Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2015 г. N 03АП-1239/15

г. Красноярск

30 апреля 2015 г.

Дело N А74-5999/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "28" апреля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "30" апреля 2015 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.,

судей: Морозовой Н.А., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от заявителя (закрытого акционерного общества "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАЙТ"): Жирикова И.Е., представителя по доверенности от 01.10.2014 N 62;

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия): Погорельцевой В.Ю., представителя по доверенности от 12.01.2015;

от ответчика (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия): Сигаевой Л.С., представителя по доверенности от 13.01.2015,

рассмотрев апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАЙТ", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "03" февраля 2015 года по делу N А74-4385/2013,

принятое судьей Курочкиной И.А.,

установил:

закрытое акционерное общество "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАЙТ" (далее - заявитель, общество, ЗАО "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАЙТ") (ИНН 1901011793, ОГРН 1021900533808) обратилось в арбитражный суд с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ИНН 1901065277, ОГРН 1041901200032) о признании незаконным решения от 27.06.2014 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты налогов в общей сумме 37 691 395 рублей, пени в общей сумме 8 484 227 рублей 80 копеек, штрафов в общей сумме 775 694 рубля 58 копеек и к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - ответчик, Управление ФНС России) (ИНН 1901065260, ОГРН 1041901200021) о признании незаконным решения от 21.08.2014 N 177 о рассмотрении апелляционной жалобы, за исключением эпизода по налогу на доходы физических лиц и наличию смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от "03" февраля 2015 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение Инспекции от 27.06.2014 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2011 год в сумме 2 004 391 рубль (в том числе в федеральный бюджет - 200 440 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации - 1 803 951 рубль), соответствующих пени по налогу на прибыль в сумме 466 236 рублей 03 копейки (в том числе в федеральный бюджет - 47 602 рубля 89 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 418 633 рубля 14 копеек), штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в сумме 40 087 рублей 84 копейки (в том числе в федеральный бюджет - 4008 рублей 80 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 36 079 рублей 04 копейки).

Решение Управления ФНС России от 21 августа 2014 года N 177 о рассмотрении апелляционной жалобы и ее оставлении без удовлетворения признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 2 004 391 рубль (в том числе в федеральный бюджет - 200 440 рублей, в бюджет субъекта РФ - 1 803 951 рубль), соответствующих пени по налогу на прибыль в сумме 466 236 рублей 03 копейки (в том числе в федеральный бюджет - 47 602 рубля 89 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 418 633 рубля 14 копеек), штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в сумме 40 087 рублей 84 копейки (в том числе в федеральный бюджет - 4008 рублей 80 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 36 079 рублей 04 копейки).

В удовлетворении остальной части требований отказано.

На Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАЙТ" путем уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, доначисленных решением в оспариваемой части (налог, пени, штраф) и признанных арбитражным судом незаконными.

С Инспекции в пользу ЗАО "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАЙТ" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 рублей

Не согласившись с данным решением, общество и Инспекция обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

ЗАО "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАЙТ" в апелляционной жалобе сослалось на следующие обстоятельства:

- получение обществом необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным взаимоотношениям с ООО "ПромТорг" не доказано налоговым органом; суд первой инстанции, признавая решение Инспекции в указанной части законным не выяснил и не установил обстоятельства реальности совершенных хозяйственных операций, взаимозависимости сторон сделок, влияния взаимозависимости сторон на результаты сделок (цена реализации);

суд первой инстанции не установил согласованность действий налогоплательщика и его контрагента с целью получения необоснованной налоговой выгоды; факт приобретения двигателей, поставленных ООО "ПромТорг", у иного лица судом не был установлен;

- наличие обстоятельств родства двух работников неаффилированных юридических лиц (заявителя и ОАО Страховое общество "АФЕС", у которого ООО "ПромТорг" приобрело двигатели) не повлияло и не могло повлиять на результат или условия сделки, поскольку родственники являлись руководителями в различные периоды времени, не соответствующие моментам заключения и исполнения договоров купли-продажи двигателей;

- налоговый орган не представил доказательств о том, что главный бухгалтер Моргачева Т.С. и главный инженер Казайкин А.Н. в силу их должностного положения должны были знать о факте подписания руководством общества договора поставки с ООО "ПромТорг" в 2011 году; суд первой инстанции соответствующие доводы общества не исследовал и не оценил;

- установленные судом и налоговыми органами неточности в оформлении (опечатки) не помешали ни суду, ни налоговому органу определить наименования и налоговые реквизиты сторон сделки, наименование и количество товара, сумму налога;

- суд первой инстанции необоснованно посчитал, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при совершении сделки с ООО "ПромТорг", поскольку оплата в рамках договора купли-продажи N 29И/А11 от 04.07.2011 производилась безналичными перечислениями, что подтверждает выбытие денежных средств у налогоплательщика; налоговым органом не представлено доказательств того, что в последующем денежные средства возвращались налогоплательщику, либо были получены взаимозависимыми или аффилированными лицами;

- в настоящий момент приобретенные агрегаты находятся в ОАО "Арамильский авиационный ремонтный завод" для исследования и стендовых испытаний;

- общество при заключении договора запросило у контрагента копию устава, а также решение о создании общества, что свидетельствует о проявлении достаточной степени осмотрительности и осторожности;

- суд неправомерно возложил на общество обязанность доказать, что оно не знало о заключении сделки с организацией, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени; при этом на налоговый орган необходимо было возложить обязанность доказать, что 4 двигателя, приобретенные обществом по сделке с ООО "ПромТорг", в действительности были приобретены у иного лица;

- на общество неправомерно была возложена обязанность по доказыванию факта приобретения двигателя не для установки на конкретное воздушное судно (Ил-76ТД RA-76780), предоставленного по договору фрахтования для оказания услуг за пределами Российской Федерации;

- гражданское законодательство не предусматривает целевой характер заключения договоров поставки в рамках осуществления обычной хозяйственной деятельности; заключенный обществом договор купли-продажи (поставки) в качестве основания сделки имел переход права собственности на двигатель, а не установку его на конкретное воздушное судно; факт заключения договора поставки именно в целях установки или неустановки двигателя на воздушное судно Ил-76ТД RА-76780 является недоказуемым;

- общество заключило договор с ЗАО "Центр ТО и РВС РосАэро" от 12.10.2011 на техническое обслуживание воздушных судов, за оказанные услуги обществу был выставлен счет-фактура N 00000089 за комплекс работ по техническому обслуживанию на воздушное судно Ил-76ТД RA-76780, что соответствовала нормальной хозяйственной деятельности и было обусловлено необходимостью по надлежащему содержанию обществом своего имущества; в свою очередь работы на переданном по договору фрахта воздушном судне выполнены в рамках взятых на себя обязательств за счет тех средств, которые находились в распоряжении общества, что исключает вывод о целевом характере приобретения двигателя;

- подпункт 2 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации

не применим в данной ситуации, поскольку воздушное судно в силу статьи 133 Гражданского кодекса Российской Федерации является неделимой вещью, двигатель является частью данной вещи; при этом по договору фрахтования было предоставлено именно воздушное судно, а не двигатель, который не был идентифицирован в договоре аренды; установка двигателя на воздушное судно не является работой или услугой (двигатель является вещью), поэтому на него нельзя распространить понятие "техническое обслуживание", в том числе и в смысле статей 634, 635 Гражданского кодекса Российской Федерации;

- суд первой инстанции необоснованно посчитал, что планер вертолета МИ-26 не относится к понятию "основное средство", поскольку актив - планер вертолета Ми-26 (заводской номер 34001212312), приобретенный на основании договора купли-продажи N ВС-14/08 23.06.2008, был принят на учет по первоначальной (балансовой) стоимости 3 474 576 рублей 27 копеек в состав основных средств и учтен на счете 01, отвечал всем требованиям приказа Министерства финансов России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету основных средств" (ПБУ 6/01);

- бездействующий актив может входить в состав основных средств и учитываться на бухгалтерском счете 01, что подтверждается содержанием основных документов, регламентирующих порядок учета основных средств, а именно Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств;

- в силу пункта 8.3 приказа Минтранса России от 20.06.1994 N ДВ-58 "Об утверждении "Наставления по технической эксплуатации и ремонту авиационной техники в гражданской авиации России", согласно которому с момента передачи на авиаремонтное предприятие воздушное судно передается в ремонт и не может физически находится в состоянии "консервации", представление документа о расконсервации воздушного судна не требовалось;

- вывод суда первой инстанции о том, что работы, произведенные обществом, являются расходами по созданию амортизируемого имущества, которые определяют первоначальную стоимость основного средства (вертолета)" противоречит пункту 1.1.3. приказа Минтранса России от 20.06.1994 N ДВ-58, из содержание которого следует, что ремонт авиационной техники является одним из состояний технической эксплуатации авиационной техники, в связи с чем нахождение воздушного судна в состоянии нелетной годности не является основанием для исключения его из состава основных средств;

- суд первой инстанции не учел, что возникновение вещного права на воздушное судно не могло быть обусловлено ни государственной регистрацией воздушного судна в Государственном реестре прав на недвижимое имущество, несмотря на требование статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации, ни регистрацией в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации, поскольку порядок регистрации вещных прав на воздушные суда не был установлен;

- суд первой инстанции не устанавливал, какие работы были связаны с восстановлением исправности, а какие работы относятся непосредственно к модификации;

- выводы суда первой инстанции о том, что установка двигателей, ремонт запасных частей, ранее входивших в комплектацию вертолета, переданного налогоплательщику, не является ремонтом, а представляет собой модификацию вертолета, противоречат фактическим обстоятельствам дела, поскольку запасные части, ранее входившие в комплектацию вертолета, были переданы именно на ремонт, и в связи с ремонтом была только восстановлена их работоспособность, а не созданы некие новые качества, ранее не свойственные данному воздушному судну.

