Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 мая 2015 г. N 15АП-5302/15

город Ростов-на-Дону

18 мая 2015 г.

дело N А32-18249/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 мая 2015 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.

судей Н.В. Шимбаревой, Д.В. Николаева

при ведении протокола судебного заседания

секретарем судебного заседания Ароян О.У.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "НК "Роснефть" - Научно-Технический Центр": представители Павлов М.И. по доверенности от 23.07.2014, Асташева Н.В. по доверенности от 12.05.2015, Гузеева О.И. по доверенности от 12.03.2015,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю: представители Турченко В.А. по доверенности от 20.02.2015, Соболева Е.С. по доверенности от 17.07.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "НК "Роснефть" - Научно-Технический Центр" (ИНН 2310095895, ОГРН 1042305704352) на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 06.02.2015 по делу N А32-18249/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "НК "Роснефть" - Научно-Технический Центр" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю о признании недействительным решения,

принятое в составе судьи Боровика А.М.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "НК "Роснефть" - Научно-Технический Центр" (далее - ООО "НК "Роснефть" - НТЦ", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.11.2013 N 09-23/453 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об обязании возвратить сумму излишне уплаченного налога на прибыль в размере 47 750 964 рубля.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края в удовлетворении заявленных требований отказано. Возвращены ООО "НК "Роснефть" - НТЦ" из федерального бюджета 200 000 рублей излишне уплаченной государственной пошлины. В остальной части судебные расходы отнесены на заявителя.

ООО "НК "Роснефть" - НТЦ" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило отменить решение суда от 06.06.2015, принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования.

Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением судом обстоятельств, имеющих значение для дела, связанных с излишней уплатой обществом налога на прибыль в размере 47 750 964 руб. за 2006 год, не оценкой судом представленных обществом документов под общую сумму выручки за 2006 год, неправомерным применением судом срока исковой давности для отказа в удовлетворении требования общества об обязании возвратить излишне уплаченный налог на прибыль в отсутствие заявления налогового органа о пропуске срока исковой давности.

В порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением от 07.05.2015 в составе апелляционного суда произведена замена судьи Емельянова Д.В. на судью Шимбареву Н.В. После замены судьи рассмотрение жалобы начато сначала.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 30.04.2013 обществом в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 год, в соответствии с которой из состава доходов от реализации исключена сумма 222 488 174 рублей, сумма налога на прибыль из федерального бюджета и бюджета Краснодарского края, заявленная к возврату, составила 47 750 964 рублей.

По результатам камеральной проверки инспекцией вынесено решение от 08.11.2013 N 09-23/453 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу доначислен налог на прибыль в размере 47 750 964 рублей.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 27.02.2014 N 21-12-153 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением.

Принимая решение, суд правомерно исходил из следующего.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Общество оспаривает решение налогового органа, указывая на нарушение срока вынесения решения.

Суд правомерно отклонил доводы общества по следующим основаниям.

В соответствии с ФЗ "О внесении изменений в части 1 и 2 Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившим силу отдельных положений законодательных актов РФ" срок для представления возражений на акт проверки составляет один месяц со дня его получения (п.6 ст.100 НК РФ). Переходные положения к исчислению нового срока: если течение срока (один месяц) не завершится до дня вступления в силу Закона, то срок для представления возражений на акт проверки исчисляется по новым правилам.

Так как акт проверки вручен обществу 20.08.2013, срок на подачу возражений истекал 20.09.2013, следовательно, решение должно было быть принято не позднее 04.10.2013.

Вместе с тем, инспекцией в порядке пункта 6 ст.101 НК РФ принято решение о проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (решение от 27.09.2013).

Принимая во внимание, что порядок и сроки направления материалов дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщику не регламентированы, применительно к пункту 5 и 6 статьи 100 НК РФ налоговым органом соответствующие материалы направляются налогоплательщику, а тот в свою очередь вправе представить возражения.

При этом, рассмотрение материалов налоговой проверки, с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, должно быть осуществлено в течение 10 дней с момента истечения срока для направления возражений налогоплательщиком.

