Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 мая 2015 г. N 18АП-2902/15

г. Челябинск

07 мая 2015 г.

Дело N А47-8326/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 мая 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышевой И.А.,

судей Баканова В.В., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Тихоновой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району г.Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22.01.2015 по делу N А47-8326/2014 (судья Александров А.А.).

В судебном заседании приняли участие представители:

заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ИНВЕСТСЕРВИС" - Бережная Е.В. (паспорт, доверенность N 18 от 15.04.2015);

заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району г.Оренбурга: Парахневич И.И. (удостоверение УР N 759055, доверенность N 10-26/00480 от 22.01.2013), Иванникова О.И. (удостоверение УР N 725444, доверенность N 10-13/10170 от 05.09.2014).

В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 23.04.0215 по 29.04.2015. Резолютивная часть постановления объявлена 29.04.2015.

Общество с ограниченной ответственностью "ИНВЕСТСЕРВИС" (далее -ООО "ИНВЕСТСЕРВИС", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району города Оренбурга (далее - ИФНС России по Промышленному району г. Оренбурга, инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.03.2014 N 02-27/156 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по отдельным положениям: о взыскании неуплаченного налога на добавленную стоимость в сумме 4 556 829 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 4 804 308 рублей, начисления пени, предъявления штрафа в соответствующих суммах (требование с учётом уточнения, принятого судом первой инстанции в порядке, установленном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 22.01.2015 заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району города Оренбурга от 28.03.2014 N 02-27/156 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "ИНВЕСТСЕРВИС" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: п.1 решения в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций в полном объёме; п. 2 решения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в полном объёме; п. 2 решения в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций в полном объёме.

Не согласившись с принятым решением, инспекция (далее также -податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловала его в апелляционном порядке, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неверное применение норм материального права.

По утверждению апеллянта, налоговый орган обоснованно поставил под сомнение реальность выполнения работ и поставки товара обществами с ограниченной ответственностью "Трансторг", "Эксперт" и "Верона" в связи с недостоверностью представленных документов и подписанием договоров, товарных накладных, актов выполненных работ, счетов-фактур неустановленными лицами, не являвшимися руководителями данных организаций.

Инспекция указывает на то, что лица, формально являвшиеся руководителями спорных контрагентов, отрицали своё участие в их деятельности либо указывали на формальное осуществление регистрации на основании документов, подписанных за вознаграждение.

По мнению апеллянта, спорные контрагенты реальной хозяйственной деятельности не осуществляли и не имели возможности выполнить работы и поставить товар ввиду отсутствия у них необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, лицензий на выполнение соответствующих видов работ.

Налоговый орган указывает на то, что при вынесении решения судом первой инстанции не учтено, что видами деятельности спорных контрагентов являются виды деятельности, которые не соответствуют видам заявленных работ, указанным в договорах подряда, а также отражённым в актах выполненных работ.

Инспекция указывает, что денежные средства, поступившие на расчётный счёт общества с ограниченной ответственностью "Трансторг", в течение одного операционного дня зачислялись на расчётный счёт общества с ограниченной ответственностью "Таурус", взаимоотношения с которым не подтверждены, а также на счета физических лиц, которые не являлись работниками ООО "Трансторг", денежные средства со счетов которых были обналичены.

Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что факт выполнения подрядных работ обществом с ограниченной ответственностью "Трансторг" подтверждается экспертными заключениями от 15.10.2014 N 99/09-14, от 15.09.2014 N 96/09-14, поскольку данные экспертные заключения факт выполнения одних и тех же работ повторно не подтверждают, а подтверждают лишь объём выполненных работ, который инспекцией не оспаривался.

Налоговый орган также утверждает, что представленные заявителем в материалы дела экспертные заключения не могли быть приняты в качестве относимых и допустимых доказательств по делу, поскольку они составлены вне рамок судебного разбирательства и выездной налоговой проверки, в заключениях нет записи эксперта о предупреждении об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, по своему содержанию данные экспертные заключения не в полном объёме соответствуют положениям ч. 2 ст.86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Инспекция утверждает, что у второго спорного контрагента- общества с ограниченной ответственностью "Эксперт" отсутствуют перечисления поставщикам за дизельное топливо и оплата хозяйственных расходов, неизбежно возникающих при осуществлении предпринимательской деятельности: потреблённых коммунальных услуг, аренды помещения и транспортных средств, услуг связи, расходов по оплате потреблённой электроэнергии, других платежей, возникающих при осуществлении производственной и иной финансово-хозяйственной деятельности, в том числе уплата в бюджет налогов.

Инспекция считает неосновательным вывод суда первой инстанции о том, что исполнение договора поставки дизельного топлива подтверждается договором хранения от 20.07.2011 N 16, актом приёма-передачи ТМЦ от 20.07.2011, письмом от 02.06.2011. Согласно позиции апеллянта, перечисленные выше документы подтверждают не факт исполнения договора поставки дизельного топлива, а лишь факт наличия данного дизельного топлива, что инспекцией не оспаривалось изначально.

По результатам анализа расчётного счёта третьего спорного контрагента- общества с ограниченной ответственностью "Верона" налоговым органом установлено, что в период с 10.11.2011 по 15.06.2012 данное общество осуществляло платежи за сырую нефть ООО "Кедр-С". Инспекцией установлено, что договор на поставку нефти сырой заключен ООО "Верона" с ООО "Кедр-С" 28.03.2012, в то время как поставка нефти в адрес налогоплательщика началась 23.12.2011, следовательно, отгруженная налогоплательщику нефть не могла быть получена спорным контрагентом от ООО "Кедр-С".

Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом размер налоговых обязательств определён без учёта расходной части на оплату реально полученного товара, фактически выполненных подрядных работ, поскольку при принятии оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом сведений и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении осмотрительности при выборе спорного контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесённых налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежал определению, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной подход влечёт искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Согласно позиции апеллянта, в том случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе спорного контрагента, именно на налогоплательщика возлагается обязанность доказывать рыночность цен, применённых по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтённых налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не лишён возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчёт, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

По мнению инспекции, суд первой инстанции необоснованно отклонил в качестве допустимого доказательства результаты почерковедческих экспертиз, проведённых в ходе мероприятий налогового контроля, которые свидетельствуют о недостоверности сведений, содержащихся в представленных обществом документах, сославшись на то, что эксперт не был предупреждён об ответственности по ст. 129 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку предупреждение эксперта об ответственности в соответствии с положениями ст. 307 Уголовного кодекса Российской Федерации содержится в поручениях на производство почерковедческой экспертизы от 18.12.2013, права и обязанности эксперта налоговым органом разъяснены, о чём имеются соответствующие подписи эксперта А.И. Колышкина, имеющего соответствующий диплом об окончании "Высшей следственной школы МВД СССР" со стажем экспертной работы с 1991 года.

По мнению апеллянта, экспертиза проведена в рамках налогового контроля, все необходимые письменные предупреждения совершены, экспертные заключения составлены по утверждённой форме. Следовательно, заключения эксперта не противоречат требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем суд первой инстанции необоснованно признал их ненадлежащими доказательствами по делу.

Апеллянт утверждает, что при вынесении решения суд первой инстанции неправомерно не учёл показания директоров спорных контрагентов о номинальном характере их деятельности в качестве руководителей, указав на то, что данные лица действуют в условиях осведомлённости о наличии в отношении руководимых ими лиц претензий со стороны налоговых органов и могут быть заинтересованы в даче заведомо ложных показаний, поскольку в ходе допросов указанные лица были предупреждены об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

Из показаний указанных лиц следует, что их деятельность в качестве руководителей носила номинальный характер, они отрицают факт участия в хозяйственной деятельности спорных контрагентов, подписания от их имени хозяйственных договоров, счетов-фактур, других бухгалтерских документов.

На этом основании апеллянт утверждает, что суд первой инстанции неправомерно не принял во внимание свидетельские показания директоров данных обществ; заявление одного из них - Меркурьева А.Н. от 14.10.2011, из содержания которого следует, что он просит не регистрировать организации с использованием его персональных сведений; отобранные в ходе расследования уголовного дела свидетельские показания Бурдыкина С.Н. (владельца помещения, расположенного по адресу: г. Челябинск, пр. Ленина, д. 21-В, N 176), который отрицал факт передачи в аренду помещения обществу с ограниченной ответственностью "Эксперт", а также допросы Поух К.В. и Нейверт О.В., которые показали, что работали в юридической фирме "Авангард", которая специализировалась на регистрации, продаже, а также последующей ликвидации номинальных организаций.

Налоговый орган не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что инспекцией не собрано доказательств непроявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов или доказательств того, что он знал или должен был знать о нарушениях, допущенных спорными контрагентами.

По мнению апеллянта, суд неверно распределил бремя доказывания по данной категории дел, поскольку обязанность доказать проявление должной осмотрительности возложена на налогоплательщика.

Согласно позиции налогового органа, в материалы дела им представлены достаточные доказательства наличия обстоятельств, подтверждающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, а также непроявление им должной осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов, в то время как налогоплательщик со своей стороны собранные инспекцией доказательства не опроверг и не представил доказательств того, что им была проявлена осмотрительность при выборе спорных контрагентов, не обосновал мотивы выбора спорных контрагентов, обстоятельства заключения и исполнения договоров с ними.

На этом основании инспекция просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

ООО "ИНВЕСТСЕРВИС" представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возразило против изложенных в ней доводов, указав на то, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.

В судебном заседании представители налогового органа и налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в письменном отзыве на неё.

Законность и обоснованность судебного акта проверены апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, явившихся в судебное заседание, приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району города Оренбурга от 28.03.2014 N 02-27/156 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по отношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Трансторг" (ввиду отсутствия доказательств реального выполнения указанным обществом соответствующих объёмов ремонтных работ), а также в части начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по отношениям поставки товара обществами с ограниченной ответственностью "Верона" и "Эксперт" (ввиду отсутствия доказательств проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе данных контрагентов). В части, касающейся начислений налога на прибыль, пени и санкций по указанным двум контрагентам, решение суда следует оставить без изменения.

При этом апелляционный суд считает возможным снизить размер начисленных инспекцией налоговых санкций (начисление которых признано законным) в два раза с учётом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Выводы апелляционного суда основаны на следующем:

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения налогового органа явились результаты проведённой ИНФНС России по Промышленному району г. Оренбурга в отношении ООО "ИНВЕСТСЕРВИС" на основании решения заместителя начальника инспекции от 26.08.2013 N 02-33/1907 выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, в ходе которой налоговым органом, в числе прочего, были установлены факты неправомерного включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль, а также неправомерного предъявления к налоговым вычетам по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) затрат на выполнение ремонтных работ обществом с ограниченной ответственностью "Трансторг" (далее - ООО "Трансторг"), а также на оплату товара, поставленного обществом с ограниченной ответственностью "Эксперт" (далее - ООО "Эксперт") и обществом с ограниченной ответственностью "Верона" (далее - ООО "Верона").

Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки N 02-27/134 от 17.02.2014 (т. 3 л.д. 121-202), на который заявителем представлены письменные возражения от 17.03.2014 (т.1 л.д. 150-156).

По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика на него, а также иных материалов проверки заместителем начальника налогового органа вынесено решение N 02-27/156 от 28.03.2014, которым заявителю, в числе прочего, начислены спорные суммы налога на прибыль, НДС, пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (т. 1 л.д. 24-67).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 07.07.2014 N 16-15/07950 (т. 1 л.д. 96-107) решение инспекции отменено в части завышения расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в сумме 258 837 руб., доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, начисления пени, предъявления штрафа в соответствующих суммах (конкретные суммы не указаны). В остальной части решение утверждено и вступило в законную силу, после чего налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным решение ИФНС России по Промышленному району г. Оренбурга в части начисления спорных сумм недоимки, пени и налоговых санкций, суд первой инстанции исходил из реальности хозяйственных отношений заявителя со спорными контрагентами и проявления им должной осмотрительности при их выборе. Суд указал на отсутствие отношений взаимозависимости между заявителем и контрагентами, отсутствие доказательств возврата денежных средств, перечисленных в качестве оплаты поставленного товара (выполненных работ), недопустимости использования экспертных заключений в качестве доказательств ввиду отсутствия предупреждения эксперта об ответственности по ст. 129 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствие доказательств осведомлённости налогоплательщика о неисполнении его контрагентами своих обязательств, неисполнение инспекцией своей обязанности по установлению реальных расходов налогоплательщика при начислении налога на прибыль.

