Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2015 г. N 16АП-1156/15 (ключевые темы: простое товарищество - налоговый учет - журнал-ордер - отдельный баланс - сальдовая ведомость)

Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2015 г. N 16АП-1156/15

г. Ессентуки

15 мая 2015 г.

Дело N А63-10115/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 мая 2015.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Параскевовой С.А. (судья-докладчик),

судей: Афанасьевой Л.В., Белова Д.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Чарчевым Я.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Вокзальная, 2, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ставрополя Ставропольского края на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 09.02.2015 по делу N А63-10115/2014 (судья Т.С. Лукьянченко)

по заявлению закрытого акционерного общества "Краевой клинический диагностический центр" (г. Ставрополь, ОГРН 101022601932011)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ставрополя Ставропольского края (г. Ставрополь, ул. Шпаковская д. 72)

об оспаривании решения и требования об уплате налога, пени, штрафа,

при участии в судебном заседании:

от закрытого акционерного общества "Краевой клинический диагностический центр" - Скрипников А.С. по доверенности N 10/16-ю от 13.05.2014,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ставрополя Ставропольского края - Скаженникова И.А. по доверенности N 28 от 13.10.2014, Сидельников Е.А. по доверенности N 1 от 12.05.2015,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Краевой клинический диагностический центр" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ставрополя Ставропольского края (далее - заинтересованное лицо, инспекция) о признании недействительным решения N 12-08/20 от 30.06.2014 в части начисления налога на прибыль в сумме 14 687 605 руб., соответствующих пеней в сумме 4 919 119,03 руб., штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 102 425 руб.; штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ в сумме 15 000 руб. (требования уточненные в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 09.02.2015 заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Судебный акт мотивирован тем, что у инспекции не было оснований для привлечения заявителя к налоговой ответственности.

Не согласившись с решением суда, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя. В обоснование жалобы апеллянт ссылается на то, что обжалуемое решение вынесено с нарушением норм материального права, целью деятельности простого товарищества является извлечение прибыли, в рамках договора о совместной деятельности N 01/01 от 26.02.2001 за проверяемый период оказывались только платные медицинские услуги.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в пределах доводов апелляционной жалобы, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, учитывая доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, изучив и оценив в совокупности материалы дела, заслушав представителей лиц участвующих в деле, приходит к выводу, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что по итогам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 12-08/20 от 16.05.2014.

30.06.2014 по итогам рассмотрения акта и материалов проверки, возражений на указанный акт, инспекцией принято решение N 12-08/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю N 07-20/013921 от 29.08.2014 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Считая, что данное решение является недействительным в части, общество обратилось в суд с заявлением.

Разрешая заявленный спор при изложенных выше обстоятельствах, суд первой инстанции, правомерно удовлетворил требования заявителя.

В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Статьей 247 Кодекса установлено, что прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Из ст. 248 НК РФ следует, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с п. 2 ст. 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 настоящего Кодекса.

Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ внереализационные доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 278 настоящего Кодекса.

В силу п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Статьей 278 НК РФ установлены ряд особенностей налогообложения участников договора простого товарищества, к которым относятся особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении доходов, полученных участниками договора простого товарищества. В п. 5 указанной статьи при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

Все расходы, связанные с совместной деятельностью по договору простого товарищества, принимаемые для целей налогообложения прибыли (как не распределяемые, так и распределяемые между товариществом и товарищем, понесшим их), учитываются за счет общего имущества (выручки от реализации услуг) и уменьшают доходы, полученные товариществом, а прибыль распределяется между товарищами пропорционально доли соответствующего участника товарищества (п.3 ст. 278 НК РФ).

Согласно п.1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Налоговый кодекс Российской Федерации прямо устанавливает, что обязанность по уплате налога может быть изменена только при наличии обстоятельств, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах (ст. 44 НК РФ), в связи с чем признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов устанавливаются Кодексом.

НК РФ не устанавливает последствия ничтожной сделки для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В силу ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения (ст. 168 ГК РФ).

Мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна (п. 1 ст. 170 ГК РФ).

