Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2015 г. N 13АП-9486/15

г. Санкт-Петербург

05 июня 2015 г.

Дело N А21-6006/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июня 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Кривоносовой О.Г.

при участии:

от истца (заявителя): Никитина Н.В. - доверенность от 05.11.2014 N 100

Фильковский С.Е. - доверенность от 05.11.2014 N 101

от ответчика (должника): Кручинин А.А. - доверенность от 05.11.2014 N 01-160/32

Головина Е.Е. - доверенность от 29.05.2015N 01-160/11

Гайдученок М.И. - доверенность от 29.05.2015 N 01-160/10

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9486/2015) МИФНС России N 10 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 25.02.2015 по делу N А21-6006/2014 (судья Кузнецова О.Д.), принятое

по заявлению ОАО "Янтарный ювелирпром"

к МИФНС России N 10 по Калининградской области

о признании недействительным решения от 11.03.2014 N 4

установил:

Открытое акционерное общество "Янтарный Ювелирпром" (далее- Общество, Заявитель, налогоплательщик) обратилось с заявлением в суд о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по г. Калининграду (ИФНС, инспекция) о признании незаконным решения N 4 от 11.03.2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение N4, оспариваемое решение).

Решением суда от 25.02.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Калининградской области (ОГРН 1043917999993, место нахождения: 238300, г. Гурьевск, ул. Крайняя, 1) от 11 марта 2014 года N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения открытого акционерного общества "Янтарный Ювелирпром" (ОГРН 1043909004292, место нахождения: 238580, Калининградская область, пгт Янтарный, ул. Балебина, 1):

- в части доначисления налога на добавленную стоимость в полном объёме за первый, второй, третий, четвёртый кварталы 2009 г.; за первый, второй, третий, четвёртый кварталы 2010 года; за первый, второй, третий, четвёртый кварталы 2011 года в общей сумме 998 992 руб. и в соответствующей части пени;

- в части привлечения к налоговой ответственности - штрафу по пункту 1 статьи 122 НК РФ за первый, второй, третий, четвёртый кварталы 2011 года;

- по пункту 4 указанного решения в части исчисления уменьшения убытков в сумме, превышающей: 353 352 руб. за 2009 год, 353 352 руб. за 2010 год и 353 352 руб. за 2011 г.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Инспекция, не согласившись с решением суда в части удовлетворения заявленных требований, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просил решение суда отменить.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке в пределах доводов апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, ИФНС N 10 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам начисления и своевременности уплаты по налогам и сборам, по итогам которой составлен акт N 48 от 12.11.2013 и Решение от 11 марта 2014 г. N 4 (далее - решение, оспариваемое решение).

Решением УФНС N 06-13/07562 от 20.06.2014 г. (далее - Решение УФНС) оспариваемое решение изменено в части эпизодов сдачи в аренду объектов недвижимости с уменьшением недоимки по НДС, в соответствующей части пени и штрафа, а также в соответствующей части уменьшены исчисленные ИФНС доходы.

Досудебный порядок разрешения спора соблюдён.

Оспариваемым Решением Заявителю доначислены:

- налог на добавленную стоимость (далее- НДС) за период с 2009-2011г.г. в общей сумме 998 992 руб. с учётом уменьшения размера недоимки Решением Управления на 329 724 руб. - (т.2 л.д.29),

- единый социальный налог за 2009 г., зачисляемый в ФСС, в сумме 5 953 руб.

- налог на доходы физических лиц за период 2010 г. в сумме 24 687 руб. за 2011 г. в сумме 12 371 руб.;

- штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС с учётом смягчающих обстоятельств и пени в соответствующих суммах.

А также по эпизодам сдачи в аренду объектов недвижимости и земельного налога с учётом Решения УФНС установлены необоснованно завышенные убытки в сумме 521 587 руб. за 2009 г., 2 212 294 руб. за 2010 г., за 2013 год- в сумме 3 876 131 руб. (т. 2 л.д. 27, 29);

Заявитель указывает на нарушение существенных условий проведения налоговой проверки, выразившиеся в незаконном приостановлении и продлении сроков проверки, в результате этого доказательства выводов решения о занижении цены аренды при сдаче в аренду объектов недвижимости, о доначислении НДС и исчислении убытков в этой части - заключение экспертизы и отчёты по определению рыночной цены данных объектов, как полученные за пределами законного срока проверки, являются недопустимыми, а решение в этой части недействительным.