Инспекция в апелляционной жалобе не согласилась с решением суда первой инстанции в части удовлетворенного требования, настаивает на том, что выполненные ООО "Профессионал-1" в отношении арендованных обществом помещений строительно-монтажные работы направлены на производство неотделимых улучшений арендуемых помещений. Стоимость спорных работ является капитальным вложением в арендованные основные средства, следовательно, в соответствии с положениями статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, неотделимые улучшения, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств, должны списываться на расходы через механизм амортизации.

Налоговый орган указывает, что приведенный вывод следует из обстоятельств того, что помещения, арендованные обществом, на дату передачи находились в состоянии, не пригодном для использования по целевому назначению (под офис), в связи с чем общество заключило договор на выполнение работ с ООО "Профессионал-1". Арендодатель - индивидуальный предприниматель Устименко Константин Николаевич пояснил, что в помещениях (комнатах а37, а38), переданных в аренду ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа", на момент передачи отсутствовала какая-либо отделка, арендатором (обществом) были проведены строительно-монтажные работы: устройство перегородок (в том числе стеклянных), оштукатуривание стен, стяжка полов, проведение электропроводки, кондиционирования, установка сантехники и прочие работы, стоимость данных работы ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" арендодателем не возмещалась.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проведено с использованием системы видеоконференц-связи.

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и в отзывах на них.

Апелляционные жалобы рассмотрены в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Закрытое акционерное общество "Авикомпания "АБАКАН-АВИА" зарегистрировано в качестве юридического лица 11.12.1992 Регистрационной палатой администрации города Абакана, о чем 29.11.2002 Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Хакасия внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц и выдано свидетельство серии 19 N0121528 (т.1 л.д.76).

25.06.2014 в Единый государственный реестр юридических лиц в отношении общества внесены изменения, общество было переименовано в ЗАО "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАИТ" и в связи с изменением места нахождения поставлено на налоговый учет в Инспекцию Федеральной налоговый службы N 25 по г. Москве (т.1 л.д.73, 32-50).

На основании решения заместителя начальника Инспекции от 30.08.2013 N 63 (т.2 л.д.170-171) проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога и налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам выездной налоговой проверки 06.05.2014 составлен акт N 26 (т.2 л.д.1-64).

Извещением от 12.05.2014 N ВС-14-08/04295 (т.2 л.д.203) обществу сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки. Извещение вручено представителю общества по доверенности Косиновой М.Н. 12.05.2014. Рассмотрение материалов проверки назначено на 17.06.2014.

16.06.2014 обществом представлены возражения на акт выездной налоговой проверки (т.2 л.д.78-100).

Извещением от 17.06.2014 N ЛК-14-20/05579 (т.2 л.д.204) обществу сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки и принятия решения. Рассмотрение материалов проверки назначено на 26.06.2014. Извещением от 26.06.2014 N ВС-14-20/05881 (т.2 л.д.205) обществу сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки и принятия решения. Рассмотрение материалов проверки назначено на 27.06.2014.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений общества 27.06.2014 Инспекцией вынесено решение N 26 (т.1 л.д.88-181) о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в размере 499 287 рублей 80 копеек, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 276 406 рублей 78 копеек; статьей 123 Кодекса за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц в размере 23 724 рубля 28 копеек.

Указанным решение обществу доначислен налог на прибыль в размере 23 871 056 рублей, НДС в размере 13 820 339 рублей, а также пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 5 141 922 рубля 71 копейка, НДС в размере 3 342 305 рублей 09 копеек, НДФЛ в размере 6879 рублей.

Решением Управления ФНС России от 21.08.2014 N 177 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (т.2 л.д.124-139).

Не согласившись с решением налогового органа от 27.06.2014 N 26 и решением Управления ФНС России от 21.08.2014 N 177 в части выводов о доначислении НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным требованием.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 27.06.2014 N 26 ЗАО "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАЙТ" соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении ЗАО "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАЙТ", пришел к выводу о соблюдении установленной процедуры проведения выездной налоговой проверки, об отсутствии оснований для признания недействительным решения Инспекции от 27.06.2014 N 26 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 21.08.2014 N 177 в обжалуемой части в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса. Апелляционный суд также не установил нарушений при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, ЗАО "Авиакомпания "РОЯЛ ФЛАЙТ" в соответствии со статьями 143, 246 Кодекса в спорных налоговых периодах являлось плательщиком НДС и налога на прибыль.

В части эпизода по непринятию налоговых вычетов по НДС в отношении контрагента ООО "ПромТорг" суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

В оспариваемом решении Инспекции, оставленном без изменения решением Управления ФНС России, отражено, что общество занизило сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, за 3 квартал 2011 года в размере 10 800 000 рублей, поскольку налогоплательщиком необоснованно заявлены налоговые вычеты за 3 квартал 2011 года в размере 10 800 000 рублей по счету-фактуре, выставленному ООО "ПромТорг".

В качестве основания неправомерности применения налоговых вычетов по указанному поставщику товаров налоговым органом указано на недостоверность сведений в первичных учетных документах, на отсутствие деловой цели и экономической обоснованности при заключении договора с вышеуказанным контрагентом, совершение сделки с целью необоснованного уменьшения НДС. Общество не проявило достаточную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса к налоговым вычетам относится сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 172 Кодекса такие налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, предусмотренным пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснено, что под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из содержания положений главы 21 Кодекса, регулирующей порядок и условия получения вычетом по НДС, следует, что налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовал до 01.01.2013) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Следовательно, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Суд апелляционной инстанции установил, что общество наличие у него права на заявление налоговых вычетов по НДС обосновывает следующим.

Между ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" (наименование заявителя до 25.06.2014) и ООО "ПромТорг" 04.07.2011 заключен договор купли-продажи N 29И/А11 (т.3 л.д.49-51, 54), во исполнение пункта 1.1 которого ООО "ПромТорг" (Продавец) обязалось поставить обществу (Покупатель) авиационные агрегаты с формулярами на изделие установленного образца.

Согласно пункту 3.1 договора от 04.07.2011 N 29И/А11 оплата за агрегаты производится покупателем не позднее 90 дней с момента подписания акта приема-передачи. Дополнительными соглашениями от 28.12.2011 N 1 и от 14.05.2012 N 2 к договору от 04.07.2011 N 29И/А11 срок оплаты за поставленный товар был продлен до 30.05.2012 и 31.08.2012, соответственно (т.3 л.д.52, 53). В соответствии с пунктом 4.1. договора от 04.07.2011 N 29И/А11 условия поставки агрегатов - самовывоз.

За поставленные агрегаты (двигатели Д-136 N N 2251363101036, 2251363101037, 2251361901003, 2251364801068) ООО "ПромТорг" выставил обществу счет-фактуру от 04.07.2011 N 1-29А/И11 (т.3 л.д.56) на сумму 70 800 000 рублей (в том числе НДС 10 800 000 рублей).

Общество в подтверждение реальности осуществленной поставки представило акт приема-передачи от 04.07.2011 (т.3 л.д.55); товарную накладную от 04.07.2011 N 1-29И/А11 (т.3 л.д.57-58), карточку счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2011 -2012 годы (т.3 л.д.59-60).

Также в материалы дела представлены грузовая накладная от 04.07.2011 N 63701315 (т.3 л.д.71), задание на полет от 02.07.2011 N75-3 (т.3 л.д.99-100), центровочный график Ил-76 (т.3 л.д.103-104), грузовая ведомость от 04.07.2011 на рейс АБГ 9351 (т.3 л.д.102), корешок требования на заправку воздушного судна от 03.04.2011 (т.3 л.д.101), сводно-загрузочная ведомость Ил-76 КА-76457 от 04.07.2011 (т.3 л.д.103-104).

Оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании доказательств, представленные сторонами в материалы дела доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

В пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления от 12.10.2006 N 53 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Согласно информации, представленной ИФНС России N 36 по г. Москве по запросу налогового органа (сопроводительные письма от 26.10.2013 N 04-14/031161@, от 20.03.2014 N 04-14/007416@, от 10.12.2013 N 24-17/036404@), а также информации, содержащейся в базе данных Федерального информационного ресурса, налоговым органом установлено следующее (т.3 л.д.116-189):

- ООО "ПромТорг" с 01.07.2010 состоит на налоговом учете в ИФНС России N 36 по г. Москве и зарегистрировано по адресу: г. Москва, ул. Гарибальди, 3,1. По информации, представленной ГУП "Московское городское бюро технической инвентаризации", адрес регистрации ООО "ПромТорг": г. Москва, ул. Гарибальди, 3,1, в базе данных "Жилищный и нежилой фонд" ГУП МосгорБТИ не учтен и в адресном реестре зданий и сооружений города Москвы не зарегистрирован;

- учредителем ООО "ПромТорг" является Парменов Дмитрий Олегович (данное лицо относится к категории "массовый учредитель" и "массовый руководитель" - т.24);

- руководителем ООО "ПромТорг" в период с 01.07.2010 по 05.05.2011 являлся Парменов Дмитрий Олегович, с 06.05.2011 по настоящее время - Кравченко Алексей Николаевич;

- основным видом деятельности общества является прочая оптовая торговля (т.3 л.д.116-121);

- у ООО "ПромТорг" отсутствует имущество и транспортные средства (т.3 л.д.122);

- среднесписочная численность работников ООО "ПромТорг" в 2011 -2012 годах - 1 человек. Сведения по форме 2-НДФЛ о сумме дохода, выплаченного в пользу физических лиц, исчисленного и удержанного НДФЛ, обществом за 2011 год представлены в отношении Кравченко А.Н. За 2012 год сведения по форме 2-НДФЛ обществом в налоговый орган не представлены (т.3 л.д.122);

- за 2012 год в отношении Кравченко А.Н. были представлены сведения по форме 2-НДФЛ о сумме дохода, выплаченного в пользу данного лица за июнь-июль 2012 года, исчисленного и удержанного НДФЛ, ООО "РедДир" (т.3 л.д.123);

- из протокола допроса Ермакова А.А. от 05.03.2014 - генерального директора ООО "РедДир" с 18.06.2013 (до этого времени с середины 2012 года шеф-повар ООО "РедДир") следует, что с 18 июня по 17 июля 2012 года Кравченко Алексей (отчество не знает) работал барменом в ООО "РедДир" (т. 3 л.д.125-129);

- ООО "ПромТорг" применяет общую систему налогообложения.

Кроме того, в рамках проведения контрольных мероприятий налоговой инспекцией было направлено поручение в ИФНС России N 36 по г. Москве от 20.09.2013 N 17481 об истребовании документов (информации) у ООО "ПромТорг" по факту взаимоотношений с ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" (т.3 л.д.136-137). ИФНС России N 36 по г. Москве направлено сопроводительное письмо о том, что по требованию налогового органа ООО "ПромТорг" документы по факту взаимоотношений с ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" не представило (т.3 л.д.138).

Оценивая данные обстоятельства с учетом предмета договора поставки, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что характер деятельности контрагента общества свидетельствуют об отсутствии у него в соответствующий период времени (3 квартал 2011 года), а также на протяжении всего периода его существования возможности по осуществлению реальной предпринимательской деятельности.

Помимо приведенных обстоятельств суд апелляционной инстанции также учитывает, что движение денежных средств на расчетном счете ООО "ПромТорг" характерно для "организаций-посредников". Содержание выписок по расчетным счетам ООО "ПромТорг", открытым в ОАО АКБ "Руссобанк" (г.Москва) и в ОАО "Мастер-Банк" (г.Москва) т.4 л.д.42-74) следует, что названное общество не осуществляло расходование денежных средств, присущее хозяйствующим субъектам, в частности не производило выплату заработной платы, командировочных расходов, не осуществляло расходы на аренду офиса, складских помещений и транспорта, на оплату коммунальных услуг. Денежные средства, поступившие на расчетные счета ООО "ПромТорг", в том числе за поставленные ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" агрегаты (двигатели Д-136), были перечислены контрагентом на расчетные счета ООО "ТрейдИмпекс" (в счет оплаты за поставленное оборудование) и ООО "Мавинс" (в счет оплаты за запасные части). В свою очередь ООО "ТрейдИмпекс" и ООО "Мавинс" относятся к категории "фирм-однодневок" (т. 4, л.д. 75-184, т. 5-12, т. 13 л.д. 1-105).

Наличие спора о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды также предполагает исследование фактических обстоятельств и условий поставки товаров.

Суд апелляционной инстанции установил, что представленные обществом документы для подтверждения права на вычет и реальности заявленной операции содержат несоответствия и противоречия, что препятствует исследованию и оценке действительного содержания хозяйственной операций, а именно:

- в товарной накладной от 04.07.2011 N 1-29И/А11 отсутствуют номер и дата транспортной накладной, должность, подпись лица и расшифровка подписи лица, кем был произведен отпуск груза, должность, подпись лица и расшифровка подписи лица, кем был принят груз, номер и дата доверенности;

- в товарной накладной от 04.07.2011 N 1-29И/А11 (т. 3, л.д. 57-58) указана ссылка на договор от 29.09.2011 N 29И/А11, тогда как фактически налогоплательщиком заключен договор с ООО "ПромТорг" от 04.07.2011 N29И/А11;

- в приложении N 1 к договору от 04.07.2011 N 29И/А11 - спецификация (т.3 л.д.54) указана ссылка на договор от 29.09.2011 N 29И/А11, тогда как фактически налогоплательщиком был заключен договор с ООО "ПромТорг" от 04.07.2011 N 29И/А11;

- в книге покупок за 3 квартал 2011 года (т. 3, л.д. 43) налогоплательщиком в составе налоговых вычетов заявлена сумма НДС по счету-фактуре, выставленному ООО "ПромТорг" от 29.09.2011 N 1-29А/И11, тогда как фактически спорная счет-фактура ООО "ПромТорг" датирован 04.07.2011;

- счету-фактуре от 04.07.2011 присвоен N 1-29А/И11 (т.3 л.д.56), в то время как в товарной накладной от 04.07.2011 указан N документа 1-29И/А11 (т. 3, л.д. 57-58);

- в карточке счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за 2011 -2012 годы (т.3 л.д.59) в графе "документ" по первым восьми позициям указано на приобретение оборудования по вхд. N 1-29А/И11 от 29.09.2011;

- в пункте 9 дополнительных соглашений от 28.12.2011 N 1 и от 14.05.2012 N 2 к договору купли-продажи N29И/А11 (т.3 л.д.52, 53) в реквизитах продавца указан ОГРН (1084823022954), не соответствующий ОГРН ООО "ПромТорг" (1107746526260).

Апелляционной суд соглашается с выводами арбитражного суда первой инстанции и полагает, что отсутствие части реквизитов в товарной накладной от 04.07.2011 N 1 -29И/А11 (отсутствуют номер и дата транспортной накладной, должность, подпись лица и расшифровка подписи лица, кем был произведен отпуск груза, должность, подпись лица и расшифровка подписи лица, кем был принят груз, номер и дата доверенности) исключает возможность принять данный документы в качестве первичного учетного документа, подтверждающего факт принятия на учет приобретенных товаров.

Доводы общества о том, что допущенные неточности и противоречия в силу положений статьи 169 Кодекса не исключают право на получения налогового вычета, не принимаются судом во внимание, так как указанные обстоятельства в силу вышеприведенных норм, а также разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации относительно условий подтверждения права на налоговую выгоду, признания ее необоснованной подлежат исследованию и оценке наряду и в совокупности с иными обстоятельствами, в частности обстоятельствами наличия у спорного контрагента возможности осуществить данную поставку.

Условия поставки то, как они были определены договором поставки, предусматривали получение обществом товара на складе продавца и организацию самовывоза, что в силу положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ предполагало оформление данной хозяйственной операций соответствующими первичными документами, в частности путевыми листами, товарно-транспортными накладными, в случае доставки товаров автомобильным транспортом.

Вместе с тем, как обоснованно отметил суд первой инстанции, из представленных обществом документов не представляется возможными установить транспортную схему доставки товара от ООО "ПромТорг" в адрес ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа".

В ответ на требования Инспекции от 30.08.2013 и от 07.10.2013 о представлении документов, подтверждающих факт доставки двигателей, приобретенных у ООО "ПромТорг", общество запрошенные документы не представило.