Коллегия судей апелляционного суда при рассмотрении данного спора исходит из следующего:

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьёй 252 Налогового кодекса РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трём следующим условиям: быть обоснованными, документально подтверждёнными и произведёнными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учёту расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности этих расходов, произведённых для приобретения товаров (работ, услуг), экономической оправданности их несения, их надлежащего документального подтверждения и взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), исчисленную в соответствии со статьёй 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

С учётом условий пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счёта-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учёт (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пунктов 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса, при условии выполнения требований, установленных пунктами 5 и 6 указанной нормы права.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счёт-фактура.

При этом указанные реквизиты должны не только иметь место формально, но и содержать достоверные данные.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 9 действовавшего в 2010- 2012 г.г. (до 01.01.2013) Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - Закон о бухгалтерском учёте) все хозяйственные операции, проводимые налогоплательщиком, должны оформляться оправдательными документами.

Пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учёте был установлен перечень обязательных реквизитов первичных учётных документов, в который, в частности, входят: наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции; правильность её оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Из разъяснений, приведённых в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), следует, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 и 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчётов были вовлечены юридические лица, у которых отсутствовала реальная возможность осуществлять заявленные операции, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет (которые учтены при формировании расходов), вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

С учётом изложенного, представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечёт автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и учёт расходов по налогу на прибыль, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и включения в состав затрат по налогу на прибыль произведённых расходов учитываются результаты проведённых налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организации-контрагента.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС и включения соответствующих затрат в расходы по налогу на прибыль обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного контрагенту (подрядчику, поставщику), а также в принятии соответствующих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтверждён надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость и расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

В подтверждение обоснованности включения в состав расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС затрат на проведение ремонтных работ ООО "Трансторг" налогоплательщиком представлены к проверке договоры подряда N 3/10 от 01.10.2010, N 4/10 от 01.10.2010, N 5/10 от 01.11.2010, N 6/10 от 01.11.2010, N 7/10 от 10.12.2010, по условиям которых подрядчик (ООО "Трансторг") принял на себя обязательства выполнить работы по капитальному ремонту следующих объектов: открытой стоянки автомобилей (литер С2), здания диспетчерской (литер А 17), здания вахты (литер А 18) и забора железобетонного, расположенных по адресу по адресу: Самарская область, г. Тольятти, Центральный район, ул. Базовая, д. 1, а также одно-двухэтажного строения-гаража (литер ВВ1), расположенного в г. Оренбурге по адресу: ул. Лабужского, д. 1, локальные сметные расчёты (сметы) к ним, акты приёмки выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 (т.2 л.д. 9-122, т. 4 л.д. 1-12,25-107). От имени спорного контрагента данные документы подписаны директором Марусенко С.Н., от имени заявителя - директором Карнаух Н.В.

Кроме того, при рассмотрении спора в суде в качестве доказательств выполнения работ по капитальному ремонту принадлежащих обществу объектов налогоплательщиком были представлены экспертные заключения автономной некоммерческой организации Оренбургского государственного университета "ТЕХНОПАРК ОГУ" N 96/09-14 от 15.09.2014, N 99/09-14 от 15.10.2014, подготовленные на основании договора экспертной организации с заявителем (т. 8 л.д. 112-149, т.9 л.д. 3-55).

В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что ООО "Трансторг" зарегистрировано 29.10.2009. С 28.11.2011 находится в стадии ликвидации согласно решению единственного участника Марусенко С.Н.

При проверке достоверности сведений, содержащихся в данных документах, инспекцией на основании договора N 04/11 от 19.05.2011, заключенного налогоплательщиком с обществом с ограниченной ответственностью "Уралстройсервис" (далее - ООО "Уралстройсервис"), сметных расчётов, актов выполненных работ формы КС-2 и соответствующих счетов-фактур (т. 2 л.д. 131-147, т. 4 л.д. 13-24) установлено, что работы по ремонту кровли и фасада одно-двухэтажного строения -гаража литер ВВ1, полезной площадью 2 801, 3 кв.м. по адресу: г. Оренбург, ул. Лабужского, д. 1, выполнило ООО "Уралстройсервис" в 2011 году, данный объём работ также был учтён налогоплательщиком в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль и в составе налоговых вычетов по НДС за соответствующие периоды.

Довод общества о том, что ООО "Уралстройсервис" выполняло аварийный (дефектный) ремонт, устраняя недостатки, обнаружившиеся в процессе эксплуатации кровли после ремонта, проведённого ООО "Трансторг" в октябре 2010 года, опровергается собранными по делу доказательствами, а именно, сметными расчётами и актами приёмки выполненных работ ООО "Уралстройсервис", из которых видно, что работы по ремонту кровли носили капитальный характер, а также свидетельскими показаниями начальника ПТО ООО "Уралстройсервис" Зазориной Н.В. (протокол допроса свидетеля N 02-27/695 от 16.01.2014), непосредственно обследовавшей крышу до начала проведения ремонтных работ, из которых следует, что крыша находилась в ужасном состоянии, рубероид на ней был старый, часть проперта была разрушена, ремонт крыши был выполнен на 100 %, в том числе разбор кровли (т. 4.л.д. 19-24, 38-42). Совокупность указанных доказательств позволяет сделать вывод о том, что работы по капитальному ремонту кровли и фасада одно-двухэтажного строения -гаража литер ВВ1, полезной площадью 2 801, 3 кв.м. по адресу: г. Оренбург, ул. Лабужского, д. 1, выполнило ООО "Уралстройсервис" в 2011 году.