10-дневный срок для принятия налоговым органом указанного решения должен исчисляться с момента истечения, установленного пунктом 6 статьи 101 НК РФ срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

При таких обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не допущено нарушение процедуры принятия оспариваемого решения.

Суд отметил, что даже при наличии такого нарушения, формальное несоблюдение срока вынесения решения не может быть единственным и безусловным основанием для признания его недействительным, при обеспечении налоговым органом налогоплательщику возможности реализовать его права, предусмотренные налоговым законодательством, в ходе рассмотрения материалов проверки.

Суд отклонил доводы налогоплательщика о несоответствии акта налоговой проверки и оспариваемого решения.

Судом установлено, что разница изложения установленных фактов не влияет на итоговые выводы, изложенные как в акте, так и в оспариваемом решении. Кроме того, сам по себе акт не может являться предметом судебной проверки на соответствие закону, поскольку не является ненормативным правовым актом, в силу чего не нарушает прав налогоплательщика.

Таким образом, при проверке решения налогового органа на соответствие закону, суд не связан выводами акта проверки, а оценивает законность именно оспариваемого решения. Доводы, приведенные обществом, не свидетельствуют о недействительности решения по мотиву различного изложения выводов проверки в акте и решении.

Оценивая фактические обстоятельства дела, суд правомерно установил следующее.

09.06.2006 между ООО "НК "Роснефть - НТЦ" (подрядчик) и ЗАО "Ванкорнефть" (заказчик) заключен договор N ВН/НТЦ 12/1171-24.2006.2 о выполнении работ и дополнительные соглашения N 2 и N 3 от 09.06.2006.

По условиям договора подрядчик приступает к выполнению работ 01.06.2006 и завершает работы не позднее 31.12.2008.

Оплата выполненных работ осуществляется ЗАО "Ванкорнефть" на основании ежемесячных актов выполненных работ, подписанных полномочными представителями ООО "НК "Роснефть-НТЦ" и ЗАО "Ванкорнефть" и оформленных ежемесячных счет-фактур.

Согласно пункту 3.4 дополнительного соглашения N 2 от 09.06.2006 г. к договору N В/ННТЦ12/1171-24.2006.2 от 09.06.2006 заказчик ежемесячно не позднее 25 числа отчетного месяца подписывает промежуточные акты выполненных объемов работ, представленные подрядчиком, сформированные на основе утвержденных табелей учета рабочего времени и возмещаемых расходов утвержденных документально. На основании пункта 4.1 дополнительного соглашения N 2 поэтапные сроки выполнения работ, сроки выдачи рабочей документации и ориентировочная поэтапная стоимость работ согласовываются сторонами в календарном плане, который является неотъемлемой частью дополнительного соглашения N 2. В соответствии с пунктом 7.1 дополнительного соглашения N 2 оплата выполненных работ осуществляется заказчиком на основании ежемесячных актов выполненных работ, подписанных полномочными представителями сторон и оформленных ежемесячных счетов-фактур. Согласно пункту 12.2 дополнительного соглашения N 2 право собственности на результат работы - рабочую документацию - переходит к заказчику после подписания сторонами акта приема-передачи выполненных работ.

Кроме того, по условиям дополнительного соглашения N 3 к договору N ЗН/НТЦ12/1171-24.2006.2 от 09.06.2006 (п. 6.5) заказчик осуществляет ежемесячную оплату работ (результатов работ) подрядчику в течение 10 рабочих дней, с даты получения заказчиком счета на оплату, выставленного подрядчиком в соответствии с подписанным сторонами актом приемки. Подрядчик передает заказчику все права собственности на результаты работ по дополнительному соглашению N 3 с момента подписания акта приемки работ (п. 8.1).

Согласно заключенным обществом договорам с субподрядными организациями ООО "СНС Лавалин и ПК "Каспиан-Веко Лимитед" в 2006 году выполнены работы по разработке рабочей документации по проекту "Ванкор" на сумму 8 449 634, 61 дол. США - акты выполненных работ N 5 от 06.12.2006 года, N 6 от 31.12.2006 года и N 7 от 29.12.2006 года.