1.По вопросу продления выездной налоговой проверки.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет в пункте 6 статьи 3 требования, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При проведении выездной налоговой проверки исходя из потребности в обеспечении, с одной стороны, учета интересов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), связанных с самостоятельным и беспрепятственным осуществлением предпринимательской деятельности, а с другой стороны - эффективности мероприятий по проверке исполнения налогоплательщиками своей налоговой обязанности, федеральный законодатель установил в абзаце первом пункта 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) общее правило, согласно которому срок выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев, и предусмотрел, что данный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Понятие "исключительный случай" наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике.

Решение о продлении сроков выездной налоговой проверки Общества до четырех месяцев от 14 мая 2013 года N 24 и Решение о продлении сроков выездной налоговой проверки Общества до шести месяцев от 11 июля 2013 года N 40 в качестве оснований для продления срока проверки Общества содержат идентичные основания: "...в связи с необходимостью полного и всестороннего проведения мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки и детального исследования отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и иными обстоятельствами.".

Суд апелляционной инстанции, что приведенные основания продления срока выездной налоговой проверки Общества могут служить достаточными основаниями для продления срока проверки Общества как до четырех месяцев, так, и тем более, - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Основания и порядок).

Выездная налоговая проверка, порядок назначения и проведения которой регулируются статьей 89 Кодекса, является одной из форм налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами. Пунктом 6 названной статьи Кодекса, в частности, определено, что такая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Установление непосредственно в Кодексе предельного срока проведения выездной налоговой проверки направлено на реализацию принципа недопустимости избыточного и не ограниченного по продолжительности применения налогового контроля в целях обеспечения соответствующих гарантий прав налогоплательщиков в сфере налоговых правоотношений.

Закрепив данную гарантию, законодатель при этом предусмотрел возможность установления дифференцированного подхода при определении срока проведения выездной налоговой проверки путем установления процедуры продления общего двухмесячного срока, предоставив при этом ФНС России право определить соответствующие основания для продления путем принятия нормативного акта.

Во исполнение требований пункта 6 статьи 89 Кодекса ФНС России были разработаны и утверждены основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (приложение 2 к приказу от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). К числу оснований для продления срока отнесено наличие у проверяемой организации статуса крупнейшего налогоплательщика, получение от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников информации, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки, проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, наличие форс-мажорных обстоятельств на территории, где проводится проверка, непредставление проверяемым лицом в установленный срок истребованных у него документов и ряд других оснований, достаточность которых для мотивированного продления срока проведения проверки определяется налоговым органом в каждом конкретном случае с учетом длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов.

Установленные приложением 2 к приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ основания являются определенными и направлены на необходимость учета различий, присущих налогоплательщикам исходя из объемов их экономической деятельности и иных объективных обстоятельств. Пункт 6 статьи 89 Кодекса предписывает ФНС России определить перечень указанных оснований без их дифференциации и выделения тех оснований, наличии которых само по себе, по характеру соответствующего события, допускало бы продление проверки до шести месяцев. С учетом конкретных обстоятельств, имевших место в ходе проведения проверки, не исключено признание в качестве достаточного основания для такого продления любого из установленных приложением 2 фактов, как в совокупности, так и в отдельности. Наличие исключительности ситуации подлежит оценке в каждом конкретном случае в ходе принятия соответствующих правоприменительных решений.

Таким образом, ни НК РФ, ни Основания и порядок не позволяют четко определить критерии, по которым ситуацию можно признать исключительной. Конституционный Суд РФ указал, что понятие "исключительный случай" является оценочным и наполняется содержанием в. зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике (Определение от 09.11.2010 N 1434-0-0).

Поэтому налоговые органы при принятии решения о продлении сроков проверки, а также суды при решении вопроса о правомерности принятия такого решения оценивают каждую конкретную ситуацию.

Основания и необходимость продления сроков проверки вызваны в связи с необходимостью полного и всестороннего проведения мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки и детального исследования отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также в связи с тем, что организация вела несколько видов деятельности (ассортимент производимых Обществом ювелирных изделий составляет более 400 наименований), в том числе передавала в аренду большое количество недвижимого имущества (33 единицы, которые необходимо было обследовать в ходе проверки), и организация за проверяемый период имеет большой документооборот, который необходимо было детально изучить в ходе проверки.

Кроме того, продление сроков проверки было необходимо Инспекции для проведения мероприятий налогового контроля по обследованию объектов недвижимости на предмет их пригодности к эксплуатации, так как многие из них непригодные к эксплуатации сдавались в аренду организациям янтарной отрасли, являющимся участниками схемы по вывозу янтаря в режиме экспорта, в отношении которых одновременно проводились скоординированные выездные налоговые проверки.