Статья 167 ГК РФ не предусматривает возврата всего полученного по ничтожной сделке одной из сторон договора.

Последствия недействительности сделки в силу ее ничтожности, установленные ст. 167 ГК РФ (применение двухсторонней реституции), носят гражданско-правовой характер, Налоговым кодексом Российской Федерации они не предусмотрены.

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Согласно ст. 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Как следует из п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующего в спорном периоде, имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", разъяснено, что оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей такого налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания спорной хозяйственной операции.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в Определениях от 25.05.2009 N ВАС-6459/09; от 08.09.2009 N ВАС-11051/09, ни налоговое, ни гражданское законодательство не предусматривает возложение обязанности уплатить налог на прибыль в случае признания сделки недействительной лицом, фактически не получившим дохода, с которого может быть исчислен налог.

Согласно материалам дела, между обществом и автономной медицинской некоммерческой организацией "Ставропольский краевой клинический консультативно-диагностический центр" (далее - организация, диагностический центр) заключен договор простого товарищества N 01/01 от 26.02.2001.

Предметом договора заключенного между обществом и диагностическим центром является - оказание специализированной и высококвалифицированной медицинской помощи гражданам Ставропольского края и Российской Федерации за счет централизации высокоэффективного и высокопроизводительного медицинского оборудования, электронной вычислительной техники, с использованием высококвалифицированного медицинского персонала, позволяющего обеспечить комплексные подходы в диагностике и лечении различных заболеваний; оказание медицинской, консультативно-диагностической помощи гражданам РФ в рамках программ добровольного медицинского страхования; закупка, хранение и реализация лекарственных средств и изделий медицинского назначения для достижения целей договора; проведение санитарно-просветительской и научно-лекционной деятельности; совместное строительство административных и (или) лечебных помещений для достижения целей простого товарищества (п. 1.3 договора).

Извлечение прибыли и последующее ее распределение между сторонами договора не являются целью простого товарищества (п. 1.1).

Целью договора является развитие и внедрение в Ставропольском крае новых, современных, на уровне мировых стандартов методов диагностики и лечения больных, имеющих приоритетное значение для совершения системы здравоохранения региона за счет использования дорогостоящего уникального медицинского оборудования (п. 1.2).

Материалами дела установлено и обществом не оспаривается получение товарищами прибыли от совместной деятельности в проверяемом периоде (2010-2011 годах).

С учетом вышеизложенного и нарушением требований ст. 1041 ГК РФ договор простого товарищества от 26.02.2001 является ничтожной сделкой.

Инспекция в обоснование примененных последствий недействительности ничтожной сделки (договора простого товарищества) в своем решении указала, что налоговые последствия определены в соответствии со ст. 249, 274 Кодекса. И в этой связи доначислила обществу налог на прибыль, пени, штраф, предложила обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Данный довод инспекции правильно отклонен судом первой инстанции, так как налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, и в частности финансово-хозяйственные операции, учитываемые для целей налога на прибыль организаций. Сам по себе, факт действительности или недействительности (ничтожности) сделки не влияет на размер налоговых обязательств.

Согласно п.1 ст. 1043 ГК РФ, полученная выручка от реализации услуг, осуществленных в соответствии с договором простого товарищества, не являлась собственностью общества - товарища, ведущего общие дела.

В силу особого порядка налогообложения прибыли при осуществлении совместной деятельности, предусмотренной ст. 278 НК РФ, п. 1 ст. 1043 ГК РФ, п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 17-21 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 товарищ, ведущий общие дела - общество, все финансово - хозяйственные операции, осуществляемые в рамках договора простого товарищества, учитывало обособленно от своего имущества на отдельном балансе. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включались. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществлялись в общеустановленном порядке. Данные обстоятельства подтверждаются оборотно-сальдовыми ведомостями, имеющимися в материалах дела (т. 2, л. д. 38-45).

Во исполнение положений п.3 ст. 278 Кодекса и ПБУ 20/03, товарищ, ведущий общие дела - общество, сообщало и перечисляло каждому участнику договора простого товарищества его долю прибыли от совместной деятельности.

