Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 мая 2015 г. N 09АП-16956/15

город Москва

13 мая 2015 г.

Дело N А40-182530/14

Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 мая 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи В.Я. Голобородько

судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.А. Ямщиковым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.03.2015

по делу N А40-182530/14, вынесенное судьей А.В. Бедрацкой

по заявлению ООО "Газпром трансгаз Москва"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения.

при участии в судебном заседании:

от ООО "Газпром трансгаз Москва" - Виноградова О. П. по дов. от 31.12.2014 N 1056; Белоусов Д. В. по дов. от 31.12.2014 N 957; Урбан Ю. Н. по дов. от 05.02.2015 N 90;

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Лещенко И. А. по дов. от 25.12.2014 N05-17/22219; Карпова Ю. Н. по дов. от 02.02.2015 N05-17/01637; Ратникова М. А. по дов. от 08.12.2014 N 05-17/21033; Терехов А. Ю. по дов. от 25.03.2015 N05-17/05049;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Газпром трансгаз Москва" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) N 21 от 28.05.2014 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Арбитражный суд города Москвы решением от 10.03.2015 удовлетворил заявленные требования.

Не согласившись с принятым решением, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 10.03.2015 не имеется.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточенной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2013 года, представленной обществом. По результатам проверки составлен акт N 16 от 07.04.2014 и 28.05.2014 вынесено решение N 21 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДС за 3 квартал 2013 в размере 130 018 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве N НД-4-9/14951@ от 30.07.2014 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Основанием для доначисления суммы НДС в размере 130 018 руб. послужил вывод инспекции о том, что спорные счета-фактуры, на основании которых обществом заявлен вычет по НДС, не являются счетами-фактурами, предъявленными обществу при приобретении обществом товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Судом установлено, что между заявителем (заказчиком) и ОАО "Газпром" (инвестором) был заключен договор на реализацию инвестиционных проектов N 2987-АК (53-572) от 31.05.1999.

Согласно пункту 2.1 договора инвестор поручает, а заказчик принимает на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных в Приложении N 1 к настоящему договору.

В силу пунктов 5.2,6.8 договора N 2987-АК (53-572) от 31.05.1999 следует, что результатом договора, который необходим и финансируется инвестором является законченный строительством объект.

При этом из условий договора следует, что инвестор обязан предоставить целевое финансирование и в течение срока строительства осуществлять контроль за его использованием (пункты 6.1, 6.11). В случае отсутствия у инвестора денежных средств для финансирования строительства объекты подлежат переводу на консервацию за счет инвестора (пункт 14.2); заказчик, со своей стороны, обязан передать инвестору законченные строительством объекты, а также комплект исполнительной документации (пункт 7.16), причем распоряжаться (направлять) полученные для капитального строительства денежные средства исключительно по их целевому назначению, определенному инвестором (пункт 7.20).

Перечень инвестиционных проектов, в отношении которых между инвестором и заказчиком достигнуто соглашение, приведен в Приложении N 1 к Договору. Из этого Приложения видно, что интерес инвестора относится не к получению значительного числа разрозненных объектов имущества, а к комплексным объектам, которые сами по себе образуют сложную вещь, функционирующую в целом в соответствии с обозначенным назначением и подготовленную к вводу в эксплуатацию.

Таким образом, из приведенных выше положений договора, в рамках которого имели место рассматриваемые операции, следует, что единственная цель, с которой заключался договор со стороны инвестора, состояла в получении завершенных капитальным строительством сложных объектов (не их частей или их этапов, а объектов в целом). Именно для этой цели инвестором привлекался заявитель как заказчик, принимавший на себя полную функцию управления и руководства проектом: от начала проектирования и привлечения необходимых для капитального строительства специализированных организаций, участие которых необходимо в выполнении всех требуемых работ до организации подписания акта приемки стройки в эксплуатацию.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что целевое финансирование, предоставленное инвестором по договору N 2987-АК (53-572) от 31.05.1999, преследовало цель не оплаты отдельных тех или иных работ, оборудования или материалов, а было направлено на достижение исключительно конечной цели - получения завершенного строительством объекта (здесь - инвестиционный проект "Реконструкция КГМО-1 на участке КС Ногинск - КС Воскресенск").