Данные основания для продления сроков проверки указаны в вышеназванных мотивированных запросах Инспекций в Управление.

Таким образом, общий срок проведения проверки на дату составления справки о проведенной выездной налоговой проверки (13.09.2013) составил 179 дней и решения приняты Управлением в соответствии с установленными нормами законодательства о налогах и сборах.

Аналогичная позиция изложена в решении ВАС от 21.07.2010 N ВАС-7688/10.

Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации и Приказ ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" не содержит каких-либо указаний относительно подробного описания в решении всех обстоятельств, необходимых для продления сроков проверки.

По вопросу не отражения в акте проверки направления запросов в адрес контрагентов ООО "АТИКС", ЗАО "ЕАТЭК", 000 "Коммунальные сети" и приостановления в связи с этим проверки, апелляционный суд отмечает, что согласно пп.1 п. 6 приложения Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (ред. от 23.07.2012) "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки", вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать:

сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки (указываются только те мероприятия налогового контроля, которые подтверждают налоговое правонарушение4): допросах свидетелей; осмотрах территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документов и предметов; истребовании документов при проведении налоговой проверки; истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках; выемке документов и предметов; экспертизе; иных мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; иные необходимые сведения.

В данном случае проведенные мероприятия налогового контроля (запросы в адрес ООО "АТИКС", ЗАО "ЕАТЭК", ООО "Коммунальные сети") не подтвердили налоговые правонарушения, установленные выездной налоговой проверкой. Данные запросы были направлены для выяснения фактических обстоятельств взаимоотношений ОАО "Янтарный Ювелирпром" и вышеназванных контрагентов, которые подтвердились в ходе выездной налоговой проверки и нарушений по которым не установлено.

Кроме того, суд неверно указал в решении (стр.6, абз.5), что требования о запросе документов у налогоплательщика вручены ему 25.12.2012, т.е. после приостановления проверки с 25.12.2012, в то время как выездная налоговая проверка была приостановлена с 25.10.2012 по 23.12.2012 и с 28.12.2012 по 10.04.2013, то есть с 24.12.2012 по 27.12.2012 проверка находилась в стадии проведения (возобновлена с 24.12.2012) и у Инспекции имелись основания для вручения 25.12.2012 указанных документов.

Таким образом, заключение суда об отсутствии оснований направления запроса как основания приостановления проверки неверно в связи с вышеизложенным.

2.По факту невручения заключения экспертизы и отчетов эксперта.

При рассмотрении материалов налоговой проверки на основании п. 4 ст. 101 Кодекса исследуются все представленные в ходе мероприятий налогового контроля доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка и все документы, полученные в ходе проведения налоговой проверки.

Таким образом, у представителя ОАО "Янтарный Ювелирпром" имелась правовая возможность ознакомления со всеми материалами проверки, а также возможность произведения фотокопий и ксерокопий необходимых документов.

Кроме того, в рамках рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки налоговым органом составлены Протоколы, которые подписаны представителем Заявителя, а именно: от 24.11.2013 N 176/2013 и от 04.03.2014 N 28-1/2014. В указанных протоколах Заявителем не высказаны замечания по вопросу проведения экспертизы, в адрес Инспекции не предъявлены претензии в части непредставления возможности ознакомления с материалами проверки и не указано на непредставление каких-либо приложений к акту (решению).

Из указанного следует, что Заявитель в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки был ознакомлен со всеми материалами, которые имели существенное значение в рамках рассмотрения доводов по выявленным Инспекцией налоговым правонарушениям.

2. По факту невручения заключения экспертизы и отчетов эксперта.

В соответствии с пунктом 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

На основании пункта 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

В нарушение указанных норм НК РФ Инспекция заключение эксперта N 5-10/ЭС-2013 от 01 октября 2013 года на 100 л. и отчеты эксперта N 120/1 от 01 октября 2013 года на 125 л., N 120/2 от 01 октября 2013 года на 122 л., N 120/3 от 01 октября 2013 года на 122 л. не предъявила и не вручила Обществу.

Как следует из представленных в материалы дела документов, Общество дважды письменно обращалось к Инспекции с просьбой вручить Обществу все приложения и документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки и отраженные в Акте (заявление от 25 декабря.2013 года N 05/803, заявление от 18 марта 2014 года N 03/262).