Каждый из участников договора простого товарищества, в силу положений п.14, 16, 20 ПБУ 20/03 и пп.5 п.4 ст. 271, п. 4 ст. 278, ст. 315 Кодекса отражал в бухгалтерском учете на своем балансе и в налоговом учете полученную долю прибыли от участия в совместной деятельности (т. 2 л. д. 7-37; т. 6 л. д. 33-48; 49-64; 67-68; 71-72).

Включение в регистры бухгалтерского и налогового учета заявителя сумм выручки от оказанных услуг в рамках договора простого товарищества, являющейся совместной собственностью товарищей, не соответствует как правилам бухгалтерского, так и налогового учета налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В материалы дела не представлены доказательства заключения договора простого товарищества N 01/01 от 26.02.2001 с целью минимизации, уклонения от уплаты налога на прибыль, получения необоснованной налоговой выгоды.

Согласно материалам дела каждый участник договора простого товарищества включал в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходы (прибыль), полученные от участия в товариществе.

В налоговую базу по налогу на прибыль товарищами включено внереализационных доходов - доходов (прибыли), полученных от совместной деятельности: за 2010 год в общей сумме - 173 299 220 руб.; за 2011 год в общей сумме 26 937 612 руб., данный факт инспекцией не оспаривается.

Судом первой инстанции правильно удовлетворены доводы общества о том, что примененные инспекцией последствия ничтожной сделки (договор простого товарищества), привели к двойному налогообложению, а соответственно к нарушению частных интересов. Нарушены права и законные интересы общества, так как ему вменяется в обязанность уплатить налог на прибыль организаций с неполученного дохода.

При установленном включении диагностическим центром в декларацию по налогу на прибыль организаций за 2010 и 2011 годы внереализационных доходов - распределенной и полученной прибыли от совместной деятельности по договору простого товарищества от 26.02.2001 N 01/01 в суммах: за 2010 - 58 466 656 руб.; 2011 год - 2 693 761 руб., инспекция неправильно сочла, что общество необоснованно занизило внереализационные доходы от деятельности в простом товариществе в вышеуказанных суммах: за 2010 год - 58 466 656 руб.; за 2011 год - 2 693 761 руб.

Материалами дела установлены финансово-хозяйственные операции, совершенные во исполнение сделки, как распределение прибыли, и перечисление соответствующей доли прибыли за проверяемый период участникам договора простого товарищества. Полученная прибыль от совместной деятельности распределена по долям: диагностический центр за 2010 год - 58 466 656 руб.; за 2011 год - 2 693 761 руб.; общество за 2010 год - 114 832 564 руб.; за 2011 год - 24 243 851 руб.

В материалах дела представлены: копии протоколов от 31.03.2010; 30. 06.2010; 30.09.2010; 15.01.2011; 15.04.2011; 15.07.2011; 14.10.2011 и 13.01.2012 (т. 2 л. д. 138-145); копии авизо для передачи доли прибыли, платежных поручений на перечисление доли прибыли организации за 2010-2011 годы., копию журнала проводок о перечислении доли прибыли общества (т. 5, л. д. 5-49), которые подтверждают реальность совершения финансово-хозяйственных операций.

Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Документального подтверждения поступления обществу прибыли в суммах: за 2010 год - 58 466 656 руб.; за 2011 год - 2 693 761 руб., с которых доначислен налог на прибыль за спорный период, в материалы дела также не представлено.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что у общества отсутствует обязанность исчислять налог на прибыль с неполученного дохода (прибыли) в суммах: за 2010 год - 58 466 656 руб.; за 2011 год - 2 693 761 руб.

Довод инспекции о том, что полученный организацией доход от совместной деятельности за 2010 год - 58 466 656 руб., за 2011 год - 2 693 761 руб., за 2012 год - 43 829 руб. в соответствии со ст. 167 ГК РФ (недействительностью сделки) подлежит возврату, поэтому налоговые обязательства общества следует исчислять исходя из всех доходов простого товарищества за минусом всех расходов простого товарищества, судом первой инстанции правильно отклонен в связи со следующим.

