Российской Федерации классифицирует потребительский кооператив как некоммерческую организацию.

Статус потребительского общества, определяется Законом Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (далее - Закон о потребительской кооперации).

Согласно названному Закону потребительское общество - это добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов.

Юридический статус общества предполагает возможность получения средств и их использования, как в предпринимательской деятельности, так и в интересах самих пайщиков.

Из анализа положении статей 247, 248, 250 и 251 НК РФ, а также Закона о потребительской кооперации, следует, что все виды взносов членов кооператива, предусмотренные законодательством Российской Федерации, на его содержание и ведение им уставной деятельности, в случае, если их уплата предусмотрена уставом кооператива либо решением пайщиков, а также в случае их целевого использования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, равно как и расходы, понесенные на ведение деятельности кооператива и произведенные за счет целевых поступлений.

Тот факт, что действие Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" не распространяется на потребительские кооперативы не меняет правовой статус потребительского кооператива как некоммерческой организации, определенный ст. 50, 116 ГК РФ и Законом о потребительской кооперации.

Кроме того, Уставом потребительского общества организационно- правовая форма заявителя определена как потребительский кооператив, а статус - как некоммерческая организация (т.31, л.д. 12).

При этом как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, ООО "Надежда", ООО "Заря" являлись в 2010 году пайщиками ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза". Согласно протоколу собрания Совета ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" от 25.02.2010 N 1 ООО "Надежда", ООО "Заря" обязаны в 2010 году уплатить целевые взносы на ремонт и содержание зданий и сооружений, покрытие расходов по текущему ремонту столовой в с. Стерлибащево в размере 420 000 рублей и 600 000 рублей, соответственно (т.31, л.д. 1-19).

Исходя из решения инспекции, единственным основанием для включения спорной суммы во внереализационные доходы послужило несоответствие ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" определению некоммерческая организация в целях применения п. 2 ст. 251 НК РФ в связи с тем, что Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" не распространяется на потребительские кооперативы.

Между тем, как было указано выше, статус потребительского кооператива (общества) как некоммерческой организации установлен ч. 3 ст. 5, ст. 116 ГК РФ, а также Законом о потребительской кооперации.

При этом доказательств несоблюдения обществом иных условий для исключения при определении налоговой базы спорной суммы, таких как нецелевой характер поступления, нецелевое использование, отсутствие раздельного учета, налоговым органов в решении не приведено.

В то же время в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о том, что ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" не относится к некоммерческим организациям, в связи с чем положения п. 2 ст. 251 НК РФ к нему не применимы. Указанные выводы основаны на неверном толковании норм материального права.

При таких обстоятельствах доначисление обществу налога на прибыль за 2010 год в сумме 204 000 рублей, соответствующих пеней и налоговых санкций произведено налоговым органом неправомерно, без достаточных к тому оснований, соответственно решение инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным.

Как следует из решения инспекции, основанием для доначисления НДС за 2010 год в сумме 664 744 рублей, за 2011 год в сумме 750 489 рублей послужили выводы инспекции о неправомерном невключении в налоговую базу по НДС арендной платы, уплаченной арендаторами, в части возмещения расходов на коммунальные услуги.

Оспаривая доначисление НДС в указанной части, налогоплательщик ссылается на перевыставление арендаторам расходов на оплату коммунальных услуг, а также то, что не является энергосбытовой организацией и не осуществляет реализацию коммунальных услуг.

Как следует из материалов дела и установлено в ходе судебного разбирательства, в проверяемом периоде ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" осуществляло деятельность, в том числе, по сдаче в аренду нежилых (складских) помещений.

Договорами аренды нежилых (складских) помещений предусмотрено, что арендная плата за сданные в аренду помещения состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть является фиксированной и представляет собой плату за пользование арендуемыми площадями; переменная складывается из стоимости электроэнергии, фактически потребленной арендаторами и субарендаторами. Обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания - составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендаторами и субарендаторами производственной деятельности.