При проверке реальности выполнения работ по капитальному ремонту открытой стоянки автомобилей (литер С2), здания диспетчерской (литер А 17), здания вахты (литер А 18) и забора железобетонного, расположенных по адресу: Самарская область, г. Тольятти, Центральный район, ул. Базовая, д. 1, налоговым органом установлено, что указанные объекты были переданы в аренду ООО "Торговая компания "Ташлинская" по договору от 01.03.2010 N 8/А-10, по условиям пункта 3.2. которого обязанность по несению расходов на капитальный ремонт помещения и поддержание его в исправном состоянии возложена на арендатора (т. 6 л.д. 39-41). Таким образом, в 2010 году объекты, в отношении которых проводились работы по капитальному ремонту, находились в аренде у ООО "Торговая компания "Ташлинская", которое по условиям договора обязано было нести расходы на их капитальный ремонт.

Допрошенные в ходе проверки работники и бывшие работники ООО "Торговая компания "Ташлинская" Морозова С.В., Посвежин К.А., Мартынова О.А., (протоколы допроса свидетелей N 06-30/2784 от 27.12.2013, N 06-30/2782 от 27.12.2013, N 06-30/207 от 30.12.2013 (т. 6 л.д. 42-56)) факт проведения работ по капитальному ремонту арендованных объектов в 2010 году ни подтвердить, ни опровергнуть не смогли, несмотря на то, что в соответствии с представленными в дело сметными расчётами и актами выполненных работ их объём был значителен, проводились работы по капитальному ремонту кровель и фасадов зданий, полностью ремонтировались внутренние помещения данных объектов, что делало затруднительным их нормальную эксплуатацию арендатором и не должно было остаться незаметным.

Инженер-логист ООО "ТД "Ташлинский" Долгополов А.В. факт проведения работ по ремонту кровли подтвердил, но не смог пояснить, когда и кем были проведены данные работы (протокол допроса N 682 от 16.12.2013, т. 7 л.д. 123-126).

При проведении мероприятий налогового контроля относительно обстоятельств взаимоотношений налогоплательщика с ООО "Трансторг" инспекцией установлено отсутствие реальных хозяйственных отношений с данным контрагентом, поскольку данное общество не могло выполнить работы по капитальному ремонту объектов заявителя, так как не имеет для этого необходимых трудовых и материальных ресурсов. По данным бухгалтерского и налогового учёта у ООО "Трансторг" отсутствуют транспортные средства, основные средства, численность общества составляет 1 человек, при этом справки о доходах физических лиц по форме 2 -НДФЛ данная организация не представляет, а по расчётному счёту контрагента нет платежей за аренду строительных материалов, специального оборудования, при том, что пунктами 1.2. договоров подряда, заключенных с указанным контрагентом, предусмотрено выполнение работ собственными силами и из собственных материалов подрядчика.

При проведении проверки налоговым органом установлен транзитный характер движения денежных средств, поступивших от налогоплательщика на расчётный счёт ООО "Трансторг" от ООО "Инвестсервис", выявлено, что в течение одного операционного дня полученные от заявителя денежные средства спорным контрагентом перечислялись на расчётный счёт контрагента "второго звена" - ООО "Таурус" с назначением платежа "за нефтепродукты".

Инспекцией выявлены факты обналичивания денежных средств и круговой характер движения денежных средств по расчётному счёту контрагента "второго звена"- ООО "Таурус", а именно, установлено, что денежные средства, перечисленные указанной организации, впоследствии перечислялись на банковские карточки физическим лицам либо через счета других организаций зачислялись вновь на расчётный счёт ООО "Таурус" с назначением платежа "за нефтепродукты". Несмотря на то, что данное обстоятельство не свидетельствует о возврате денежных средств налогоплательщику и получении им налоговой выгоды, в совокупности с иными собранными инспекцией в ходе проверки доказательствами оно учитывается при характеристике спорного контрагента, со счетов которого денежные средства в транзитном порядке перечисляются на расчётный счёт проблемного контрагента.

На основании данных ЕГРЮЛ инспекцией также установлено, что учредителем и руководителем ООО "Трансторг" с момента регистрации до 06.10.2010 являлась Бояркова О.А., с 06.10.2010 до момента проведения проверки руководителем и учредителем является Марусенко С.Н., который с июля 2010 по апрель 2012 являлся работником иного юридического лица ООО "РосСтрой" и в данной организации получал заработную плату (т. 4 л.д. 131), при том,что ООО "Трансторг" сведения о доходах в отношении данного лица не представляло и заработную плату ему не выплачивало.

Согласно заключению эксперта N 053/070-2013 от 18.12.2013 налоговым органом установлено, что подписи в графе "директор" в договорах подряда N 3/10, N4/10 от 01.10.2010, N 5/10, N 6/10 от 01.11.201, заключенных ООО "Трансторг" с ООО "Инвестсервис", подписи в счетах-фактурах, выставленных в адрес ООО "Инвестсервис" от имени ООО "Трансторг", а также подписи графе "сдал" в актах о приёмке выполненных работ, полученных ООО "Инвестсервис" от ООО "Трансторг", выполнены не Марусенко С.Н., а другим лицом (т. 6 л.д. 22-31).

Нарушений требований статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении экспертизы апелляционным судом не установлено. В данном случае лицом, имеющим специальные познания, ознакомленным с правами, обязанностями и ответственностью эксперта, проведены исследования и сделаны выводы. Содержание представленного заключения, являющегося письменным доказательством по делу, согласуется с иными представленными налоговым органом документами.

Эксперту были разъяснены его права и обязанности, предусмотренные статьёй 95 Налогового кодекса Российской Федерации, он предупреждён об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, о чём свидетельствует данная им подписка в поручении на производство почерковедческой экспертизы (т. 6 л.д. 23-31).