Признание инспекцией гражданско-правовой сделки (договора простого товарищества от 26.02.2001 г N 01/01) ничтожной, не влечет автоматического аннулирования реально совершенных в 2010-2012 годах финансово-хозяйственных операций, связанных с распределением и получением диагностическим центром внереализационного дохода от совместной деятельности, а также соответствующих записей в регистрах бухгалтерского и налогового учета. В частности, аннулирования записей в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с распределением и перечислением организации прибыли от совместной деятельности за 2010 год в сумме 58 466 656 руб., за 2011 год в сумме 2 693 761 руб., за 2012 год в сумме 43 829 руб.

Судом первой инстанции правильно установлено и подтверждается материалами дела, что общество, во исполнение п. 3 ст. 278 НК РФ и Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, вело бухгалтерский и налоговый учет финансово-хозяйственных операций, связанных с выполнением собственной деятельности и обособленно от финансово-хозяйственных операций по своей обычной деятельности, вело бухгалтерский и налоговый учет финансово-хозяйственных операций по совместной деятельности в отдельной базе (т. 2 л. д. 38-41) и по совместной деятельности (т. 2 л. д. 42- 43- 45).

Также, товарищ, ведущий общие дела (общество), как по своей обычной деятельности, так и по совместной деятельности раздельно учитывал расходы, учитываемые для целей налогообложения и не учитываемые для налогообложения прибыли.

По данным оборотно-сальдовой ведомости по совместной деятельности за 2010 год (т. 2 л. д. 42- 43) и журналу ордеру по счету 91. 3 "Прочие доходы и расходы" сумма расходов, не учитываемых для налогообложения прибыли составила - 1 102 152, 73 руб.; по оборотно - сальдовой ведомости за 2011 год - сумма расходов, не учитываемая для целей налогообложения составила 72 625, 03 руб.

Согласно протоколам собраний (т. 2 л. д. 114-145), регистрам бухгалтерского, налогового учета и оборотно-сальдовым ведомостям (т. 2 л. д. 38-41) у общества выручка от реализации медицинских услуг (определяемая исходя из всех поступлений, как это установлено п. 2 ст. 249 НК РФ), не составляет: за 2010 год - 338 495 056 руб., за 2011 год - 49 299 761 руб., за 2012 год - 478 591 руб.

Из письменной информации (отчета) аудитора (ООО "Аудит-Фея") по результатам аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности руководству общества за 2010 год следует, что выручка от реализации услуг общества за 2010 год составила 41 101 тыс. руб., себестоимость оказанных услуг - 40 999 тыс. руб., доходы от участия в деятельности товарищества -114 833 тыс. руб.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекция нарушила положения ст. 1, 44, 54, 247, 248, 249, 250, 271, 278, 313, 315 НК РФ при изменении налоговых обязательств общества, в связи с применением последствий недействительности ничтожной сделки - договора простого товарищества от 26.02.2001 N 01/01 и незаконно вменила в обязанность общества уплатить налог на прибыль организаций с неполученного дохода в суммах - 11 693 331 руб. (2010 год) и 538 752 руб. (2011 год), соответственно незаконными являются начисленные пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ, что является основанием для удовлетворения заявленных требований по данному эпизоду.

Согласно п. 4.6 договора простого товарищества расходы и убытки, связанные с совместной деятельностью сторон договора, распределяются пропорционально стоимости вкладов сторон в общее дело.

Затраты, произведенные товарищами на общее дело за счет собственных средств, подлежат возмещению за счет средств простого товарищества (п. 4.7 договора).

Доходы, получаемые в результате совместной деятельности, между сторонами договора не распределяются, а направляются для достижения цели договора (п. 5.1 договора - т. 2 л. д. 56).

Дополнительным соглашением от 01.11.2001 к договору простого товарищества предусмотрено, что доходы, получаемые в результате совместной деятельности, распределяются между сторонами договора пропорционально вкладам товарищей, определяемым по соглашению сторон.

Дополнительным соглашением от 11.01.2010 к договору простого товарищества предусмотрено, что вклады сторон в простое товарищество признаются следующим образом: 60 процентов - общество, 40 процентов - организация.