Акты N 56 от 25 января 2007 года на сумму 3 883 322,77 дол. США, N 55 от 25 января 2007 года на сумму 4 163 193, 02 дол. США, N 59 от 26 января 2007 года на сумму 403 118,83 дол. США итого на сумму 8 449 634,62 дол. США. подписаны ЗАО "Ванкорнефть" в январе 2007 года.

Счета-фактуры, выставленные на основании вышеназванных актов, отражены в книге покупок ЗАО "Ванкорнефть" в 2007 году и в книге продаж ООО "НК "Роснефть - НТЦ" за 2007 г. и учтены при налогообложении НДС.

Из пояснений общества следует, что услуги фактически выполнены обществом в 2006 г., однако акты выполненных работ N 56, N 55, N 59 на сумму 222 488 174 руб. подписаны и работы приняты заказчиком ЗАО "Ванкорнефть" в 2007 году.

При этом, общество не отразило в доходах для целей налогообложения прибыли в 2007 году данные объемы работ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Порядок признания доходов (в частности, доходов или выручки от реализации) при методе начисления определен ст. ст. 271 и 316 НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому на безвозмездной основе.

Согласно принятой ООО "НК "Роснефть-НТЦ" учетной политике доходы в целях налогового учета на 2007 г., доходы от реализации товаров (работ, услуг) признаются на день передачи права собственности на товары покупателям, результатов выполненных работ заказчиком.

Поскольку между ООО "НК "Роснефть - НТЦ" и ЗАО "Ванкорнефть" заключен договор возмездного оказания работ (услуг), то согласно статье 39 НК РФ моментом реализации является момент передачи результатов оказанных работ (услуг).

Таким образом, датой признания доходов от реализации работ (услуг) по разработке рабочей документации по проекту является дата реализации таких услуг, которая может быть определена по дате актов выполненных работ.

Следовательно, до момента подписания акта выполненных работ или этапа работ не происходит реализация работ, а значит, не возникает и выручка от реализации, признаваемой доходом в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Поскольку акты выполненных работ N 56, N 55, N 59 подписаны в январе 2007 года, датой реализации выполненных работ признается январь 2007 г., следовательно, общество должно было учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль в январе 2007 г. Ранее января 2007 г. спорный доход у общества возникнуть не мог.

Общество указывает, что спорный доход отражен в налоговом учете за 2006 год бухгалтерской справкой, в бухгалтерском учете доходы отражены не были. Из налогового регистра ООО "НК Роснефть - НТЦ" за 2007 г. "учет доходов текущего периода" следует, что первоначально спорный доход был включен в 2007 г., затем отражена сторнирующая операция на основании бухгалтерской справки.

Налогоплательщиком указано, что имея уверенность, что акты заказчиком будут подписаны и чтобы покрыть расходы, исходя из принципа соответствия расходов доходам, доход перенесен в 2006 г. в налоговом учете для целей налогообложения прибыли начислены доходы в сумме, равной расходам по актам субподрядных работ.

Оценивая данный довод налогоплательщика, суд правомерно указал следующее.

В соответствии со статьей 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Бухгалтерская справка не является универсальным оправдательным документом, а является подтверждением операций в случае возникновения необходимости подтверждения тех или иных показателей, возникших в процессе ведения бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерская справка, на основании которой рассматриваемые работы были включены, по мнению общества, в доходы 2006 года не детализирует произведенные работы и срок их окончания.

Оспаривая решение налогового органа, общество не отрицает, что в рассматриваемой ситуации имеет место неправомерное включение спорного дохода в 2006 г., но, поскольку это привело к излишней уплате налога за 2006 г., обществу не может быть предложено, согласно оспариваемому решению налогового органа, уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2006 год и пени.

Суд обоснованно отклонил доводы общества о подтверждении правильности исчисления налога от спорного дохода в 2006 г. платежными поручениями, поскольку реестр платежных поручений и сами платежные поручения не подтверждают правильности исчисления налога, и, следовательно, не могут свидетельствовать о переплате налога за 2006 г.

Обществом не представлено суду доказательств, однозначно указывающих на наличие переплаты по налогу на прибыль за 2006 год.

С учетом изложенного, суд пришел к правильному выводу, что в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа следует отказать.