Таким образом, достаточных оснований полагать, что заключение по результатам экспертизы содержит неправильные по существу выводы и не считать данное заключение надлежащим доказательством, полученным в ходе выездной налоговой проверки лишь на том основании, что эксперт не предупреждён об ответственности по ст. 129 Налогового кодекса Российской Федерации (при наличии записи о предупреждении об уголовной ответственности по ст. 307 Уголовного кодекса Российской Федерации), у суда первой инстанции не имелось, в связи с чем коллегия судей признаёт обоснованным соответствующий довод апелляционной жалобы и считает неверным вывод суда о том, что данный документ не соответствует требованиям допустимости доказательств, установленным ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Следовательно, данные экспертного заключения N 053/070-2013 подлежат исследованию и оценке в совокупности с другими доказательствами.

Из приведённых выше положений законодательства следует, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным подрядчиком.

Совокупность собранных доказательств свидетельствует об отсутствии доказательств реального выполнения заявленным контрагентом - ООО "Трансторг" заявленного налогоплательщиком в целях обоснования расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС объёма работ по капитальному ремонту объектов заявителя, а не самим налогоплательщиком, как ввиду отсутствия у данного общества реальной возможности выполнить данный объём работ, так и по причине отсутствия в деле доказательств их фактического выполнения в 2010 году данным контрагентом, в связи с чем инспекцией обоснованно отказано в применении налоговых вычетов по НДС и признании расходов по налогу на прибыль по отношениям с ООО "Трансторг".

Представленные обществом в материалы дела экспертные заключения автономной некоммерческой организации Оренбургского государственного университета "ТЕХНОПАРК ОГУ" N 96/09-14 от 15.09.2014, N 99/09-14 от 15.10.2014, на которые опирался суд первой инстанции, делая вывод о доказанности факта выполнения работ ООО "Трансторг", подтверждают факт выполнения работ, однако, не позволяют установить исполнителя работ, а также определить точные периоды их выполнения, в связи с чем имеющуюся в них информацию нельзя признать достаточной для подтверждения факта выполнения работ именно ООО "Трансторг" в 2010 году.

Кроме того, данные заключения составлены в одностороннем порядке по заявлению общества, вне каких-либо контрольных мероприятий, без участия представителей налогового органа и без его приглашения для проведения исследований, в ходе проверки ходатайств о проведении экспертных исследований налогоплательщик не заявлял, судом экспертиза для определения объёма и стоимости выполненных работ по данному делу не назначалась, в связи с чем у суда не имелось оснований для вывода о факте выполнения работ определённым контрагентом лишь на основании указанных экспертных заключений.

На этом основании решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции о начислении налогоплательщику налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и установления оснований для начисления налоговых санкций по отношениям с конкретным заявленным налогоплательщиком контрагентом по мотиву отсутствия документов, достоверно позволяющих установить реальность данных правоотношений.

Решение инспекции в части, касающейся отношений поставки между заявителем двумя спорными поставщиками (ООО "Эксперт" и ООО "Верона"), следует признать обоснованным в части начисления НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС, поскольку при рассмотрении спора в данной части коллегией судей установлено, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов -ООО "Эксперт" и ООО "Верона".

Выводы апелляционного суда в данной части основаны на следующем:

В отношении операций между налогоплательщиком и ООО "Эксперт" инспекцией в ходе проверки установлено, что данным контрагентом в 2011 году было реализовано проверяемому налогоплательщику дизельное топливо на сумму 9 676 800 рублей, которая, по мнению апелляционного суда, является значительной для заявителя.

Правоотношения между налогоплательщиком и ООО "Эксперт" основаны на договоре поставки N 5 от 13.07.2011, по условиям которого ООО "Эксперт" обязуется в течение срока действия договора поставить ООО "Инвестсервис" дизельное топливо ЕВРО, сорт С, вид I в количестве 432 тонны. Общая сумма договора составляет 9 676 800 рублей, поставка дизтоплива, согласно договору, осуществляется силами за счёт покупателя (самовывоз).В соответствии с пунктом 2.2. договора, дизтопливо находится на ответственном хранении на складе ООО "МПЗ "Ташлинский" (т. 3 л.д. 23, 24, т. 6 л.д. 57,58,).

Дизельное топливо поставлено заявителю по товарной накладной N 399 от 20.07.2011, оприходовано, на его оплату выставлен счёт-фактура N 247 от 20.07.2011 (т. 3 л.д. 25-31).

От имени ООО "Эксперт" договор, товарная накладная и счёт-фактура подписаны Меркурьевым А.В. в качестве директора указанного общества. Он же значится с таковым согласно выписке из ЕГРЮЛ на ООО "Эксперт" по состоянию на 07.11.2013 (т. 6 л.д. 66-73).

В материалы дела представлен договор ответственного хранения N 2 от 04.02.2011, заключенный между ООО "Эксперт" и ООО "МПЗ "Ташлинский", на хранение указанного выше объёма дизельного топлива (432 тонны) на складе ООО "МПЗ "Ташлинский" по адресу: Оренбургская область, Ташлинский район, с. Ташла, ул. Заводская, д. 1 "а", а также акт приёма-передачи ТМЦ на ответственное хранение от 04.02.2011 и акт о возврате ТМЦ от 20.07.2011 (т. 3 л.д. 32-38, т. 6 л.д. 57-65), из которых видно, что дизельное топливо ЕВРО, сорт С, вид I в количестве 432 тонны находилось на хранении по договору между ООО "Эксперт" и ООО "МПЗ "Ташлинский" в период с 04.02.2011 по 20.07.2011, после чего было возвращено.

В ходе проверки обстоятельств совершения сделки с данным контрагентом инспекцией установлено, что в соответствии с представленной отчётностью численность работников ООО "Эксперт" составляет 0 человек, справки о доходах по форме 2 -НДФЛ данная организация не представляла, учредителем и руководителем ООО "Эксперт" является Меркурьев А.В., который также является руководителем и учредителем в 10 организациях (т. 6 л.д. 74).