Дополнительным соглашением от 01.07.2010 к договору простого товарищества предусмотрено, что вклады сторон в простое товарищество признаются следующим образом: 70 процентов - общество, 30 процентов - организация.

Дополнительным соглашением от 01.10.2010 к договору простого товарищества предусмотрено, что вклады сторон в простое товарищество признаются следующим образом: 75 процентов - общества, 25 процентов - организация.

Дополнительным соглашением от 11.01.2011 к договору простого товарищества предусмотрено, что вклады сторон в простое товарищество признаются следующим образом: 90 процентов - общество, 10 процентов - организация.

Из представленных в материалы дела документов следует, что расходы за 2010 - 2011 годы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли организаций, распределены между товарищами - обществом и организацией пропорционально доли вклада в совместную деятельность, что подтверждается протоколами собраний товарищей от 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 15.01.2011, 15.04.2011. 15.07.2011,14.10.2011,13.01.2012 (т. 2 л. д. 138-145).

Факт отражения в бухгалтерском учете, хозяйственных операций, связанных с распределением между участниками договора простого товарищества, расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, подтверждается журналами-ордерами и соответствующими записями бухгалтерского учета по счетам 79.1 и 91.3. В частности, не учитываемые для целей налогообложения прибыли организаций, расходы за 2010 год отражены в бухгалтерском учете следующим образом: диагностический центр - 353 970,11 руб.; общество - 748 182,62 руб.

Из расчетов расходов организации, подлежащих возмещению за счет средств простого товарищества за январь-декабрь 2010 года и январь - февраль 2011 года и Перерасчета расходов организации, подлежащих распределению и возмещению за счет средств простого товарищества за 1 полугодие 2010 года, следует что организация (товарищ, понесший эти расходы) предъявила к возмещению за счет средств простого товарищества расходы, связанные с производством, и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) (т. 6 л. д. 107-109; 112-130; 135-153; 154- 161; 131-134).

Расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, в этих Расчетах не содержатся. Это также, подтверждает, что организация не предъявляла для возмещения за счет средств товарищества расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли организаций.

Факт документального подтверждения расходов, инспекция не отрицает.

Следовательно, эти расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

В качестве экономического показателя для распределения расходов между совместной деятельностью и собственной деятельностью товарища, товарищами определены - "доходы".

Согласно п.4.7 Договора от 26.02.2001 года N 01/01 затраты, произведенные товарищами на общее дело за счет собственных средств, подлежат возмещению за счет средств товарищества.

В связи с этим в вышеуказанных протоколах указано предъявление к возмещению расходов, произведенных товарищами на общее дело за счет собственных средств, пропорционально дохода от деятельности простого товарищества в суммарном объеме всех доходов.

То есть, распределение расходов, относящихся как с совместной деятельности, так и к собственной деятельности товарища, понесшего их, осуществлялось в соответствии с п.1 ст. 272 НК РФ и распределялось пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Хозяйственные операции, связанные с расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, приходящиеся на долю выручки от совместной деятельности в суммарном объеме выручки, подлежащие возмещению за счет средств простого товарищества организации или общества, товариществом приняты к учету и включены в расходы, учитываемые для целей налогообложения по совместной деятельности.

Из материалов дела следует, что расходы, подлежащие распределению между товариществом и товарищем, понесшим их и возмещению за счет средств простого товарищества за 2010 год составили: диагностический центр - 25 486 519,72 руб., в том числе, отраженные по счету бухгалтерского учета 25 - в сумме 8 820 209, 55 руб., по счету 26 - в сумме 16 666 310,17 руб.; общество - 1507 648, 31 руб., в том числе, отраженные по счету бухгалтерского учета 25 - в сумме 644 045,68 руб., по счету 26 - в сумме 863 602,63 руб.

Всего товарищам, понесшим расходы на общее дело, возмещено расходов за 2010 год в общей сумме - 26 994 168, 03 руб.

Распределяемые и возмещаемые за счет средств товарищества расходы, товарищ, ведущий общие дела - заявитель учитывал обособленно от своих собственных расходов на счетах бухгалтерского учета 25.1 "Общепроизводственные расходы" и 26.1 "Общехозяйственные расходы" по совместной деятельности.