Судом правомерно учтен аналогичный правовой подход при оценке фактических обстоятельств дела, изложенный в постановлении суда кассационной инстанции по делу А32-46761/2011.

Придя к выводу о недоказанности обществом факта излишней уплаты налога в сумме 47 750 964 руб., суд правомерно отказал в удовлетворении требования общества об обязании возвратить указанную сумму налога на прибыль как излишне уплаченную сумму налога.

Доводы общества о том, что суд первой инстанции необоснованно, без заявления инспекции, применил срок исковой давности по требованию об обязании возвратить сумму излишне уплаченного налога на прибыль в размере 47 750 964 руб., апелляционным судом во внимание не принимаются, поскольку данные доводы не влияют на правильность вывода суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения требования общества об обязании инспекции возвратить спорную суммы налога на прибыль, ввиду недоказанности наличия самой переплаты.

Общество не представило суду доказательства несоответствия оспариваемого решения инспекции действующему законодательству и нарушение этим решением его прав и имущественных интересов. Налоговый орган, в свою очередь, доказал суду обстоятельства, послужившие основанием для вынесения оспариваемого акта.

Учитывая вышеперечисленное, суд пришел к правомерному выводу, что в удовлетворении заявленных требований следует отказать.

В апелляционной жалобе общество ссылается на то, что судом первой инстанции не были оценены и исследованы представленные обществом первичные документы (договоры, акты оказанных услуг за 2006 г., платежные поручения на уплату налога на прибыль за 2006 г.), которые в совокупности и в сопоставлении с данными строк первичной и уточненной налоговых деклараций за 2006 г. и данных регистров налогового учета за 2006 г. подтверждают завышение обществом общей суммы доходов за 2006 г. на сумму 222 488 174 руб. по актам выполненных работ от 25.01.2007 N N 55, 56, от 26.01.2007 N 59 по договору с ЗАО "Ванкорнефть" и излишнюю уплату налога на прибыль в размере 47 750 964 руб. за 2006 г.

Указанный довод признается судом апелляционной инстанции необоснованным в виду следующего.

Как видно из материалов дела и пояснений налогового органа, обществом 30.04.2013 в налоговый орган подана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 год с исключением дохода в сумме 222 488 174 руб. и уменьшением общей суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Документы с расшифровками доходов и соответствующих им сумм, позволяющие налоговому органу установить без проверки всех первичных документов тот факт, что доходы в размере 222 488 174 рублей ранее были заявлены в первичной декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, обществом в инспекцию с декларацией не представлены.

На требование инспекции о представлении документов, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки, от 16.07.2013 N 09-21/04905@ обществом сопроводительным письмом от 30.07.2013 N 07А-7173 представлены следующие документы:

1. Субконто за 2006 год по контрагенту ЗАО "Ванкорнефть" ИНН 2466071498.

2. Карточка счета 62 за 2006 год по контрагенту ЗАО "Ванкорнефть".

3. ОСВ по счету 62 за 2006 год.

4. Карточка счета 90 за 2006 год.

5. Анализ счета 51 за 2006 год по контрагенту ЗАО "Ванкорнефть".

6. Книга продаж за соответствующий период.

7. Счета-фактуры, акты выполненных работ по контрагенту ЗАО "Ванкорнефть";

8. Регистры налогового учета, в которых отражены данные операции по ЗАО "Ванкорнефть".

9. Иные регистры бухгалтерского и налогового учета, подтверждающие выполненные работы для ЗАО "Ванкорнефть".

Документы, ранее не исследованные инспекциями в ходе выездных налоговых проверок ИФНС России N 2 по г.Краснодару, МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю и в ходе судебных заседаний, для проверки не были представлены.

Допрос должностного лица ООО "НК "РОСНЕФТЬ" - НТЦ" (протокол допроса от 17.05.2013г.N 09-23/81) показал, что позиция общества осталась неизменной.

Для подтверждения договорных отношений в 2006 г. в ИФНС России по Центральному району г. Красноярска было направлено поручение от 08.07.2013 N 23106 об истребовании документов у ЗАО "Ванкорнефть".

Документы, подтверждающие взаимоотношения, ЗАО "Ванкорнефть" в ИФНС России по Центральному району г.Красноярска не представлены без указания причин (письмо от 31.07.2013 г. N 2.13-12/В/29369).