На основании протоколов допроса свидетеля Меркурьева А.В. от 24.11.2012 и от 14.10.2011, а также его заявления с просьбой не регистрировать организации с использованием его персональных данных и считать недействительной всю бухгалтерскую и налоговую отчётность, представленную такими организациями, налоговым органом установлено, что деятельность Меркурьева А.В. в качестве директора и участника ООО "Эксперт" носила номинальный характер. Данная организация была им зарегистрирована с целью получения вознаграждения за регистрацию. Никаких функций в качестве руководителя ООО "Эксперт" фактически Меркурьев А.В. не выполнял, договоры не заключал, переговоры не вёл (т. 6 л.д. 78-91).

При оценке обстоятельств создания и деятельности данного общества инспекцией обоснованно учтены отобранные следственными органами свидетельские показания Поух К.В. и Нейверт О.В. (протоколы допроса свидетелей от 22.11.2012), в которых указанные лица, в числе прочего, показали, что регистрацией ООО "Эксперт" занималась юридическая фирма "Авангард", работниками которой являлись опрошенные свидетели. Общество зарегистрировано по указанию Сальникова И.Н. (директора юридической фирмы "Авангард"), при этом Меркурьев А.В. был задействован в данном процессе в качестве номинального директора, в 2009 году нигде не работал, источником его доходов была регистрация фирм-"однодневок". Позднее ООО "Эксперт" было продано. Создаваемые организации, по мнению допрошенных лиц, регистрировались для обналичивания денежных средств (т. 6 л.д. 100-105).

Согласно данным о движении денежных средств, по расчётному счёту ООО "Эксперт" отсутствуют перечисления поставщикам за дизельное топливо, а также оплата хозяйственных расходов, объективно необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.

На основании сведений, представленных Инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска, от 31.01.2013 N 15-31/002053@, от 02.10.29013 N 13-14/019994 @, протокола обследования от 03.10.2012, протокола допроса свидетеля Бурдыкина С.Н. от 23.11.2012 (собственник помещения, на аренду которого ООО "Эксперт" заключен договор от 11.08.2009) также установлено, что ООО "Эксперт" по адресу регистрации никогда не находилось и не находится, помещение в аренду по указанному адресу фактически данному обществу не предоставлялось, указанные в договоре аренды сведения являются недостоверными (т. 6 л.д. 75-77,94-99).

Опрошенный в ходе проверки Денинскин А.А., являвшийся директором ООО "МПЗ "Ташлинский" в 2011 году, наличие хозяйственных отношений с ООО "Эксперт" не подтвердил и не опроверг (протокол допроса свидетеля от 24.12.2013, т. 6 л.д. 118-121).

Согласно заключению эксперта N 054/070-2013 от 18.12.2013 подписи в графе "директор" в договоре поставки N 5 от 13.07.2011, заключенным ООО "Инвестсервис", в копии договора ответственного хранения N 2 от 04.02.2011, заключенного с ООО "МПЗ "Ташлинский" выполнены не Меркурьевым А.В., а другим лицом; подписи в графе "руководитель организации" в счёте -фактуре N 247 от 20.07.2011, выставленной в адрес ООО "Инвестсервис" ООО "Эксперт", выполнена не Меркурьевым А.В., а другим лицом; подписи в графе "директор" в товарной накладной N 399 от 20.07.2011, выставленной в адрес ООО "Инвестсервис" ООО "Эксперт" выполнена не Меркурьевым А. В., а другим лицом (т. 6. л.д. 110-117).

Коллегия судей апелляционного суда не может согласиться с выводом суда первой инстанции о невозможности использования данного экспертного заключения в качестве допустимого доказательства по делу с позиций ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по тем же основаниям, что и в отношении экспертизы документов, исходящих от ООО "Трансторг", а именно: нарушений требований статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении экспертизы апелляционным судом не установлено. В данном случае лицом, имеющим специальные познания, ознакомленным с правами, обязанностями и ответственностью эксперта, проведены исследования и сделаны выводы. Содержание представленного заключения, являющегося письменным доказательством по делу, согласуется с иными представленными налоговым органом документами.

Эксперту были разъяснены его права и обязанности, предусмотренные статьёй 95 Налогового кодекса Российской Федерации, он предупреждён об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, о чём свидетельствует данная им подписка в поручении на производство почерковедческой экспертизы.

Каких-либо оснований полагать, что заключение по результатам экспертизы содержит неправильные по существу выводы и не считать данное заключение надлежащим доказательством, полученным в ходе выездной налоговой проверки лишь на том основании, что эксперт не предупреждён об ответственности по ст. 129 Налогового кодекса Российской Федерации (при наличии записи о предупреждении об уголовной ответственности по ст. 307 Уголовного кодекса Российской Федерации), у суда первой инстанции не имелось.

При рассмотрении апелляционной жалобы установлено, что налогоплательщиком не приведено какое-либо обоснование выбора в качестве поставщика дизельного топлива ООО "Эксперт", в обоснование заключения данной сделки общество сослалось на её коммерческую привлекательность и на то, что приобрести данное топливо ему предложило ООО "МПЗ "Ташлинский", у которого топливо находилось на хранении и с которым у заявителя сложились устойчивые хозяйственные связи, (каких- либо документов в подтверждение данного обстоятельства не представлено).

Между тем, по условиям делового оборота при осуществлении выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента и наличие у него необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В ходе проверки инспекцией установлено, что ООО "Эксперт", являясь номинальной структурой, таковыми ресурсами не обладало. Предметом же рассматриваемой сделки со спорным контрагентом являлось дизельное топливо стоимостью 9 806 4000 руб.

Учитывая изложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, коллегия судей апелляционного суда приходит к выводу о том, что налогоплательщик, заключающий значительные по стоимости сделки в отсутствие какой-либо деловой переписки и личных встреч, без оценки деловой репутации контрагента, наличия у него необходимых ресурсов и опыта, не может быть признан осмотрительным в соответствующем выборе, источник возмещения (предоставления вычетов) по НДС в бюджете по хозяйственной операции с номинальным контрагентом, не уплачивающим налоги, не сформирован, что исключает возможность признания за обществом права на применение налоговых вычетов по НДС, в связи с чем начисления НДС, соответствующих сумм пени и вывод инспекции о наличии оснований для начисления налоговых санкций по данному контрагенту является обоснованным.