Этот факт подтверждается, имеющимися в материалах дела журналами - ордерами по простому товариществу по названным счетам (т. 2 л. д. 50-53).

В частности, согласно журналам - ордерам по совместной деятельности за 2010 год с кредита счета 79.1 в дебет счета 25.1 отнесено возмещенных расходов в сумме 9 464 255,23 руб.; в дебет счета 26 в сумме 17 529 912.80 руб. (т. 2 л. д. 50, 52).

Соответствующие записи по счетам бухгалтерского учета содержится и в журнале-ордере счета 79.1 по совместной деятельности. В аналогичном порядке эти хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете по совместной деятельности и за 2011 год.

Таким образом, по данным бухгалтерского учета сумма расходов, принимаемых для целей налогообложения, возмещенных за счет средств совместной деятельности организации и общества за 2010 год составила 26 994 168.03 руб., в том числе сумма возмещаемых расходов диагностического центра - 25 486 519.72 руб.

Все суммы расходов, подлежащие возмещению организации согласно Расчетам и Перерасчету, имеющимся в материалах дела (т. 6 л. д. 107-109; 112-130; 135-153; 154-161; 131-134), отражены в полном объеме по вышеуказанным счетам бухгалтерского учета - 79.1; 25.1 "Общепроизводственные расходы" и 26.1 "Общехозяйственные расходы" по совместной деятельности.

Предъявленные для возмещения расходы организации, приходящиеся на её долю дохода в совместной деятельности, инспекция сочла излишней компенсацией.

Перераспределение инспекцией расходов, подлежащих возмещению товарищу, понесшего их на общее дело приводит к искажению совершенных во исполнение этих действительных сделок реальных хозяйственных операций и осуществленного во исполнение ст. 274 и ст. 278 НК РФ реального раздельного учета хозяйственных операций относящихся к совместной и собственной деятельности.

Все расходы, связанные с совместной деятельностью по договору простого товарищества, принимаемые для целей налогообложения прибыли (как не распределяемые, так и распределяемые между товариществом и товарищем, понесшим их), учитываются за счет общего имущества (выручки от реализации услуг) и уменьшают доходы, полученные товариществом, а прибыль распределяется между товарищами пропорционально доли соответствующего участника товарищества (п.3 ст. 278 НК РФ).

В ином случае, вопреки положениям п. 1 ст. 247 НК РФ, прибылью признавались бы доходы (в частности выручка от реализации услуг) без уменьшения их на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой Кодекса.

Необоснованное перераспределение расходов между товариществом и товарищем, понесшим эти расходы и необоснованного исключения из общих расходов товарищества, учитываемых для целей налогообложения прибыли, возмещаемых расходов, приходящихся на долю выручки организации в совместной деятельности, инспекцией привело к увеличению налоговой обязанности общества за 2010 год на сумму 1 970 028 руб.; за 2011 год - 485 494 руб., всего в сумме 2 455 522 руб.

Согласно представленным в материалах дела оборотно - сальдовым ведомостям по совместной деятельности и по собственной деятельности общества (т. 2, л. д. 38-45); журналам - ордерам по счетам 20, 25, 26, 51, 79.1, "Выручка"; 90.2 "Себестоимость продаж"; 90. 3 "НДС"; 90.8 "Управленческие расходы"; 91.1 "Прочие доходы", 91.2 "Прочие расходы"; 91.3 по "Совместной деятельности" и по деятельности общества; отчетам о прибылях и убытках и декларациям по организации (т. 6, л. д 33-64; 67-68; 71-72) и общества (т. 2 л. д. 7-37) подтверждается ведение раздельного бухгалтерского учета по совместной деятельности и собственной деятельности общества.

Таким образом, выводы инспекции об отсутствии раздельного учета доходов и расходов по совместной деятельности и по собственной деятельности общества являются несостоятельными.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс общества, ведущего общие дела, не включены, что также подтверждается регистрами бухгалтерского учета и оборотно-сальдовой ведомостью общества за каждый проверяемый год.