Поскольку интерес инвестора обусловлен конечным результатом (объект, завершенный капитальным строительством), то и право собственности на отдельные товары (работы, услуги), необходимые для строительства, у инвестора не возникает.

Данная правовая позиция соотносится с позицией, изложенной в пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 54 от 11.07.2011 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем", согласно которой судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. При этом судам необходимо учитывать, что положения законодательства об инвестициях не могут быть истолкованы в смысле наделения лиц, финансирующих строительство недвижимости, правом собственности на возводимое за их счет недвижимое имущество.

Из приведенного выше прямо следует, что для целей применения положений главы 21 НК РФ инвестор (ОАО "Газпром") не получает спорное оборудование, приобретенное в рамках строительства (оголовники термоконтейнера, 2 шт.) в собственность автоматически, в периоде их приобретения, а равно к учету его не принимает, поскольку это оборудование ему в принципе не передается.

Соответственно, в периоде приобретения инвестор не может ни сам применить налоговый вычет. Право на вычет у инвестора может возникнуть только в отношении всего "входного" НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), фактически использованных при строительстве объекта, в периоде завершения такого строительства (получения от заказчика).

Однако в данном случае спорное оборудование по завершении строительства приобрело статус невостребованного, а, следовательно, передаче (в том или ином виде) в адрес инвестора не подлежало. Поскольку указанное оборудование инвестору не передавалось, то и счета-фактуры, на наличии которых настаивает ответчик, выставлены быть не могли в принципе.

Суд первой инстанции, исследовав указанные выше доводы и обстоятельства, обоснованно пришел к выводу о соответствии действий сторон договора, в том числе заказчика, положениям налогового законодательства, исходя из условий совершенной сделки, и в принятом по делу судебном акте дал подробную оценку всем доводам сторон спора.

Довод налогового органа о том, что правоотношения, возникшие на основании договора на реализацию инвестиционных проектов, являются сходными, по сути с правоотношениями, возникающими из агентского договора, основан на неверном толковании норм материального права.

Однако такой вывод о наличии противоречия не имеет под собой оснований, поскольку основан на фразе, лишенной контекста мотивировочной части решения суда первой инстанции. Из контекста мотивировочной части (включая предыдущие абз. 14-16 на стр. 8 решения) прямо следует, что суть приведенного вывода заключается в том, что заявитель

В соответствии с пунктом 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" на основании абзаца 1 пункта 6 стаитьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.

При толковании этой нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы.

Таким образом, право на вычет НДС по мере приобретения товаров (работ, услуг) как у инвестора, так и у заказчика зависит от соблюдения условий, установленных НК РФ.

Заявитель, действуя как заказчик, в любом случае не мог воспользоваться вычетом НДС, уплаченного при приобретении товарно-материальных ценностей и работ, приобретенных за счет целевого финансирования и предназначенных для капитального строительства в пользу инвестора. Это обусловлено тем, что стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретавшихся заявителем за счет целевого финансирования, не формировали и не могли формировать его собственную налогооблагаемую базу (в том числе с учетом ст. 156 НК РФ).

При этом спорное оборудование учитывалось на счете 07 "Оборудование к установке" с пометкой "инвестиционный", как и иные ценности (заказчиком соблюдался принцип организации раздельного учета).

Между тем, факт использования в налогооблагаемой деятельности является обязательным условием применения налогового вычета (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В связи с тем, что на дату приобретения спорного оборудования данное условие не выполнялось, заявитель в любом случае не был правомочен на дату приобретения предъявить к вычету налог, предъявленный ООО "Газпром комплектация" (продавцом) на основании счетов-фактур от 28.11.2009 N 9134904962 и N 9134904962-А, от 28.11.2009 N 9134904964-А, от 22.12.2009 N 9134905795 и N 9134905795-А, а также от 22.12.2009 N 9134905796-А.

При этом общество не вправе было применить вычет в периоде приобретения указанного выше спорного оборудования и инвестор, что обусловлено следующим.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Права инвестора определены на законодательном уровне ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Из положений указанной статьи следует, что права инвестора как субъекта инвестиционной деятельности, который осуществляет капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ), реализуются в следующих направлениях: осуществление инвестиционной деятельности и определение объемов и направлений капитальных вложений; владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений; осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения.