По тем же основаниям коллегия судей признаёт обоснованным начисление НДС, пени и налоговых санкций по хозяйственным операциям по приобретению заявителем нефти сырой у ООО "Верона" в количестве 328,382 тонны на сумму 3 283 820 рублей, в том числе НДС в сумме 500 922 рублей.

В подтверждение права на расходы и вычеты по НДС по данной сделке налогоплательщиком представлен договор поставки углеводородного сырья N 128 от 23.12.2011, а также товарные накладные N 523 от 23.12.2011, N 525 от 26.12.2011, N 529 от 28.12.2011, N 532 от 30.12.2011, счета-фактуры на оплату нефти сырой N 429 от 23.12.2011, N 435 от 26.12.2011, N 439 от 28.12.2011, N 442 от 30.12.2011 и книга покупок в качестве доказательства оприходования товара (т. 3 л.д. 41-54, т. 7 л.д. 1-7).

От имени ООО "Верона" данные документы подписаны Хитриным В.Б.

В ходе проверки обстоятельств совершения сделки с данным контрагентом инспекцией установлено, что у данной организации не имелось реальной возможности осуществить поставку нефти сырой ввиду отсутствия у неё необходимого для этого персонала, транспорта и расходов на приобретение товара. Налоговый орган выявил, что в соответствии с представленной отчётностью численность работников ООО "Верона" составляет 0 человек, в том числе у него отсутствуют работники, обладающие знаниями, необходимыми для осуществления деятельности в сфере бизнеса по добыче и реализации нефти; справки о доходах 2-НДФЛ в отношении физических лиц данная организация не представляет, имущества не имеет, перечислений денежных средств на приобретение нефти сырой по расчётному счёту данного контрагента не установлено. Согласно выписке банка у ООО "Верона" нет перечислений денежных средств на цели обеспечения финансово-хозяйственной деятельности (заработную плату, хозяйственные нужды, аренду офисных и складских помещений, коммунальные платежи). Инспекцией установлено, что ООО "Верона" за период с 10.11.2011 по15.06.2012 осуществляло платежи за сырую нефть ООО "Кедр-С", но договор с данным обществом N 194-А2 датирован 28.03.2012, налогоплательщиком не подписан (т. 7 л.д.110-113), сведений о поставке нефти сырой от ООО "Кедр-С" в ООО "Верона в деле нет. Поскольку поставка нефти сырой для заявителя от спорного контрагента завершена до заключения данного договора, инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что спорный объём нефти не мог быть получен ООО "Верона" от ООО "Кедр-С".

Опросив в ходе проверки Хитрина В.Б., инспекция установила, что деятельность данного лица в качестве директора ООО "Верона" носила номинальный характер, ООО "Верона" было зарегистрировано им по предложению третьего лица (Инна, контактный номер телефона указан в протоколе допроса), деятельность в качестве директора ООО "Верона" Хитрин В.Б. не осуществлял, денежные средства не перечислял, численность работников ему не известна, платёжные документы от имени ООО "Верона" он не подписывал, печати не изготавливал, доверенности не выдавал, ничего о деятельности данной организации ему не известно (протоколы допроса свидетеля от 15.02.2013,т. 7 л.д. 31-56).

Согласно заключению эксперта N 055/070-2013 от 18.12.2013 подписи в графе "руководитель организации" в счетах-фактурах N 429 от 23.12.2011, N 435 от 26.12.2011, N 439 от 28.12.2011, N 442 от 30.12.2011; в графе "директор" в товарных накладных N 523 от 23.12.2010, N 525 от 26.12.2011, N 529 от 28.12.2011, N 532 от 30.12.2011, выставленных в адрес ООО "Инвестсервис" ООО "Верона", выполнены не Хитриным В.Б., а другим лицом (т. 7 л.д. 114-122).

Нарушений требований статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении экспертизы апелляционным судом в данном случае также не установлено. Содержание представленного заключения, являющегося письменным доказательством по делу, согласуется с иными представленными налоговым органом документами. Эксперту были разъяснены его права и обязанности, предусмотренные статьёй 95 Налогового кодекса Российской Федерации, он предупреждён об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, о чём свидетельствует данная им подписка в поручении на производство почерковедческой экспертизы.

Таким образом, каких-либо оснований полагать, что заключение по результатам экспертизы содержит неправильные по существу выводы и не считать данное заключение надлежащим доказательством, полученным в ходе выездной налоговой проверки лишь на том основании, что эксперт не предупреждён об ответственности по ст. 129 Налогового кодекса Российской Федерации (при наличии записи о предупреждении об уголовной ответственности по ст. 307 Уголовного кодекса Российской Федерации), по данному контрагенту у суда первой инстанции также не имелось.

В ходе проверки инспекцией по обстоятельствам заключения и исполнения сделки с ООО "Верона" были опрошены инженер-логист ООО "ТД "Ташлинский" Долгополов А.В. (протокол допроса N 682 от 16.12.2013) и менеджер ООО "ИНВЕСТСЕРВИС" Фролов А.В. (протокол допроса N 02-33/679 от 13.12.2013).

Долгополов А.В. подтвердил факт транспортировки нефти сырой для заявителя, но указал, что ООО "Верона" ему не известно, сырая нефть транспортировалась в основном от Башнефть-Добыча, с. Репино в Башкирию (т. 7 л.д. 123-126).

Сотрудник ОО) "ИНВЕСТСЕРВИС" Фролов А.В., подписи которого учинены в товарно-транспортных накладных, никаких пояснений по этому поводу дать не смог, указав, что с нефтью сырой он не работает (т. 7 л.д. 127-129).