Представленные обществом грузовая накладная от 04.07.2011 N 63701315 (т.3 л.д.71), задание на полет от 02.07.2011 N75-3 (т.3, л.д.99-100), центровочный график Ил-76 (т.3 л.д.103-104), грузовая ведомость от 04.07.2011 на рейс АБГ 9351 (т.3 л.д.102), корешок требования на заправку воздушного судна от 03.04.2011 (т.3 л.д.101), сводно-загрузочная ведомость Ил-76 КА-76457 от 04.07.2011 (т.3 л.д.103-104) содержания непосредственных обстоятельств поставки товаров в адрес покупателя не раскрывают.

Из содержания грузовой накладной от 04.07.2011 N 63701315 не следуют фамилии лиц, кем был сдан груз к перевозке от имени ООО "ПромТорг", а также кем был принят груз от имени ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа". В данном документе отсутствуют подписи вышеуказанных лиц. Ульянов А.В. - лицо, подпись которого содержится в грузовой накладной в качестве отправителя, не является работником ООО "ПромТорг". В данной накладной также отсутствует информация о том, что товар доставлялся на воздушном судне ИЛ-76 КА76457, который, согласно заданию на полет от 02.07.2011 N 75-3, был направлен обществом в аэропорт Раменское для транспортировки.

Общество также не представило какие-либо документы, подтверждающие факт доставки (перемещения) товара (двигателей Д-136) непосредственно от продавца (ООО "ПромТорг") до аэропорта Раменское, с целью его дальнейшей транспортировки.

Кроме того, при исследовании указанных выше документов судом установлено, что в грузовой ведомости от 04.07.2011 отражен номер рейса - АБГ9351, отличный от номера рейса, указанного в задании на полет N 75-3 - АБГ9371 и в корешке требования на заправку воздушного судна - АБГ9371; в корешке требования на заправку воздушного судна отражена дата заправки - 03.04.2011, значительно отличающаяся (на 3 месяца) от даты совершения сделки - 04.07.2011).

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные обществом документы содержат противоречивые сведения, которые самим обществом в ходе рассмотрения дела не устранены и не опровергнуты.

Кроме того, налоговый орган в ходе проведенной проверки установил и в оспоренном решении отразил, что ООО "ПромТорг" приобрело двигатели по договорам купли-продажи от 20.12.2010 N 39а-10 и от 03.12.2010 N 106А-10 у ОАО Страховое общество "АФЕС" (выписки из формуляров - т.3 л.д.62-69, 109-115). Общество данные обстоятельства не оспаривает.

Вместе с тем налоговый орган в ходе проверки, как уже отмечалось, установил, что ООО "ПромТорг" не осуществляло согласно данным своих расчетных счетов, открытых в ОАО АКБ "Руссобанк" (г.Москва) и в ОАО "Мастер-Банк" (г.Москва) 30.05.2011 и 24.06.2011, перечисление денежных средств, свойственное реальной хозяйственной деятельности. Выписки по указанным расчетным счетам также не содержат сведений о перечислении денежных средств за товар (двигатели), в последующем реализованный заявителю (т.4, л.д.42-74).

Наличие родственных отношений (отец - сын) между Устименко Николаем Павловичем, который в период с 17.12.2013 по настоящее время является генеральным директором ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" (ЗАО "Авиакомпания "Роял Флайт") (т.1 л.д.32-50) и Устименко Павлом Николаевичем - руководителем ОАО Страховое общество "АФЕС" с 09.12.2003 по 10.04.2011 (информация, содержащейся в базе данных Федерального информационного ресурса (т.15 л.д.25-38)), как обоснованно указал суд первой инстанции, не является относимым к делу, однако данный факт в совокупности с иными, установленными налоговым органом в ходе выездной проверки обстоятельствами, подтверждает отсутствие реальности совершения хозяйственных операций между заявителем и ООО "ПромТорг".

В этой связи суд апелляционной инстанции не принимает во внимание довод общества о том, что названные лица имели непосредственное отношение к руководству обществами в различные периоды, не сопоставимые с периодом поставки товара.

Данное обстоятельство учитывается судом не с точки зрения прямой причинно-следственной связи, а как указано выше, на ряду и в совокупности с иными обстоятельствами, свидетельствующими о реальности поставки. Наличие родственных связей между участниками сделок, хотя и в различные периоды времени, с учетом иных условий позволяет исследовать и оценить вероятность спорной поставки.

В качестве одного из таких обстоятельств суд апелляционной инстанции оценивает тот факт, что допрошенные в ходе выездной налоговой главный бухгалтер ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" - Моргачева Т.С., главный инженер ИАС ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа", инженер - метролог ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" - Казайкина А.Н., не смогли пояснить, заключало ли ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" договор с ООО "ПромТорг", осуществлялось ли приобретение и поставка двигателей от вышеуказанной организации, а также были ли между данными организациями какие-либо взаимоотношения (протокол допроса от 15.01.2014 - т.24 л.д.9-17; протокол допроса от 18.02.2014 - т.24 л.д.18-22).

Суд апелляционной инстанции считает несостоятельными доводы общества о том, что налоговый орган не обосновал наличие у названных лиц информации о спорной хозяйственной операций, в том числе не исследовал должностные инструкции названных лиц.

Из положений статьи 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ следует, что именно на главного бухгалтера возложена обязанность по обеспечению соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

При таких обстоятельствах Моргачева Т.С., являясь главным бухгалтером, должна была быть осведомлена о всех хозяйственных операциях общества. Суд апелляционной инстанции отмечает, что спорная операция предполагала оплату контрагенту более 10 000 000 рублей, что, по мнению суда, предполагает соответствующую осведомленность.

Из содержания налоговой отчетности ООО "ПромТорг" по налогу на прибыль организаций за 2011 год следует, что расходы организации в 2011 году составляли 74,7%. По итогам 2011 года при общей сумме дохода 404 110 рублей сумма исчисленного налога на прибыль составила 14 073 рублей (3,5%). При анализе налоговой отчетности ООО "ПромТорг" по налогу на прибыль организаций за 2012 год установлено, что расходы организации в 2012 году составляли 96,8%. По итогам 2012 года при общей сумме дохода 14 056 707 рублей сумма исчисленного налога на прибыль составила 82 432 рубля (0,6%) (т.3 л.д.175-189).

Из содержания налоговой отчетности ООО "ПромТорг" по НДС за 3 квартал 2011 года следует, что налоговая база по НДС составляет 101 568 рублей, сумма исчисленного налога - 18 282 рубля (т.3 л.д.150-152).

Апелляционная инстанция полагает, что приведенные показатели налоговой отчетности спорного контрагента подтверждают вывод о неосуществлении им реальной предпринимательской деятельности, создании ее видимости.

Кроме того, согласно данным бухгалтерского баланса ООО "ПромТорг" за 1 квартал 2011 года у вышеуказанного общества по состоянию на 31.12.2010, а также на 01.04.2011 имеются запасы в размере 12 000 рублей (т.4 л.д.1-25). Следовательно, приобретение агрегатов ООО "ПромТорг" от ОАО Страховое общество "АФЕС" на сумму 60 000 000 рублей (70 800 000 -НДС 10 800 000) не отражено ни в составе запасов общества, ни в составе основных средств.

Довод общества о том, что отсутствуют законные основания для вменения налогоплательщику в вину неисполнение своих налоговых обязательств его контрагентом, признается судом несостоятельным, поскольку согласно положениям главы 21 Кодекса право на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

Совокупность вышеизложенных обстоятельств об отсутствии у спорного контрагента возможности по осуществлению хозяйственной деятельности и признаков лица, осуществляющего (способного осуществлять) реальную предпринимательскую деятельность, о противоречивости и недостоверности документов, представленных в подтверждение хозяйственных операций, об отрицании факта операций работниками самого общества, оценивается судом как достаточная для вывода о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Несостоятельными являются доводы заявителя о неправомерном возложении на него обязанности по доказыванию ряда обстоятельств и об освобождении налогового органа от обязанности доказать факт приобретения двигателей у иного лица.

Порядок распределения бремени доказывания при оспаривании ненормативного права, определенный частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не освобождает и не исключает общее требование о доказывании, предусмотренное статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Соответственно общество было обязано доказать те доводы, которые составляли основание его заявления.

Отсутствие в решении суда первой инстанции непосредственной оценки доводов общества, в частности недоказанности налоговым органом приобретения товаров у иных лиц, обстоятельства влияния взаимозависимости на результаты сделки, не оценивается судом апелляционной инстанции в качестве нарушения, позволяющего сделать о вывод о наличии оснований для отмены обжалуемого решения суда. В решении суда первой инстанции приведена позиции общества, дана оценка данной позиции общества в целом.

