Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2015 г. N 10АП-15947/14

г. Москва

16 февраля 2015 г.

Дело N А41-38331/14

Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 февраля 2015 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катькиной Н.Н.,

судей Коновалова С.А., Коротковой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: Чугуевой Н.Н.,

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Биокард-Фарм": Рудаков А.С. по доверенности N 12/01 от 12.01.15,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Красногорску Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 13 октября 2014 года по делу N А41-38331/14, принятое судьей Морхатом П.М., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Биокард-Фарм" к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Красногорску Московской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Биокад-Фарм" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Красногорску Московской области (ИФНС по г. Красногорску) об отмене решения N 11-24/0069 от 26.12.13 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, взыскании штрафа, начислении пени и уплаты налога на добавленную стоимость в размере 2 148 533 рубля (т. 1, л.д. 3-7).

Заявление подано в соответствии со статьями 194, 196 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Московской области от 13 октября 2014 года решение ИФНС по г. Красногорску N 11-24/0069 от 26.12.13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было признано недействительным, с ИФНС по г. Красногорску в пользу ООО "Биокард-Фарм" было взыскано 2 000 рублей судебных расходов по оплате государственной пошлины (т. 1, л.д. 167-169).

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ИФНС по г. Красногорску обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, указывая на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и неправильное применение норм материального права (т. 2, л.д. 2-5).

В судебном заседании апелляционного суда представитель ООО "Биокад-Фарм" возражал против доводов заявителя апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассмотрено в соответствии со статьями 121-123, 153, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителя ИФНС по г. Красногорску, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного заседания.

Законность и обоснованность решения суда проверены апелляционным судом в соответствии со статьями 266-268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела и доводы апелляционной жалобы, заслушав представителя ООО "Биокад-Фарм", присутствующего в судебном заседании, апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, ИФНС по г. Красногорску в период с 24.12.12 по 15.10.13 в отношении ООО "Биокад-Фарм" была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.09 по 31.12.11, по результатам которой был составлен акт N 7044 (т. 1, л.д. 115-130).

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, ИФНС по г. Красногорску 26.12.13 приняла решение N 11-24/0069 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Биокад-Фарм" было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 30 000 рублей, обществу были начислены пени в сумме 21 836 рублей, предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (НДС) в размере 2 148 533 рубля, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т. 1, л.д. 10-21).

Решением Управления ФНС по Московской области N 07-12/18204 от 03.04.14 решение ИФНС по г. Красногорску N 11-24/0069 от 26.12.13 было оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 28-31).

Полагая привлечение к налоговой ответственности незаконным, ООО "Биокад-Фарм" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал, что на заявителя в данном случае не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету налога в части полученных от поставщика премий.

Апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 1 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.96 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Пунктом 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.96 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными. В случае признания судом акта недействительным нарушенное право подлежит восстановлению либо защите иными способами, предусмотренными статьей 12 настоящего Кодекса.

Анализ указанных норм права позволяет сделать вывод о том, что признание ненормативного правового акта недействительным, а также незаконными решений и действий (бездействия) органов возможно при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.

Обращаясь в арбитражный суд с настоящим заявлением, ООО "Биокад-Фарм" указало, что ему неправомерно был доначислен НДС и начислены штраф и пени.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из решения ИФНС по г. Красногорску N 11-24/0069 от 26.12.13 следует, что основанием для его вынесения послужили следующие обстоятельства.

В ходе проведения проверки ИФНС по г. Красногорску было установлено, что между в проверяемый период налогоплательщиком (Покупатель) и ООО "ЮКОН-фарм", ФГУП "НПО "Микроген" МЗ РФ, ООО "Ферон", ООО "Фарм-Трейд", ООО "Мосфармторг", ЗАО "ФоармаФирма "Сотекс", ООО ТД "Медфармсервис", ФГУП "Московский эндокринный завод", ЗАО "Биокад" (Поставщики) были заключены договоры поставки лекарственных средств и медицинских препаратов, по условиям которых заявитель получал от поставщиков различные бонусы в виде кредит-ноты (финансовой премии), финансовой скидки и т.п. за произведенный объем закупок, согласованный сторонами.

В период с 2009 по 2011 год сумма предоставленных поставщиками бонусов за объем отгруженного в адрес ООО "Биокад-Фарм" товара составила 23 633 864 рубля 67 копеек.

Бонусы (кредит-ноты, финансовые премии), финансовые скидки и т.п. отражались в бухгалтерском учете общества в виде уменьшения его кредиторской задолженности перед поставщиками, НДС с сумм бонусов не исчислялся и не уплачивался.

ООО "Биокад-Фарм" при отражении операций с указанными контрагентами в документах бухгалтерского учета уменьшало кредиторскую задолженность перед поставщиками на сумму предоставляемых ими бонусов в виде кредит-ноты (финансовой премии), финансовой скидки и т.п. за произведенный объем закупок при том, что указанные бонусы предоставлялись налогоплательщику без учета НДС.

Как указывает налоговый орган в оспариваемом решении, к отношениям сторон по предоставлению бонуса применяются правила договора дарения, в связи с чем предоставление бонуса у продавца не уменьшает налоговую базу по НДС, исчисленную исходя из первоначальной цены (стоимости) реализованного товара, поскольку налоговая база по НДС определяется исходя из цен, предусмотренных сторонами сделки; покупатель обязан уменьшить сумму налоговых вычетов на сумму НДС, учтенную в величине предоставленной скидки, поскольку имеет право на вычет только тех сумм НДС, которые подлежат реальной оплате; при получении скидки на дату расчета (или других документов - кредит-ноты и т.д.) организация должна произвести перерасчет НДС, ранее принятого к вычету и восстановить сумму данного НДС в бюджет.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации определяет порядок применения налоговых вычетов, в соответствии с которым налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Как установлено судом первой инстанции, по рассматриваемым операциям ООО "Биокад-Фарм" с контрагентами цена за единицу товара не изменялась; налогоплательщик получал от поставщиков премии за объем закупленных товаров, которые не влияли на цену реализованных поставщиками товаров, в данном случае премия была выражена в виде уменьшения кредиторской задолженности налогоплательщика перед поставщиком.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.04 N 324-О, праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Поэтому положение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как препятствующее - при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы налога на добавленную стоимость, - использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

В том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

В соответствии с Постановлением ВАС РФ N 11637/11 от 07.02.12 выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.

Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

В нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявителем в материалы дела не представлено доказательств, подтверждающих осуществление корректировки налоговых вычетов, в связи с полученными денежными премиями.

При этом, согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 14 августа 2014 года по делу N 305-ЭС14-130, А40-96328/13-20-341, отсутствие корректировки счетов-фактур поставщиком не влияет на правовую природу премии и не освобождает общество от обязанности уменьшить размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Поскольку ООО "Биокад-Фарм" доказательств корректировки им или его поставщиками счетов-фактур по поставленным товаром с учетом бонусов представлено не было, равно как и доказательств уменьшения размера налоговых вычетов, в том числе ранее заявленных по НДС, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявленных требований.

Данный вывод соответствует сложившейся правоприменительной практике, в частности постановлению Президиума ВАС РФ от 07.02.012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, определению ВАС РФ от 02.12.13 N ВАС-3862/12, постановлениям ФАС МО от 15.04.14 по делам N А40-96328/13-20-341, N А41-22710/14 от 09.12.14.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 13 октября 2014 года по делу N А41-38331/14 отменить.

В удовлетворении заявления ООО "Биокад-Фарм" отказать.

Председательствующий

Н.Н. Катькина

Судьи

С.А. Коновалов Е.Н. Короткова