Поскольку по условиям пункта 2.1. заключенного с ООО "Верона" договора поставки углеводородного сырья N 128 от 23.12.201 пунктом слива топлива значится нефтеналивной терминал, расположенный по адресу: Оренбургская область, Сакмарский район, ст. Сакмарская, пос. Дворики, ул. Железнодорожная, д. 1 (т.3 л.д. 41), инспекцией произведена проверка наличия у сторон данного договора права на использования терминала, в результате чего на основании письма ООО "Гарант Сервис" исх. N 60 от 11.12.2013 и письма ООО "РОСТА-Терминал" N 48 от 21.01.2014 установлено, что данный терминал арендует ООО "РОСТА-Терминал", не имеющее договорных отношений с ООО "Верона". В качестве приложения к данному письму указан договор, заключенный с налогоплательщиком 28.05.2012, то есть после завершения поставки товара от спорного контрагента в 2011 году (т. 7 л.д. 130,131).

Каких-либо документов в обоснование выбора спорного контрагента для поставки нефти сырой с точки зрения его деловой репутации, платежеспособности, коммерческой привлекательности данной сделки налогоплательщиком также не представлено, что не позволяет сделать вывод о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе данного контрагента и, как следствие о наличии у него права на предъявление к вычетам НДС по данной сделке.

Анализ всех вышеизложенных обстоятельств, исследованных судом апелляционной инстанции в совокупности, свидетельствует об их противоречивости и недостоверности и указывает на невозможность реального осуществления спорных хозяйственных операций по капитальному ремонту объектов налогоплательщика ООО "Трансторг", а также на непроявление заявителем должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов-ООО "Верона" и ООО "Эксперт".

В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.

В нарушение требования указанной статьи суд первой инстанции не дал оценку ряду представленных инспекцией доказательств и не указал мотивы, по которым данные доказательства были отвергнуты.

Выводы суда первой инстанции о том, что собранные инспекцией в ходе проверки свидетельские показания следует оценивать критически, поскольку руководители контрагентов могут быть заинтересованы в сокрытии негативной для них информации, носят предположительный характер и сделаны в отрыве от всей доказательственной базы, собранной налоговым органом в ходе проверки.

Соответственно, выводы суда первой инстанции в данной части являются ошибочными, не соответствуют обстоятельствам дела и представленным в дело доказательствам.

Вместе с тем, соглашаясь с выводами суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции о начислении налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату данного налога по указанным выше операциям поставки дизельного топлива и нефти сырой, коллегия судей апелляционного суда исходит из того, что факт осуществления налогоплательщиком операций по приобретению и оприходованию товара, указанного в представленных при проведении налоговой проверки документах, а также факт последующей реализации (частично реализации) данного товара инспекцией не оспаривались, на что прямо указано в тексте обжалуемого решения (т. 1 л.д. 46,51).

Налоговый орган по итогам проверки в оспариваемом решении сделал вывод о том, что налогоплательщик данный товар приобрёл, но от других организаций, что позволяло принять к учёту для целей исчисления налога на прибыль затраты налогоплательщика, обусловленные покупкой соответствующего количества дизельного топлива и нефти сырой, определив их размер на основании рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам других поставщиков, исходя из подлинного экономического содержания осуществленных обществом затрат по приобретению указанного товара. То обстоятельство, что сделки по поставке дизельного топлива и нефти сырой носили единичный характер, не означает невозможность определения рыночных цен, поскольку данные товары реализуются на рынке, а значит, их цены можно установить.

Вопрос о соответствии применённых налогоплательщиком цен на дизельное топливо и нефть сырую рыночным ценам инспекцией в ходе проверки не исследовался, соответствие применённых по спорным сделкам цен на дизельное топливо и нефть сырую цен рыночным инспекция не опровергла в нарушение положений ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем у неё не имелось достаточных оснований для начисления заявителю налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации по сделкам с ООО "Эксперт" и ООО "Верона".

Решение суда в части начисления налога на прибыль по сделкам с ООО "Эксперт" и ООО "Верона" является верным.

Кроме того, установив наличие оснований для начисления налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС по операциям со всеми спорными контрагентами, а также за неуплату налога на прибыль по операциям с ООО "Трансторг", коллегия судей апелляционного суда считает возможным использовать предоставленное ей право и, опираясь на положения подп. 3 п. 1 ст. 112, п.3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации, истолкованных с учётом правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2000, снизить размер обоснованно начисленных налоговых санкций в два раза, признав смягчающим ответственность обстоятельством совершение правонарушения впервые (доказательств иного не представлено). На этом основании решение суда в части признания недействительным начисления налоговых санкций, превышающей уменьшенный размер, также следует оставить в силе.

Соответствующие суммы начисленных налогов, пени и санкций дифференцированно по каждому контрагенту установлены апелляционным судом на основании представленного налоговым органом во время перерыва расчёта, опираясь на который коллегия судей приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "ИНВЕСТСЕРВИС" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району города Оренбурга от 28.03.2014 N 02-27/156 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: п.1 решения в части доначисления налога на добавленную стоимость в общей сумме 4 556 829 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 2 866 427 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 2 428 701 руб. и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 437 726 руб.; п. 2 решения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 237 099 руб. 80 коп. и налогу на прибыль организаций в сумме 286 642 руб. 70 коп.; п. 2 решения в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в полном объёме и пени по налогу на прибыль организаций в соответствующей части, по мотиву несоответствия изложенных в решении выводов в данной части обстоятельствам дела (п. 3 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать. В остальной части решение суда оставить без изменения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины апелляционным судом не рассматривается, поскольку податель апелляционной жалобы (налоговый орган) от её уплаты освобождён.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 22.01.2015 по делу N А47-8326/2014 отметить в части удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "ИНВЕСТСЕРВИС" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району города Оренбурга от 28.03.2014 N 02-27/156 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- п.1 решения в части доначисления налога на добавленную стоимость в общей сумме 4 556 829 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 2 866 427 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 2 428 701 руб. и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 437 726 руб.;

- п. 2 решения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 237 099 руб. 80 коп. и налогу на прибыль организаций в сумме 286 642 руб. 70 коп.;

-п. 2 решения в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в полном объёме и пени по налогу на прибыль организаций в соответствующей части.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

И.А.Малышева

Судьи

В.В. Баканов Е.В. Бояршинова