О суммах, причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества, общество, осуществляющее учет доходов и расходов по совместной деятельности, ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщало каждому участнику этого товарищества, что подтверждается бухгалтерской и налоговой отчетностью общества и диагностического центра.

Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.

Согласно журналу-ордеру по совместной деятельности по счету 79.1 за 2010 год по кредиту субсчета 79.1 "Расчеты по выделенному имуществу" товарищество, в частности, отразило: сумму распределенной прибыли от совместной деятельности в пользу товарища - общества в сумме - 114 832564,85 руб.; сумму расходов общества, подлежащую возмещению за счет средств простого товарищества - 1 507 648, 31 руб. (по счету бухгалтерского учета 25 в сумме - 644 045, 68 руб. + по счету 26 в сумме - 863 602, 63 руб.).

По дебету счета 79.1 по совместной деятельности, в частности, отражены: перечисленная обществу со счета простого товарищества прибыль и денежные средства в возмещение принятых расходов в общей сумме -71 950 000 руб.

С учетом переходящего с 2009 года остатка по кредиту счета 79.1 в сумме 54 771 021, 51 руб., совершенных всех хозяйственных операций по дебету этого счета в общей сумме - 85 398 826,69 руб., совершенных всех хозяйственных операций по кредиту этого счета в сумме 127 669 365,81 руб., конечный остаток на 01.01.2011 по кредиту этого счета в пользу общества составил 97 041 560,63 руб.

Аналогичным образом отражены хозяйственные операции, связанные с распределением прибыли от совместной деятельности и возмещением расходов, за счет простого товарищества за 2011 год и по диагностическому центру.

Согласно п.19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Согласно журналу - ордеру по своей обычной (по собственной) деятельности общества за 2010 год по дебету субсчета 79.1 "Расчеты по выделенному имуществу" в частности, отразило: сумму распределенной прибыли от совместной деятельности в пользу товарища - общества, которая за 2010 год составила 114 832 564,85 руб.; сумму расходов общества, подлежащую возмещению за счет средств простого товарищества - 1 507 648, 31 руб; по кредиту этого счета отражены в корреспонденцией по дебету счета 51, перечисленные со счета простого товарищества денежные средства в сумме 71 950 000,0 руб.

С учетом переходящего с 2009 года остатка по дебету счета 79.1 в сумме - 54 771 021, 51 руб., совершенных всех хозяйственных операций по дебету этого счета в общей сумме - 127 669 365, 81 руб., совершенных всех хозяйственных операций по кредиту этого счета в сумме - 85 398 826, 69 руб., конечный остаток на 01.01.2011 года по дебету этого счета составил - 97 041 560, 63 руб., что подтверждается соответствующим журналом ордером и оборотно - сальдовой ведомостью по своей обычной деятельности общества.

Учитывая, что на отдельном балансе по совместной деятельности, на дату распределения прибыли в силу пункта 19 ПБУ 20/03 в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению, то у товарища, в пользу которого по отдельному балансу числится кредиторская задолженность, на его балансе эта сумма отражается как дебиторская задолженность.

Указанная дебиторская задолженность отражена в балансе общества, поскольку на указанные даты имелась задолженность по распределенной прибыли от совместной деятельности, что подтверждается журналами - ордерами по субсчету 79.1, оборотно - сальдовыми ведомостями по совместной деятельности и по собственной деятельности общества.

Общество как участник простого товарищества исполнил обязанность, возложенную п. 4 ст. 278 НК РФ

С учетом изложенного, судом первой инстанции правильно удовлетворен довод общества о незаконности его привлечения к налоговой ответственности за нарушение правил учета доходов.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным, а поэтому оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции не имеется.

Нарушений норм процессуального права при принятии обжалуемого судебного акта, являющихся безусловным основанием для его отмены, апелляционной инстанцией не установлено.

Вопрос о распределении судебных расходов, понесенных при подаче апелляционной жалобы, не был предметом рассмотрения, поскольку апеллянт в соответствии со статьей 333.17 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 09.02.2015 по делу N А63-10115/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Параскевова

Судьи

Л.В. Афанасьева Д.А. Белов