В отсутствие первичных документов, инспекция провела сравнительный анализ облагаемых оборотов, полученных от заказчиков за реализованную в 2006 г. продукцию (работы, услуги), по результатам которого, было установлено, что на момент проверки ИФНС России N 2 по г.Краснодару обороты по налогу на прибыль составили 2 106 624 140 руб., по НДС - 2 040 805 005 руб., что подтверждается данными налоговых деклараций и актом выездной налоговой проверки от 21.05.2008 N 12-18/25. Разница составила 65 819 135 руб. (а не 222 488 174 руб., как указывает налогоплательщик).

Если учесть, что данная сумма скорректирована уточненной налоговой декларацией (рег.N 2981753) на 222 488 174 руб., то налоговая база по НДС превышает налоговую базу по налогу на прибыль на 156 669 039 руб, а не наоборот.

Таким образом, обороты в сумме 222 488 174 руб. не могли быть включены в налогооблагаемую прибыль за 2006 г.

Проведенный налоговым органом анализ представленной налогоплательщиком налоговой отчетности показал, что в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 год спорные обороты в сумме 222 488 174 руб. не включены.

Обществом в судебные инстанции и в налоговый орган представлены только документы в части 222 488 174 руб. по контрагенту ЗАО "Ванкорнефть", при этом доказательства, что вышеназванная сумма была ранее включена в доход за 2006 год, отсутствуют.

Согласно документов, представленных налогоплательщиком установлено, что бухгалтерская справка N 924 от 31.12.2006 г. включена в детализированный расчет суммы доходов от реализации за 2006 год в соответствии с данными регистров налогового учета, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Бухгалтерские справки, представленные обществом, не могут быть расценены как документы, подтверждающие реальное несение расходов. Форма данного документа не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В связи с этим бухгалтерские справки являются лишь результатом расчетов главного бухгалтера, которые должны быть основаны на первичных документах, подтверждающих доходы и расходы общества (счета-фактуры, платежные документы, свидетельствующие об оплате материалов, работ, услуг, акты приемки-передачи выполненных работ и т.п.). Таким образом, справки не могут рассматриваться как документальное подтверждение затрат (постановление ФАС ЗСО от 20 июня 2007 г. по делу N Ф04-4063/2007(35467-А75-26,), постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2011 по делу N А01-1490/2009).

Ни бухгалтерская справка, ни платежные документы не подтверждают правильность исчисления и обоснованность уплаты налогоплательщиком в 2006 году налога на прибыль. Данный вывод подтверждается судебными актами по делу N А32-46761/2011.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом сделан правильный вывод о том, что обществом документально не подтверждено право на уменьшение дохода за 2006 год на сумму 222 488 174 рублей.

Общество ссылается на отсутствие возражений налогового органа в части уплаты обществом налога на прибыль за 2006 г.

Указанный довод отклоняется судом апелляционной инстанции на основании следующего.

В ходе проверки установлено, что ООО "НК "Роснефть" - НТЦ" (подрядчик) заключило договор от 09.06.2006 N ВН/НТЦ 12/1171-24.2006.2 с ЗАО "Ванкорнефть" (заказчик), предметом которого является выполнение проектных работ по разработке рабочей документации по объекту: "Обустройство Ванкорской группы месторождений с системой внешнего транспорта нефти и сооружениями узла подключения к системе магистральных нефтепроводов ОАО "АК Транснефть", и дополнительные соглашения к нему.

Дополнительными соглашениями от 09.06.2006 N 1 к рассматриваемому договору предусмотрено, что после вступления в силу данного дополнительного соглашения ООО "НК Роснефть - НТЦ" выставляет ЗАО "Ванкорнефть" счет на авансовый платеж в размере 10 % от предварительной стоимости работ. Стороны предусмотрели, что приемка выполненных работ осуществляется путем подписания полномочными представителями сторон акта сдачи-приемки работ. Оплата выполненных работ осуществляется на основании надлежаще оформленных актов выполненных работ. Право собственности на результат работы (рабочую документацию) переходит к ЗАО "Ванкорнефть" после подписания сторонами акта приемки-передачи выполненных работ.