В свою очередь недоказанность приобретения спорных товаров (двигателей) у иных лиц, на что указывает заявитель, не имеет правового значения в данном споре, поскольку достаточным основания для отказа в предоставлении налогового вычета по НДС является подтверждение факта нереальности спорных хозяйственных операций, что, в свою очередь, свидетельствует о недостоверности представленных заявителем документов для налогового вычета.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции не принимает во внимание довод заявителя о том, что в настоящий момент приобретенные агрегаты находятся в ОАО "Арамильский авиационный ремонтный завод" для исследования и стендовых испытаний.

Проявление обществом должной осмотрительности не подтверждается материалами дела.

Согласно пункту 10 названного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Общество настаивает на том, что проявление должной осмотрительности следует из фактов безналичного перечисления денежных средств лицу, зарегистрированному в установленном порядке. Налоговый орган, как указывает общество, в противовес позиции общество не представил доказательств аффилированности общества и его контрагента.

Доказывание аффилированности и иных обстоятельств, на которое ссылается общество, не является обязательным. Отсутствие соответствующих признаков не может исключать возможность признать налоговую выгоды необоснованной в соответствии с вышеприведенными нормами и их толкованием.

При этом общество не опровергло, что им не проверялась платежеспособность контрагента (ООО "ПромТорг"), его деловая репутация, равно как и не представлено доказательств принятия каких-либо мер, направленных на обеспечение достоверности спорного счета-фактуры.

Довод общества о том, что законодательство соответствующую обязанность и перечень необходимых мероприятий не определяет, отклоняется судом как необоснованный, поскольку обществу не вменялось нарушение каких-либо обязанностей, связанных с проверкой контрагента. Принятие или непринятие каких-либо мер по проверке контрагента определяется исходя из конкретных условий поставки, по усмотрению самого налогоплательщика. При этом непринятие налогоплательщиком каких-либо мер не исключает возможность признать выгоду необоснованной, в случае если налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях.

При таких условиях суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Инспекция доказали получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного заявления вычетов по НДС по хозяйственным операциям с ООО "ПромТорг". Следовательно, обоснованным является отказ налогового органа в предоставлении налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2011 года в размере 10 800 000 рублей.

В части эпизода по непринятию налоговых вычетов по НДС в отношении контрагента ЗАО "Авиа-лизинг Лтд" суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

Согласно оспариваемому решению налоговый орган посчитал неправомерным заявленный вычет по счету-фактуре, выставленному ЗАО "Авиа-лизинг Лтд", поскольку на приобретенное общество имущество распространялось положение подпункта 2 пункта 2 статьи 170 Кодекса, которое обязывало учесть сумму предъявленного НДС в составе его стоимости.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 Кодекса установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Согласно подпункту 2 пункта 1.1. статьи 148 Кодекса местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

Суд апелляционной инстанции установил и сторонами не оспаривается, что 20.10.2010 ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" был заключен долгосрочный договор фрахтования воздушного судна РБ/С0220/10 с Организацией Объединенных Наций, международной межправительственной организацией, головной офис которой находится в Нью-Йорке, Нью-Йорк 10017, США. Данный договор заключен обществом в рамках Миссии Организации Объединенных Наций по стабилизации обстановки в Демократической Республике Конго (МООНСДРК). Срок действия договора от 20.10.2010 до 20.10.2012 (т.15 л.д.53-109, т.16 л.д.1-20). Согласно пункту 3.3 договора от 20.10.2010 РЭ/С0220/10 ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" (Фрахтовщик) предоставляет Организации Объединенных Наций два тяжелых транспортных воздушных судна Ил-76ТД, регистрационный номер ЯА-76780 и ЯА-76783.

В соответствии с пунктом 1.1. приложения А к договору 20.10.2010 РЭ/С0220/10 территория миссии включает, но не ограничивается, Демократическую Республику Конго, а также граничащие с ней страны, Ботсвану, Зимбабве и Южную Африку. При возникновении необходимости воздушное судно может использоваться во всем мире. Воздушное судно будет базироваться в Киншасе, ДРК и Энтеббе, Уганда (основные базы), но для целей операции может быть перебазировано на другие основные базы в течение срока действия договора.

Вместе с тем налоговый орган в ходе проверки установил, что ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" по договору с ЗАО "Авиализинг Лтд" приобрело двигатель Д-ЗОКП-2 N 03053049102054 в количестве 1 шт. В адрес общества выставлен счет-фактура от 31.10.2011 N 103117 на сумму 19 800 000 рублей (в том числе НДС 3 020 338 рублей 98 копеек) - т.16 л.д.73. Приобретенный двигатель 14.11.2011 был установлен на воздушное судно Ил-76ТД RА-76780, которое, как указано выше, использовалось обществом для оказания услуг в рамках долгосрочного договора фрахтования воздушного судна от 20.10.2010 РЭ/С0220/10.

Общество данные обстоятельства приобретения, фактической установки и использования воздушного судна не оспаривает, однако, указывает на то, что приобретение двигателя не было обусловлено целью его установки именно на переданное в аренду воздушное судно. Согласно пояснениям заявителя с ЗАО "Центр ТО и РВС РосАэро" заключен договор от 12.10.2011 на техническое обслуживание воздушных судов, в рамках которого была осуществлена установка двигателя. Установка двигателя произведена как повседневная операция и была обусловлена не конкретным воздушным судном, а необходимостью собственника обеспечить рабочее состояние своего имущества. Воздушное судно является неделимой вещью, в состав которой входит двигатель, в связи с чем на него отдельно не распространяется норма подпункта 2 пункта 2 статьи 170 Кодекса.

Суд апелляционной инстанции полагает, что приведенная позиция общества является необоснованной, поскольку в ходе проведенной проверки, в частности представления возражений на акт проверки общество заявляло, что спорный двигатель предназначался для установки на воздушное судно ИЛ-76ТД RА-76780, которое на основании долгосрочного договора фрахтования заявлено в перечне воздушных судов для выполнения работ за пределами территории Российской Федерации.

При этом суд апелляционной инстанции полагает, что из обстоятельств спора, их хронологии, в частности приобретения соответствующего двигателя 31.10.2011 и его установки 14.11.2011 следует, что целью приобретения двигателя являлась необходимость его установки на воздушное судно ИЛ-76ТД RА-76780.

Доводы общества о невозможности доказать данное обстоятельство отклоняются судом ввиду того, что общество не обосновало и не представило доказательств, что приобретение имущества со значительной стоимостью (19 800 000 рублей) было обусловлено целью ремонта, дооборудования иного воздушного судна, необходимость создания резерва или другой целью.

В этой связи приведенные обществом в апелляционной жалобе доводы со ссылкой на нормы гражданского права, на осуществление установки двигателя в рамках обычной деятельности отклоняются судом апелляционной инстанции как не имеющие определяющего значения при решении вопроса о правомерности учета НДС в составе стоимости приобретенного имущества.

Положения подпункта 2 пункта 2 статьи 170 Кодекса не исключают возможность своего применения в отношении имущества, используемого в составе иного имущества, при соблюдении прочих условий.

Таким образом, налоговый орган правомерно отказал обществу в налоговом вычете в связи с использованием приобретенного двигателя для реализации услуг (работ), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

В части эпизода по непринятию расходов общества по налогу на прибыль по отчислениям в резерв предстоящих расходов на капитальный ремонт основных средств суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса, в которым в частности относятся расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 Кодекса.

Согласно статье 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Из положений статьи 257 Кодекса следует, что к амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы.

Пунктом 1 названной статьи Кодекса установлено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Кодекса (пункт 3 статьи 260 Кодекса).

Статьей 324 Кодекса установлено, что если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

В оспариваемом решении указано, что общество неправомерно учло в составе расходов отчисления в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства - планера вертолета Ми-26 (заводской номер 34001212312) в сумме 109 333 333 рубля 36 копеек (в том числе за 2011 год - 54 666 666 рублей 68 копеек, за 2012 год - 54 666 666 рублей 68 копеек), поскольку соответствующие расходы являются расходами, связанными с доведением планера вертолета Ми-26 до состояния, в котором оно пригодно для использования, то есть расходами на его переоборудование. Следовательно, по мнению налогового органа, произведенные расходы являются расходами по созданию амортизируемого имущества, которые определяют первоначальную стоимость основного средства. Данное нарушение привело к занижению суммы налога на прибыль организаций в размере 21 866 665 рублей. (в том числе за 2011 год - 10 933 333 рубля, за 2012 год - 10 933 332 рубля).

Суд апелляционной инстанции установил, что в соответствии с пунктом 3.2.7 Положения об учетной политике организации на 2011-2012 годы, утвержденной приказами от 31.12.2010 N 133АК и от 31.12.2011 N 222АК, первоначальная стоимость основных средств определяется обществом как сумма расходов организации на его приобретение (сооружение, изготовление), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (т.18 л.д.102-131).

Согласно пункту 3.2.8 учетной политики организации предусмотрено, что создание резерва на долгосрочный капитальный ремонт отдельных основных средств осуществляется в порядке, установленном статьей 324 Кодекса.