Из условий указанных договоров следует, что арендатор в погашении ранее оплаченной арендодателем услуги по электроснабжению дополнительно оплачивает потребляемую электроэнергию по показаниям электросчетчика, а при его отсутствии, по расчетной мощности используемых электроприборов. Стоимость потребленной электроэнергии перечисляется арендатором на расчетный счет ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" согласно выписанному им счету или вносится в кассу наличными денежными средствами.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что на расчетный счет и в кассу ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" в 2010-2011 гг. на основании товарных накладных от арендаторов и субарендаторов нежилых (складских) помещений поступали денежные средства в счет погашения ранее оплаченной заявителем услуг по электроснабжению за потребленную электроэнергию исходя из показаний счетчиков, согласно договорам без выделения НДС. Указанные денежные средства полностью включены заявителем в прочие доходы по налогу на прибыль, однако не учтены при определении налоговой базы по НДС.

Всего за 2010 г., 2011 г. ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" реализовано электроэнергии потребителям на сумму 7 862 402,81 рублей, в том числе за 2010 г. - 3 693 020,44 рублей, за 2011 г. - 4 169 382,37 рублей.

По операциям по реализации (перевыставлению) электроэнергии заявителем выставлялись накладные с указанием количества потребленной контрагентами электроэнергии, цены и суммы к оплате без выделения налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п.3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В нарушение п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик не выставлял арендатору (субарендатору) счет-фактуру на переменную величину арендной платы с выделенным НДС.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12664/08 указывается, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

Следовательно, операции по поставке (отпуску) электроэнергии арендодателем в адрес арендаторов являются составной частью операций по сдаче помещений в аренду и, соответственно, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом налогоплательщик вправе претендовать на налоговые вычеты по НДС, по счетам-фактурам, предъявленным поставщиком коммунального ресурса (энергоснабжение) и впоследствие переданного арендаторам, только в случае учета операций по перевыставлению расходов на электроэнергию в составе налоговой базы по НДС.

Между тем, как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, вся сумма НДС, предъявленного поставщиком коммунального ресурса (энергоснабжение), включена налогоплательщиком в состав налоговых вычетов по НДС.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что поскольку коммунальные услуги (электроэнергия) приобретались ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза", в том числе, для извлечения дохода от арендной платы, то есть для осуществления операций, признаваемых в силу ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, у заявителя не имелось оснований для реализации электроэнергии без НДС.

Выводы суда первой инстанции в данной части являются верными.

Как следует из решения инспекции, основанием для доначисления НДС за 2011 год в сумме 590 953,08 рублей послужил вывод о неправомерном включении в состав налоговых вычетов НДС по счетам-фактурам ООО "ЭСКБ", в виду того, что при исчислении НДС налогоплательщик включил в книгу покупок и, соответственно, в состав налоговых вычетов НДС как по первоначальным, так и по корректировочным счетам-фактурам данной организации.

Оспаривая доначисление НДС в указанной части, налогоплательщик ссылается на то, что корректировочные счета-фактуры составлены с нарушением законодательства, в адрес общества не направлялись, причины их выставления налоговым органом не выяснялись, а кроме того, указывает на внесение сторнировочных записей в ходе налоговой проверки.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Как следует из материалов дела и установлено в ходе судебного разбирательства, в ходе выездной налоговой проверки налоговой инспекцией, в соответствии со ст. ст. 23, 31, 93 НК РФ в адрес налогоплательщика выставлены требования о представлении документов, в том числе: счетов-фактур поставщика электроэнергии - ООО "ЭСКБ". Истребованные документы ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" не представлены, в связи с чем в рамках встречных мероприятий налогового контроля ООО "ЭСКБ" по требованию представлены соответствующие счета-фактуры.

Из указанных документов следует, что в 2011 г. ООО "ЭСКБ" по договорам электроснабжения N 40266 от 28.11.2007 и N 500640266 от 20.05.2011 осуществляло продажу (поставку) электрической энергии и обеспечивало оказание услуг по передаче электрической энергии ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" по адресу г. Стерлитамак, ул. Худайбердина, 85, что подтверждается актами приема-передачи и счетами-фактурами, отраженными на стр. 555-556 оспариваемого решения налоговой инспекции.

Между тем, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ составляется на бумажных и машинных носителях информации в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Принимается к учету данный документ, если он составлен по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Ошибки в первичных документах, исправляются корректурным способом. В этом случае зачеркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление ошибки при этом должно сопровождаться надписью "Исправлено", подтверждаться подписью лиц, подписавших документ, с проставлением даты исправления (разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР 29.07.1983 за N 105, Письмо Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-14/38).

Имеющиеся в материалах дела корректировочные счета-фактуры и акты приема передачи электроэнергии ООО "ЭСКБ" (т.30, л.д. 59-63, т.32, л.д. 177-187), соответствуют указанным требованиям.