Инспекцией установлено, что акты выполненных работ от 25.01.2007 N 56, от 25.01.2007 N 55, от 26.01.2007 N 59 на сумму 222 488 174 руб. подписаны и работы приняты заказчиком ЗАО "Ванкорнефть" в 2007 году.

Поскольку спорные акты выполненных работ подписаны в январе 2007 года, датой реализации выполненных работ является январь 2007 года, поэтому доход от выполненных работ при определении налоговой базы по налогу на прибыль общество должно было учесть в январе 2007 года.

Обществом с ЗАО "Ванкорнефть" заключен договор возмездного выполнения работ (оказания услуг), следовательно, моментом реализации является момент передачи результатов выполненных работ (оказанных услуг).

Из бухгалтерской справки от 31.12.2006 N 000924, представленной обществом, следует, что доход на сумму 222 488 174 руб. отражен в налоговом учете за 2006 год. В бухгалтерском учете указанный доход не отражен. Это связано с тем, что согласно налоговому регистру учета доходов текущего периода за 2007 год, первоначально указанная сумма дохода была включена в 2007 году, затем на основании бухгалтерской справки произведена сторнирующая запись.

В рамках камеральной налоговой проверки установлено, что по налоговым декларациям за 2006 год с учетом всех уточнений налоговая база по НДС (2 040 805 005 руб.) превышает налоговую базу по налогу на прибыль (1 884 135 966 руб.) на 156 669 039 руб., а не наоборот. Таким образом, обороты в сумме 222 488 174 руб. не могли быть включены в налогооблагаемую прибыль за 2006 год даже с учетом всех уточнений.

В ходе проверки правильности определения налоговой базы по НДС за 2006 год установлено, что в книгах продаж за январь-июнь 2006 г. отражены счета-фактуры на общую сумму 85 061 859,87 руб., датированные предшествующим годом (2005 г.).

Если даже исключить вышеназванные объемы за 2005 г., оставив только объемы 2006 г., то налогооблагаемая база по НДС составит 1 955 743 145 руб. (по налогу на прибыль - 1 884 135 966 руб.). Таким образом, и при исключении оборотов за 2005 г. налоговая база по НДС превысит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 71 607 179 руб.

Данные расчеты (в разных вариантах) показывают, что в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 г. спорные обороты в сумме 222 488 174 руб. не включены.

Первичными документами и результатом встречной проверки факт включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 г. 222 488 174 руб. также не подтвержден.

Согласно раздела ХI Приложения N 1 к Приказу Минфина России от 07.11.2006 N136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения" операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения необходимо отражать в разделе 9 налоговой декларации. Анализ деклараций по НДС за 2006 г. показал, что обществом в разделе 9 налоговой декларации операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) и операции, не признаваемые объектом налогообложения, не заявлялись.

Общество ссылается на то, что в рассматриваемом случае имеет место факт двойного налогообложении, что отклоняется апелляционным судом, в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих отражение в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за 2006 г. сумм в размере 222 488 174 руб.

Акты выполненных работ датированы 2007 годом и, следовательно, относятся к налогооблагаемой базе 2007 года.

Подтверждением отражения указанного дохода по налогу на прибыль в 2006 г., с учетом представленных налогоплательщиком документов, как было указано выше, служит лишь бухгалтерская справка, которая не подтверждает правильность исчисления и обоснованность уплаты налогоплательщиком в 2006 году налога на прибыль.

Документальное доказательство пояснений налогоплательщика по вопросу двойного отражения указанной суммы сначала в 2007 г., затем в 2006 г. отсутствует.

Кроме того, налоговым органом проанализирована выписка из лицевого счета за период с 01.01.2013 - 2014 гг., с учетом которой сделан вывод о том, что оплата налога на прибыль в размере 47 750 964 руб. (в том числе 13 114 242 руб. налог на прибыль организаций, зачисляемый в ФБ) путем перечисления денежных средств в налоговый орган не поступала.

Общество ссылается на не соотносимость предмета спора по делу N А32-46761/2011 и настоящего дела.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод на основании следующего.