В отношении же товаров (работ, услуг), необходимых для реализации инвестиционного проекта, определены и детализированы договором лишь функции и обязанности заказчика: обеспечить строящиеся объекты оборудованием и материалами (пункт 7.3), осуществить приемку, учет и надлежащее хранение находящегося на складе оборудования, изделий и материалов, а при необходимости - предъявить претензии к заводам-изготовителям в случае ненадлежащей поставки (пункт 7.4). Предоставление информации о поставке материалов и оборудования, передаче их в монтаж, предусмотрено в обязательствах заявителя только в рамках отчетности об использовании финансовых ресурсах в ходе реализации проекта (пункт 7.17), что корреспондирует праву инвестора осуществлять контроль за целевым расходованием инвестиционных средств (пункт 6.11).

Весь НДС по затратам, произведенным за счет инвестиционных средств, предъявлен инвестору только на основании сводного счета-фактуры (одновременно с передачей самого завершенного капитального строительства). Этот счет-фактура от 29.12.2012 N 17618 представлен в материалы дела.

Такой порядок соответствует и порядку отражения данной операции в бухгалтерском учете. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н все затраты, связанные с капитальным строительством, аккумулируются заявителем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Именно эти накопленные затраты по мере готовности объекта к вводу в эксплуатацию и передаются инвестору для последующего перевода объектов на счет 01 "основные средства".

Только в этот момент (период получения "накопленных" по объекту затрат) инвестор вправе предъявить вычет сумм НДС, предъявленных в сводном счете-фактуре. Это обусловлено тем, что только в этот момент происходит совпадение всех необходимых условий, установленных главой 21 НК РФ, включая требование абзаца 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что право на вычет НДС, уплаченного в составе цены невостребованного оборудования, возникло у заявителя только в 3 квартале 2013 года.

Из приведенного выше порядка, учитывая специфику инвестиционного договора (целью которого для инвестора является не получение набора отдельных товаров (работ, услуг), а законченного строительством объекта), очевидно, что спорные оголовники термоконтейнера, не будучи использованными в строительстве, не вошли и не могли войти ни в сводный счет-фактуру, ни в первоначальную стоимость переданного инвестору объекта. Аналогичным образом, не могли они быть переданы инвестору и отдельно от объекта, - это прямо следует из сути самого договора и цели его заключения для обеих сторон (ст. 431 ГК РФ).

Таким образом, в период когда строительство было завершено у заказчика сформировалась перед инвестором задолженность по целевому финансированию в размере стоимости спорных оголовников термоконтейнера, а у инвестора, соответственно, возникло право требования (возврата) соответствующей денежной суммы.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом не подтвержден возврат средств целевого инвестиционного финансирования в адрес ОАО "Газпром", следовательно, не имеет подтверждения факт урегулирования с инвестором вопросов дальнейшего использования спорного оборудования.

Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции.

В целях недопущения получения обществом убытков от реализации инвестиционного проекта, об этом было сообщено инвестору письмом от 01.07.2013 г. N МА-11/1277. В письме содержалась просьба о согласовании инвестором возможности использования данных МТР в основной производственной деятельности общества.

В 3 квартале 2013 инвестор дал соответствующее согласие, о чем свидетельствует Письмо ОАО "Газпром" от 14.08.2013 г. N 03/09/1-5458, при условии возврата обществом средств целевого финансирования. После этого средства целевого финансирования были возвращены инвестору, а данные МТР в качестве собственных были приняты обществом к учету на сч.10 "Материалы" для использования обществом в операциях, облагаемых НДС. Кроме того суммы НДС, предъявленные при их приобретении, были приняты к вычету на основании счетов-фактур, которые отражены в уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2013 года, представленной в инспекцию.

На основании инвестиционного договора общество, в качестве заказчика осуществляло реализацию инвестиционных проектов по строительству и сдаче в эксплуатацию объектов, указанных в Приложении 1 к договору.

В обязанности инвестора входило осуществление целевого финансирования строящихся объектов, путем перечисления денежных средств заказчику.