Если в бухгалтерском учете сделана неправильная запись, то для ее исправления прибегают к способу сторнировочной бухгалтерской записи. Такой способ используется при записи операции в большей, чем необходимо, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись в правильной сумме. Проводки осуществляются на основании бухгалтерской справки.

В нарушение указанного правила в книге покупок ПО "Стерлитамакская межрайонная торговая база БПС" отражены счета-фактуры, полученные от ООО "ЭСКБ" (как первичные, так и корректировочные) без корректировки (сторнирования) сумм НДС, подлежащих отнесению на налоговые вычеты, в результате чего излишне предъявлен к вычету НДС за 1-3 кварталы 2011 г. в сумме 590 953,08 рублей. Бухгалтерские справки не составлены.

При этом доводы налогоплательщика об отсутствии у него сведений о выставлении ООО "ЭСКБ" корректировочных счетов-фактур опровергаются материалами дела, а также фактом учета корректировочных счетов-фактур в бухгалтерском и налоговом учете общества.

Довод о внесении в ходе налоговой проверки сторнировочных записей в бухгалтерский учет и в частности в карточки счета 44.1.1 "Издержки обращения" апелляционным судом также отклоняются по следующим основаниям.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Следовательно, при обнаружении ошибки при исчислении налога, которая привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик в силу п. 1 ст. 81 НК РФ должен подать уточненную налоговую декларацию по этому налогу. Между тем сведений о корректировке налогоплательщиком суммы НДС, подлежащей уплате за 1 - 3 кварталы 2011 года, представлении уточненных налоговых деклараций, материалы дела не содержат и заявителем не представлено.

Следовательно, само по себе внесение в ходе выездной налоговой проверки исправлений в бухгалтерскую отчетность не свидетельствует о корректировке размера налога, подлежащего уплате в бюджет, соответственно не лишает налоговый орган права доначислить заниженный налог по результатам проверки, а также соответствующие пени и санкции.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований общества в данной части.

Как усматривается из решения, судом первой инстанции полно выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела, рассмотрены и оценены доводы обеих сторон, а также доказательства в их совокупности и взаимосвязи, сделанные выводы подтверждены ссылками на доказательства, приобщенные к материалам дела, и соответствуют установленным обстоятельствам.

В рамках рассмотрения апелляционной жалобы доказательств несоответствия выводов, изложенных в решении в отношении первого, третьего и четвертого эпизодов, обстоятельствам дела заявителем не представлено.

Между тем, согласно ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд может отменить или изменить решение арбитражного суда первой инстанции только в том случае, если установит неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права. Таких оснований апелляционным судом не установлено.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований Потребительского общества "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан от 14.05.2014 N 11-19/03270 в части доначисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 204 000 рублей, соответствующих пеней и штрафа на основании п. 4 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как вынесенное при неправильном применении норм материального права, а апелляционная жалоба - удовлетворению в указанной части.

В связи с частичным удовлетворением заявления и апелляционной жалобы, на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за их рассмотрение подлежат отнесению на заинтересованное лицо.

Согласно ч. 5 ст. 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае отказа в удовлетворении иска, обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Руководствуясь ч. 5 ст. 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд считает, что обеспечительные меры, введенные определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21.10.2014 в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан от 14.05.2014 N 11-19/03270 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 638 687 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 2 006 185 рублей, соответствующих пени и штрафных санкций подлежат отмене.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 02.03.2015 по делу N А07-22024/2014 отменить в части отказа в удовлетворении требований Потребительского общества "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан от 14.05.2014 N 11-19/03270 в части доначисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 204 000 рублей, соответствующих пеней и штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В указанной части требования Потребительского общества "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан от 14.05.2014 N 11-19/03270 в части доначисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 204 000 рублей, соответствующих пеней и штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан в пользу Потребительского общества "Стерлитамакская межрайонная торговая база Башпотребсоюза" судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции, а также апелляционной жалобы в сумме 3500 рублей.

Обеспечительные меры, введенные определением Арбитражного суда Республики Башкортостан в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан от 14.05.2014 N 11-19/03270 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 638 687 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 2 006 185 рублей, соответствующих пени и штрафных санкций, отменить.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.В. Баканов И.А. Малышева