Как видно из материалов дела и пояснений налогового органа, ранее инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой инспекцией принято решение от 20.09.2011 N 08-26/36/302дсп о доначислении обществу за 2007 год налога на прибыль в сумме 53 397 161 руб. и пени в сумме 18 877 583 руб. Основанием послужили выводы инспекции о том, что общество не включило в налоговую базу за 2007 год доходы в сумме 222 488 174 руб. по договору от 09.06.2006 N ВН/НТЦ 12/1171-24.2006.2 с ЗАО "Ванкорнефть", работы по которому согласно актам завершены в 2007 году.

При рассмотрении вопроса о правомерности доначислений, суды двух инстанций (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 N 15АП-8762/2012 по делу N А32-46761/2011, постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Кавказского округа от 24.10.2012 по делу NА32-46761/2011) поддержали доводы инспекции о том, что датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При этом, суды указали, что в рассматриваемом случае датой реализации является январь 2007 года, и ранее указанной даты, т.е. в 2006 г., у налогоплательщика не могла возникнуть спорная сумма дохода - 222 488 174 руб.

Так, суд кассационной инстанции указал на то, что суд апелляционной инстанции, оценив довод общества о том, что доход на сумму 222 488 174 рублей отражен им в налоговом учете за 2006 год на основании бухгалтерской справки, в бухгалтерском учете указанный доход не отражен и, установив, что согласно налоговому регистру общества за 2007 год "учет доходов текущего периода", первоначально указанная сумма дохода была включена в 2007 году, затем на основании бухгалтерской справки произведена сторнирующая операция, сделал правильный вывод о том, что бухгалтерская справка не является первичным документом, подтверждающим факт включения доходов по актам выполненных работ от 25.01.2007 N 56 и 55 и от 26.01.2007 N 59, а является подтверждением операций в случае возникновения необходимости подтверждения показателей, возникших в процессе ведения бухгалтерского или налогового учета.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Суд кассационной инстанции согласился с судом апелляционной инстанции, который не принял вывод суда первой инстанции о том, что в 2006 году налог на прибыль правильно исчислен и уплачен обществом в бюджет со ссылкой на платежные поручения и реестр платежных поручений, обоснованно указав, что эти документы не подтверждают правильность исчисления и обоснованность уплаты обществом в 2006 году налога на прибыль в спорной сумме, а также переплату налога.

Суды двух инстанций отклонили довод общества о том, что актом выездной налоговой проверки от 21.05.2008 N 12-18/25, составленным ИФНС России N 2 по г. Краснодару (период проверки с 01.01.2006 по 31.12.2006), подтверждается формирование доходов от реализации работ (услуг) в 2006 год с учетом суммы дохода в размере 222 488 174 рублей 14 копеек, сославшись на то, что из представленного в материалы дела акта выездной налоговой проверки от 21.05.2008 N 12-18/25, проверяющими установлена только выручка от реализации, проверкой изменения не внесены, какие-либо выводы, со ссылкой на спорную хозяйственную операцию с ЗАО "Ванкорнефть" указанный акт не содержит.

Не приняв во внимание сложившуюся позицию судебных органов по спорному вопросу, ООО "НК "Роснефть - НТЦ" 30.04.2013 подало уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год с исключением дохода в сумме 222 488 174 руб. из состава доходов за 2006 год и, соответственно, уменьшением общей суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Таким образом, обществом изложена свободная трактовка постановлений судов по делу N А32-46761/2011, поскольку в тексте вышеназванных судебных актов отсутствуют указания на то, что доход в сумме 222 488 174 руб., ошибочно включенный обществом в налоговую базу по налогу на прибыль 2006 года, должен быть включен в налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год.

Кроме того, материалы выездной налоговой проверки, проведенной ИФНС России N 2 по г. Краснодару (по предыдущему месту налогового учета налогоплательщика) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, каких-либо ссылок на спорную хозяйственную операцию и иных данных не содержат, проверкой изменения не внесены.

С учетом всех вышеизложенных обстоятельств и обоснований, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 06.02.2015 по делу N А32-18249/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Стрекачёв

Судьи

Н.В. Шимбарева Д.В. Николаев