Приказом генерального директора общества от 28.12.2010 N 130АК (т.18 л.д.140) на основании решения Совета директоров сформирован долгосрочный резерв для проведения ремонтных работ вертолета Ми-26 (зав. N 3400122312) сроком на 3 года с 01.01.2011. Сумма отчислений для формирования резерва предстоящих расходов для проведения долгосрочных ремонтных работ вертолета Ми-26 составила 109 333 333 рублей (регистр-расчета остатка "Резерв на капитальный ремонт" в 2011-2012 годах (т.18 л.д.142).

Не соглашаясь с выводами ответчика, общество настаивает на том, что приобретенный им на основании договора от 23.06.2008 N ВС-14/08 (т.18 л.д.1-3) с ЗАО "Авиа-Лизинг ЛТД" (продавец) планер вертолета Ми-26 в состоянии нелетной годности сразу являлся основным средством и правомерно был поставлен обществом на учет. Проведенные работы по дооборудованию вертолета не относились к его изменению как объекта основного средства, являлись его ремонтом; в результате работ был получен вертолет, соответствующий по техническим характеристикам стандартной модели Ми-26Т, что не может рассматриваться как совершенствование производства и повышение технико-экономических показателей. При этом состояние нелетной годности, в котором находился вертолет, является частью технической эксплуатации воздушного судна, влекущей за собой другую часть технической эксплуатации - подготовку воздушного судна к полетам, контроль и восстановление свойств авиационной техники.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства применительно к доводам общества, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об их необоснованности ввиду следующего.

Из приведенным норм права, как правомерно отметил суд первой инстанции, следует, что включение в расходы отчислений в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства предполагает наличие у организации имущества, соответствующего понятию основного средства, используемого в деятельности организации.

Согласно материалами дела соответствующий вертолет, приобретенный обществом у ЗАО "АВИА-Лизинг ЛТД" и поставленный на учет на счет 01 "Основные средства" с первоначальной стоимости 3 474 576 рублей 27 копеек, ранее находился в распоряжении Министерства обороны и относился к военным транспортно-десантным моделям вертолетов (т.18 л.д.5-7, 30-32). На момент приобретения данного воздушного судна ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" (03.07.2008) планер вертолета Ми-26 (заводской N 34001212312) находился не в летной годности, а также с истекающим сроком службы (по состоянию на 03.07.2008 срок службы составил 19 лет и 2 месяца). Кроме того, планер вертолета Ми-26 был передан ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" без оборудования и комплектующих изделий (т.18 л.д.6-7).

В пояснениях от 02.12.2013 N 2426, представленных обществом в ходе проверки (т.18 л.д. 30-32), общество указывало, что сертификат летной годности на вертолет Ми-26 (заводской N 34001212312) будет выдан по завершению работ по переработке вертолета Ми-26 (военный) в типовой экземпляр Ми-26Т (гражданский).

В материалы дела представлено решение N 30РМ/209-2006 по вопросу переоборудования вертолетов Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т (т.18 л.д.78-79), согласно которому, учитывая потребности эксплуатирующих организаций гражданской авиации в вертолетах Ми-26Т и с выводом части парка вертолетов Ми-26 из состава ВВС МО, ПС ФСБ, МВД РФ в соответствии с указанием Департамента воздушного транспорта от 01.03.1995 N 011405 и передачей их на ОАО "Роствертол", было принято следующее решение:

1. Разработать конструкторскую документацию на переоборудование вертолета Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т;

2. Разработать и ввести в действие бюллетень шифра БУ на переоборудование вертолета Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т;

3. Проверку эффективности бюллетеня не выполнять, так как переоборудование производится в серийный вариант вертолета Ми-26Т;

4. Ресурсы и сроки службы переоборудованных вертолетов Ми-26Т должны соответствовать техническим условиям на контроль, поставку и приемку вертолета Ми-26Т с учетом наработки вертолета, даты выпуска, действующих для ГС ГА ресурсных бюллетеней, указаний и решений, а также выполнения работ по приложению к бюллетеню N 209.1027-БЭ-Г с последующим продлением назначенного ресурса до уровня вертолета Ми-26Т.

На основании вышеуказанного решения был разработан и введен в действие бюллетень на переоборудование вертолета Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т - N 209.1067-БУ-Г (т.18 л.д. 80-101), в котором предусмотрен перечень работ по переоборудованию, а именно: демонтаж десантного и санитарного оборудования, демонтаж радиоаппаратуры и радиоэлектронного оборудования, замена радиоэлектронного оборудования, установка дополнительного радиоэлектронного и навигационного оборудования, установка дополнительного оборудования (аварийно-спасательного и бытового оборудования, тельферов новой конструкции и другие), оборудование рабочего места штурмана-лидировщика, иные.

Апелляционный суд установил, а обществом не опровергнуто, что 01.12.2010 ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" был составлен и утвержден график выполнения работ по долгосрочному капитальному ремонту Ми-26 (заводской N 34001212312) (т.18 л.д.132-133), в котором, в том числе указано на проведение ОАО Опытно-конструкторское бюро "Ростов-Миль" работ по переоборудованию вертолета в типовой гражданский.

Срок выполнения работ по графику был рассчитан обществом на 3 года (2011 -2013 годы). Выполнение работ включало капитальный ремонт хвостового и промежуточного редуктора, двигателей, ПНП, ВНВ, рулевого винта, редуктора, продление ресурсов двигателей, закупку радиоэлектронного оборудования, магнитофона, лопастей несущего винта, ремонт хвостового вала, автомата перекоса, изготовление топливных баков.

Инспекция в ходе проведения налоговой проверки посредством поручений в другой налоговый орган истребовало у ОАО Опытно-конструкторское бюро "Ростов-Миль" и у ОАО "Роствертол" информацию по факту выполнения работ в отношении вертолета Ми-26 (т.22 л.д.1 -6).

Согласно представленным ОАО "Роствертол" по факту взаиморасчетов с ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" документам ОАО "Роствертол" для общества выполнило работы по демонтажу хвостовых и промежуточных редукторов, ВСУ ТА-8В в отношении вертолета Ми-26 (заводской N 34001212312). Кроме этого, вышеуказанной организацией в адрес общества для данного вертолета были поставлены топливные баки в количестве 8 штук (т.22 л.д.7-98).

ОАО ОКБ "Ростов-Миль" по факту взаиморасчетов с ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" сообщило, что в рамках заключенного договора с обществом, должно было выполнить для него работы по переоборудованию вертолета Ми-26 (заводской N 34001212312) в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т. В указанные работы включалась замена имеющегося на вертолете оборудования, агрегатов, изделий и установка нового, соответствующего типовому экземпляру Ми-26Т, а также доработка, дооборудование, укомплектование его необходимым имуществом (т.19-21).

Основываясь на вышеизложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает обоснованным выводы суда первой инстанции о том, что, получив в состоянии "нелетной годности" демилитаризованный, без установленного необходимого оборудования, рабочего места штурмана-лидировщика, агрегатов и комплектующих изделий вертолет Ми-26, который был непригоден для фактического использования, общество фактически намеревалось и частично произвело его переоборудование в гражданское воздушное судно (изменив его модификацию с Ми-26 на Ми-26Т), а также дооборудование двигателями, агрегатами и оборудованием (радиоэлектронным и навигационным оборудованием, аварийно-спасательным и бытовым оборудованием), рабочим местом штурмана-лидировщика и другими комплектующими изделиями.

Следовательно, налоговый орган правомерно посчитал, что понесенные обществом расходы были связаны с доведением планера вертолета Ми-26 до состояния, в котором оно пригодно для использования, то есть расходами на его переоборудование и не подлежали отчислению в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства.

Делая указанный вывод, суд апелляционной инстанции учитывает, что согласно пунктам 23, 24, 26 и 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования. Следовательно, объект может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства в случае, если в отношении данного объекта: закончены капитальные вложения (сформирована первоначальная стоимость); оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче; имеется возможность фактической эксплуатации объекта.

Доводы общества, основанные на положениях приказа Минтранса России от 20.06.1994 N ДВ-58 "Об утверждении "Наставления по технической эксплуатации и ремонту авиационной техники в гражданской авиации России" не принимаются судом во внимание, поскольку из изложенных обстоятельств не следует, что общество намеревалось произвести восстановление свойств приобретенного вертолета. Разработанные обществом документы свидетельствуют о намерениях произвести переоборудование (дооборудование) воздушных судов, что в соответствии с Федеральными авиационными правилами "Организации по техническому обслуживанию и ремонту авиационной техники", утвержденными приказом Федеральной авиационной службы России от 19.02.1999 N41, не относится к ремонту авиационной техники.