Заказчик обязан был использовать полученные средства по целевому назначению (реализацию инвестиционных проектов определенных договором) и передать на баланс инвестору завершенные строительством объекты. В случае нецелевого использования полученного финансирования заказчик обязан возвратить средства инвестору.

То обстоятельство, что материально-технические ресурсы по спорным счетам-фактурам, по которым налоговым органом отказано в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, приобретены обществом именно для целей реализации инвестиционного договора, налоговым органом не оспаривается.

В учете общества на период строительства указанные материально-технические ресурсы (оголовники термоконтейнера) отражались на счете 07 "Оборудование к установке (инвестиционный договор)" в качестве имущества, приобретенного за счет средств целевого финансирования, предназначенного для использования при строительстве объекта, который по окончании строительства подлежал передаче инвестору в рамках инвестиционного договора.

Все перечисленные обстоятельства были подтверждены обществом соответствующими документами (инвестиционный договор, агентский договор, агентское поручение, спецификация, проектная документация), представленными в ходе проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2013 года.

Сущность инвестиционного договора состоит в том, что ОАО "Газпром" (инвестор) осуществляет целевое финансирование строительства объектов, а Общество (заказчик) обязуется передать на баланс инвестора законченные строительством готовые объекты либо вернуть инвестору полученные денежные средства.

В данной ситуации инвестор получает от заказчика не материально-технические ресурсы, которые ему фактически не нужны, и не были востребованы им, а возврат средств целевого финансирования, которые фактически оказались не использованными для реализации инвестиционного проекта.

Из этого следует, что поскольку инвестор не получал прав собственности на спорные МТР, он и не мог передать прав собственности на них заказчику.

Таким образом, в рамках данных правоотношений ОАО "Газпром" (инвестор), вопреки доводам налогового органа, не могло и не имело правовых оснований для выставления в адрес ООО "Газпром трансгаз Москва" счетов-фактур на реализацию спорных материально-технических ресурсов, поскольку не являлось их собственником (продавцом, поставщиком).

Следовательно, именно те счета-фактуры непосредственных поставщиков, продавцов материально-технических ресурсов по которым общество применило налоговый вычет в спорной сумме, и являются единственными и надлежащими документами для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Каких-либо претензий к порядку оформления данных счетов-фактур, а также к соблюдению ООО "Газпром трансгаз Москва" иных условий, предусмотренных статьями 171-172 НК РФ (оприходование товаров, работ, услуг; связь с деятельностью, облагаемой налогом на добавленную стоимость), налоговым органом по результатам проверки не предъявлено.

Таким образом, общество правомерно применило налоговые вычеты на основании спорных счетов-фактур.

Довод инспекции о том, что обществом пропущен трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для применения налогового вычета по спорным счетам-фактурам, отклоняется апелляционным судом.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, регламентирован положениями статьи 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Кроме того, абзацем 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Таким образом, налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты при одновременном соблюдении следующих условий: товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость; товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету на основании соответствующих первичных документов; наличие надлежаще оформленных счетов-фактур.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Причем под соответствующим налоговым периодом понимается период, в котором у налогоплательщика возникло право на применение налогового вычета.

Таким образом, в момент приобретения спорных материально-технических ресурсов общество не вправе было применить налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам, так как таким правом обладал только инвестор.

Однако в связи с тем, что данные материально-технические ресурсы оказались невостребованными в ходе строительства объектов, инвестор дал свое согласие на использование их в производственной деятельности общества, обязав произвести возврат полученных средств целевого финансирования (Письмо от 14.08.2013 N 03/09/1-5458). После этого данные МТР в качестве собственных были приняты обществом к учету на счете 10 "Материалы" для использования обществом в операциях, облагаемых НДС, а средства целевого финансирования были возвращены инвестору.

Таким образом, именно в 3 квартале 2013 года все условия для применения налоговых вычетов, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ, были соблюдены, а соответственно у общества возникло право на применение налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах правомернее вывод суда первой инстанции о том, что обществом не был пропущен трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Приводимые в апелляционной жалобе инспекцией доводы не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 10.03.2015, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 10.03.2015 по делу N А40-182530/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Р.Г. Нагаев Н.О. Окулова