Дополнительно к указанному суд апелляционной инстанции отмечает, что вертолет Ми-26 в момент передачи его в ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" находился в состоянии нелетной годности, непригодном для использования в хозяйственной деятельности, поскольку на нем не были установлены двигатели, редукторы, автомат перекоса и другие необходимые агрегаты, оборудование, комплектующие изделия. Имеющиеся на данном вертолете комплектующие изделия имели различные дефекты, что подтверждается картами дефектации и ремонта (деталей, узлов, агрегатов или монтажей) (т.20 л.д.106-180, т.21 л.д.1-92), приемо-сдаточным актом (т.18 л.д.161-163).

На основании изложенного суд апелляционной инстанции также не принимает доводы общества о том, что необходимо было установить какие работы были связаны с восстановлением исправности, а какие работы относятся непосредственно к изменению модификации.

Данный довод общества противоречит позиции общества в целом, поскольку общество отрицает факт проведения каких-либо иных работ кроме как ремонтных. Вместе с тем, как установлено судами, проведенные и предполагаемые обществом работы по долгосрочному капитальному ремонту Ми-26 предполагали единый комплекс работ, целью которого являлось переоборудование вертолета в типовой гражданский.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции и налогового органа о том, что для приведения планера вертолета Ми-26 в состояние летной годности, пригодное для использования в хозяйственной деятельности организации, обществу необходимо было изменить служебное назначение воздушного судна, то есть изменить его модификацию на Ми-26Т, в связи с чем, планер вертолета следовало дооборудовать двигателями, агрегатами и оборудованием (радиоэлектронным и навигационным, аварийно-спасательным и бытовым), рабочим местом штурмана-лидировщика, а также другими комплектующими изделиями.

Доводы общества о том, что правомерность и обоснованность его позиции подтверждается письмом ФГУП ГосНИИ ГА от 07.11.2014 N 132-10-952, кандидата технических наук, доцента кафедры "Технической эксплуатации воздушных судов" МГТУ ГА от 01.11.2014 (т.24 л.д.55 - представлены в дело в электронном виде) были обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку из содержания указанных писем и заключения невозможно однозначно прийти к выводу о том, что расходы налогоплательщика, связанные с доведением планера вертолета Ми-26 (заводской N34001212312) до состояния, в котором оно будет пригодно для использования, то есть с его переоборудованием (дооборудованием), не являются расходами по созданию амортизируемого имущества

Указание общества на неправомерность вывода об отсутствии доказательств того, что лица, подготовившие указанные выше письма и заключение, обладают необходимым статусом, имеют специальные навыки и знания для дачи заключения по вопросам переоборудования планера вертолета, не учитываются судом апелляционной инстанции в силу вышеизложенного.

При этом суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что данное письмо не влияет на выводы о намерениях произвести переоборудование (дооборудование) воздушных судов, поскольку по оценке суда апелляционной инстанции не является достаточным доказательством, на основании которого можно сделать однозначный вывод о квалификации спорных работ исключительно как о ремонте воздушного судна.

Общество также не согласилось с выводами суда первой инстанции и ответчика о том, что планер вертолета в собственности заявителя не находился (т.22, л.д.103-163).

Общество настаивает на том, что возникновение вещного права на воздушное судно не могло быть обусловлено ни государственной регистрацией воздушного судна в Государственном реестре прав на недвижимое имущество, несмотря на требование статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации, ни регистрацией в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации, поскольку порядок регистрации вещных прав на воздушные суда на момент приобретения Ми-26 не был установлен.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции полагает, что с учетом вышеизложенных обстоятельств проведение или непроведение государственной регистрации не имело определяющего значения для решения вопроса о правомерности учета в составе резерва предстоящих расходов на капитальный ремонт.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что сформированный заявителем на 3 года долгосрочный резерв под ремонт спорного планера вертолета превышает сумму дохода общества от продажи в 6 раз, поскольку договором купли-продажи воздушного судна от 17.02.2014 N 17/02/14 АА, заключенным между ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" (продавец) и ЗАО "Авиа-лизинг Лтд" (покупатель), стоимость планера вертолета была определена в размере 26 888 660 рублей с учетом НДС (пункт 4.2 договора), тогда как долгосрочный резерв под ремонт планера вертолета сформирован на 3 года в размере 164 000 000 рублей (отчисления в резерв, списанных на расходы за 2011-2012 годы, составили 109 333 333 рублей 36 копеек).

В части эпизода по непринятию расходов общества по налогу на прибыль, связанных с арендой имущества, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

Налоговый орган в ходе проведенной проверки установил, что общество неправомерно в составе расходов учло расходы по выполненным ООО "Профессионал-1" строительно-монтажным работам в сумме 10 021 955 рублей 08 копеек за 2011 год по доведению арендованных помещений до состояния, пригодного к использованию, поскольку соответствующие расходы понесены в связи с капитальными вложениями в арендованные основные средства, в связи с чем являются неотделимыми улучшениями, которые увеличивают первоначальную стоимость основного средства и должны были списываться в дальнейшем посредством амортизации. Данное нарушение привело к занижению суммы налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 2 004 391 рубль.

Как указано выше, налогоплательщик на основании статьи 252 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Пунктом 1 статьи 257 Кодекса установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Согласно пункту 1 статьи 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Пунктом 2 статьи 260 Кодекса установлено, что положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Суд апелляционной инстанции установил, что между индивидуальным предпринимателем Устименко К.Н. (далее - предприниматель) и ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" 13.10.2011 заключен договор N 1811АА аренды нежилых помещений (далее - договор N 1811АА), которые были приобретены предпринимателем у общества с ограниченной ответственностью "Инвестиционный центр" по договору от 23.08.2011 N23/08-11 (т. 23 л.д.103-104) за 29 129 184 рубля 07 копеек.

По условиям договора аренды было предусмотрено, что предприниматель (арендодатель) передал в аренду ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" (арендатору) во временное владение и пользование нежилые помещения общей площадью 331,1 кв.м, номер на поэтажном плане: этаж 24, комнаты: а37, а38 в здании по адресу: г. Москва, Пресненская набережная, дом 12 (т.23 л.д.53-61).

Согласно пункту 1.2 договора N 1811АА арендуемые помещения предоставляются арендатору с целью использования под офис. Арендная плата установлена, исходя из площади арендуемых помещений и годовой ставки арендной платы за квадратный метр арендуемых помещений, которая составляет сумму, эквивалентную 900 долларам США (пункт 2.1 договора N 1811АА). В соответствии с пп.4.1.6, 4.1.7 договора N 1811АА предприниматель обязан:

- производить за свой счет капитальный ремонт переданных в аренду помещений;

- производить за свой счет профилактическое обслуживание и текущий ремонт инженерно-технических коммуникаций, оборудования, внутренних линий связи. Обеспечивать исправное техническое состояние системы пожарной безопасности.

В соответствии с пп.4.2.4, 4.2.5 арендатор обязан:

- согласовывать письменно с арендодателем проведение текущего ремонта и/или проведение улучшений арендуемых помещений;

- стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с письменного согласия арендодателя, возмещается арендодателем арендатору.

Дополнительным соглашением от 15.10.2011 N 1 к договору N1811АА пункт 4.2.5 договора изложен в следующей редакции: "Поддерживать арендуемые помещения в исправном состоянии, а также производить за свой счет текущий ремонт внутри арендуемых помещений, включая инженерно-технические коммуникации, линии связи, по письменному согласию с арендодателем. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с письменного согласия арендодателя, не возмещается арендодателем арендатору. После прекращения, досрочного расторжения или отказа от договора одной из сторон настоящего договора такие улучшения остаются в собственности арендодателя, если иное не согласовано сторонами в дополнительных соглашениях к договору (т.23 л.д.109).

03.10.2011 между обществом и ООО "Профессионал-1" заключен договор строительно-монтажных работ N 16/10-2011 (т.23 л.д.110-112), в соответствии с условиями которого ООО "Профессионал-1" выполнило строительно-монтажные работы на объекте, расположенном по адресу: г. Москва, Пресненская набережная, 12, ММДЦ Деловой комплекс "Федерация", Башня Восток (А), 24 этаж, комнаты а37, а38.

ООО "Профессионал-1" были выполнены проектные работы: монтаж, пуско-наладочные работы водяного пожаротушения, автоматической пожарной сигнализации, системы оповещения людей о пожаре, строительно-монтажные и отделочные работы, в том числе запуск системы отопления, грунтовка и шпатлевка потолка и стен, устройство перегородок, шумоизоляции, монтаж пола, электромонтажные работы (прокладка кабеля, монтаж розеток и выключателей, светильников), сантехнические работы (монтаж трубопровода, запорной арматуры, сан. технического оборудования); монтаж и установка цельностеклянной перегородки, монтаж напольного и настенного покрытия, изготовление и монтаж дверных полотен (т.23 л.д.110-145).

За выполненные работы ООО "Профессионал-1" в адрес общества были выставлены счета-фактуры. В 2011 году обществом были произведены расходы в сумме 10 021 955 рублей 08 копеек, связанные с выполнением строительно-монтажных работ ООО "Профессионал-1".

Делая вывод о том, что понесенные обществом затраты за выполненные ООО "Профессионал-1" работы свидетельствовали о реконструкции, а не о ремонте, не подлежали учету в составе расходов по налогу на прибыль, подлежали учету в составе стоимости основного средства (арендуемых помещений), налоговый орган принял во внимание состояние, в котором помещения были приобретены предпринимателем Устименко К.Н., состояние, в котором они были сданы в аренду обществу и пояснения самого предпринимателя.

Исследуя данные обстоятельства, суд апелляционной инстанции установил, что при приеме-передаче помещений предпринимателю стороны договора купли-продажи произвели его осмотр, в ходе которого установлено следующее: в помещениях проведены работы по отделке стен, полов и потолков, установке окон и дверных проемов. Помещение оборудовано инженерными системами: электроснабжение; электрощитки, оборудованные счетчиками электроэнергии; теплоснабжение централизованное; холодное и горячее водоснабжение (центральное без приборов учета); приточно-вытяжная вентиляция централизованная; кондиционирование централизованное с приборами YORK. Помещения пригодны для эксплуатации и использования по целевому назначению "под офис", нуждаются в проведении косметического ремонта и замене изношенных частей систем инженерного оборудования (т.23, л.д. 105-106).

В свою очередь в акте приема-передачи от 13.10.2011 указано, что помещения были переданы в состоянии "под отделку", не пригодном для использования по целевому назначению, указанному в договоре N 1811АА (т.23 л.д.66-67). Переданное арендатору помещение было оборудовано следующими инженерными системами, которые были переданы в аренду арендатору и должны были обслуживаться арендатором, а именно: электроснабжение, электрощитки, оборудованные счетчиками электроэнергии, централизованное теплоснабжение, холодное и горячее водоснабжение (центральное без приборов учета), централизованная приточно-вытяжная вентиляция, централизованное кондиционирование с приборами YORK.

При этом комиссией общества, созданной на основании приказа от 10.10.2011 N 165/АК, 11.10.2011 был произведен осмотр технического состояния помещения, принятого во временное владение и пользование в рамках договора N1811АА. В акте комиссии (т.23 л.д.107-108) отражено, что в помещении проведены работы по отделке стен, полов и потолков, установке окон и дверных проемов. Помещение оборудовано инженерными системами: электроснабжение; электрощитки, оборудованные счетчиками электроэнергии; теплоснабжение централизованное; холодное и горячее водоснабжение (центральное без приборов учета); приточно-вытяжная вентиляция централизованная; кондиционирование централизованное с приборами YORK. Помещение пригодно для эксплуатации и использования по целевому назначению "под офис", однако нуждается в проведении ремонта и замене частей систем инженерного оборудования на более эффективное и энергосберегающее, для чего:

- следует провести демонтаж частей систем инженерного оборудования (систем пожарной сигнализации и пожаротушения, систем энергоснабжения и сантехнического оборудования);

- осуществить замену демонтированного оборудования;

- провести необходимые отделочные работы (замена напольных покрытий, грунтовка стен и потолка);

- установить межкомнатные цельностеклянные перегородки в соответствии с планировкой офиса;

- для улучшения условий труда сотрудников установить оборудование для монтирования жалюзи и портьер (т.23 л.д.107-108).

Арендодателем 13.10.2011 было дано согласие на проведение ремонтно-строительных работ и иных работ по улучшению, перепланировке, переоборудованию нежилых помещений в рамках договора N 1811АА (т.23 л.д.68).

Как указано выше, дополнительным соглашением N 1 от 15.10.2011 к договору N1811АА пункт 4.2.5 договора изложен в новой редакции, согласно которой арендатор обязан производить за свой счет текущий ремонт внутри арендуемых помещений, включая инженерно-технические коммуникации, линии связи, по письменному согласию с арендодателем. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с письменного согласия арендодателя, возмещается арендодателем арендатору.

Из пояснений предпринимателя следует, что в помещениях (комнатах а37, а38), переданных в аренду ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа", на момент передачи отсутствовала какая-либо отделка. В целях приведения указанных комнат до состояния, пригодного к использованию под офис, арендатором были проведены строительно-монтажные работы: устройство перегородок (в том числе стеклянных), оштукатуривание стен, стяжка полов, проведение электропроводки, кондиционирования, установка сантехники и прочие работы. Стоимость данных работ ЗАО "Авиакомпания "Абакан-Авиа" арендодателем не возмещалась. Расчеты с обществом производились только по арендной плате, что отражено в протоколе допроса от 03.03.2014 (т.23 л.д.69-80).

Оценивая данные обстоятельства, суд апелляционной инстанции учитывает существующие легальные определения реконструкции, капитального и текущего ремонта.

В целях главы 25 Кодекса к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (пункт 2 статьи 257 Кодекса).

Согласно положениям приложения N 1 к Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88(р), утвержденным приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 N 312 (далее -Строительные нормы), ремонт здания - комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

Текущий ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей.

Капитальный ремонт здания - ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

При этом под эксплуатационными показателями здания понимают совокупность технических, объемно-планировочных, санитарно-гигиенических, экономических и эстетических характеристик здания, обуславливающих его эксплуатационные качества.

В соответствии с пунктом 5.1 Строительных норм капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Пунктом 5.3 Строительных норм установлено, что при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться: изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка; повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных); улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

На основании приведенных понятий и сопоставлении их с фактически произведенными работами суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что произведенные для общества работы представляли собой не реконструкцию, а ремонт, который не был сопряжен с неотделимыми улучшениями.

Доводы ответчика о том, что в ряде составленных документов и в объяснениях предпринимателя было прямо указано на то, что помещение, арендованное обществом, на дату приобретения и передачи находилось в состоянии, не пригодном для использования по целевому назначению (под офис), отклоняются судом, поскольку само по себе наличие такой формулировки не может свидетельствовать о характере произведенных в спорных помещениях работ. Решение вопроса о том, каким образом соответствующие работы должны быть квалифицированы, зависит от их непосредственного содержания. Суд апелляционной инстанции не установил основании для квалификации соответствующих работ в качестве реконструкции и капитальных вложений (неотделимых улучшений).

При этом суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что на расходы подлежат отнесению только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через механизм амортизации. Вместе с тем амортизируются только те неотделимые улучшения, которые связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. В остальных случаях стоимость неотделимых улучшений списывается на расходы на основании статьи 260 Кодекса.

Кроме того, заявителем в материалы дела представлено письмо ООО "ВБ-Сервис", являющегося управляющей организацией комплекса "Федерация", в котором расположены спорные помещения (т.24 л.д.55 - представлено в электронном виде), из текста которого следует, что произведенные работы не носят характер реконструкции, достройки и не привели к переустройству существующего помещения, не вызвали изменения технологического или служебного назначения арендованных помещений, работы не являются неотделимыми улучшениями.

Доводы ответчика о том, что указанное письмо не является доказательством характера произведенных работ, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку, как правомерно отметил суд первой инстанции, данное письмо не носит для суда заранее установленной силы, однако, в совокупности с иными установленными по делу обстоятельствами, подтверждает позицию заявителя. Анализ представленных обществом документов указывает, что в результате спорных работ основные технико-экономические показатели (строительный объем и общая площадь) помещения и его назначение не изменились.

В свою очередь налоговым органом не представлено доказательств того, что спорные работы повлекли переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей.

С учетом изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что Инспекция необоснованно произвела доначисление заявителю налога на прибыль за 2011 год, соответствующих пеней и штрафа.

Таким образом, налоговый орган неправомерно решением от 27.06.2014 N 26, оставленным без изменения решением Управления ФНС России от 21.08.2014 N 177, доначислил обществу налог на прибыль за 2011 год в сумме 2 004 391 рубль (в том числе в федеральный бюджет - 200 440 рубль, в бюджет субъекта РФ - 1 803 951 рубль), соответствующих пени в сумме 466 236 рублей 03 копей (в том числе в федеральный бюджет -47 602 рубля 89 копеек, в бюджет субъекта РФ - 418 633 рубля 14 копеек) и штрафа в сумме 40 087 рублей 84 копейки (в том числе в федеральный бюджет - 4008 рублей 80 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 36 079 рублей 04 копейки) (поэпизодный расчет налогов, пеней и штрафов - т.24 л.д.93-96).

Следовательно, решение суда первой инстанции от "03" февраля 2015 года является законным и обоснованным; оснований для отмены решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом апелляционной инстанции не установлено.

расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителей

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации ответчик освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

При подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачена обществом в установленном размере, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отнесению на общество.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "03" февраля 2015 года по делу N А74-4385/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

Н.А. Морозова Е.В. Севастьянова