Тем не менее, с названными документами Общество было ознакомлено только при рассмотрении судебного дела в суде первой инстанции.

В составе Акта налоговой проверки Обществу переданы только 4 приложения: приложение N 35 "Выводы" без подписи на 4 л. (т.1 л.д.76-79); приложение N 39 "Расчет доходов и сумм НДС от сдачи в аренду нежилых помещений в 2009-2011 годах" на 6 л. (т.1 л.д.80-85); приложение N 41 "Расчет сумм потерь и потребленной электроэнергии за 2009 год" на 1 л. (т.1 л.д.86); приложение N 52 "Протокол расчета пени по акту N 51 от 12.11.2013" на 2 л. (т.1 л.д.87-88). Изложенные обстоятельства не оспариваются Инспекцией, подтверждаются материалами дела, а также пояснениями эксперта при его допросе в судебном заседании о том, что, действительно, выводы экспертизы были им оформлены до оформления отчетов и полного текста экспертизы и переданы без подписи сотруднику Инспекции, а позднее им были оформлены отчеты, полный текст экспертизы.

3. Экспертное заключение не соответствует положениям, предусмотренным пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ; выводы, изложенные в экспертном заключении, нельзя признать обоснованными; экспертное заключение является недопустимым доказательством.

Исходя из обстоятельств, изложенных в пункте 1 настоящего Отзыва, а также фактических и иных обстоятельств дела, установленных Судом первой инстанции и отраженных в Решении суда, заключение эксперта N 5-10/ЭС-2013 от 01 октября 2013 года, отчеты эксперта N 120/1 от 01 октября 2013 года, N 120/2 от 01 октября 2013 года, N 120/3 от

01 октября 2013 года являются недопустимыми доказательствами и не могут быть использованы в качестве основания решения Инспекции от 11 марта 2014 года N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ввиду того, что получены с нарушением НК РФ за пределами законного срока проведения выездной налоговой проверки.

Более того, Инспекцией и экспертом нарушен порядок определения рыночной цены арендной платы, установленный пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ предусмотрено право налоговых органов при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

На основании пункта 5 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Пунктами 6, 7 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Пунктом 11 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Соответственно, доначисление налогов в соответствии со статьей 40 НК РФ возможно на основании рыночной цены, определенной исключительно в соответствии с принципами и методами, установленными в указанной статье.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Из правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 января 2005 года N 11583/04, а также в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04 декабря 2003 года N 441-0 и N 442-0, следует, что методы определения рыночной цены в порядке статьи 40 НК РФ могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод.

Экспертом при подготовке заключения допущены следующие нарушения требований, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ:

- экспертом использована информация о "несовершенных сделках". Как указано в отчетах эксперта, эксперт использовал данные, именуемые в Гражданском кодексе РФ как "оферта" и "публичная оферта". При рассмотрении материалов дела в Суде первой инстанции эксперт подтвердил, что им учитывалась информация только на основании объявлений, дальнейшая судьба предложений по аренде им не отслеживалась, цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения ему неизвестна. Данный подход эксперта противоречит нормам пункта 4 статьи 40 НК РФ;

- экспертом не учитывалась информация о заключенных договорах аренды идентичных нежилых помещений в сопоставимых условиях, с учетом комплектности помещений.

В качестве объектов-аналогов по нежилым помещениям оценщиком выбраны предложения агентств недвижимости, расположенные за пределами пгт.Янтарный, без указания информации о том, из чего складывалась стоимость арендной платы объектов-аналогов (например, с учетом или без учета коммунальных платежей и др.). Более того, как пояснил эксперт в Суде первой инстанции, эксперт не выезжал по месту нахождения объектов-аналогов, не изучал реальные физические характеристики объектов-аналогов по месту нахождения объектов-аналогов, не учитывал репутацию на рынке и иные требования, указанные в пункте 6, 7 статьи 40 НК РФ (например, месторасположение, этажность, внутренняя отделка, доступность объекта, электрическая мощность, наличие коммунальных составляющих, земельного участка и т.п.). Экспертом не соблюдены условия, отвечающие требованиям аналогичности товаров (работ, услуг) и сопоставимости условий сделки, установленным пунктами 4-9 статьи 40 НК РФ;

* экспертом при определении рыночной стоимости величины арендной платы не учитывались конкретные даты заключения договоров аренды Общества с ГУП "Калининградский янтарный комбинат" и ИП Коточиговым А.В., что также противоречит требованиям, установленным пунктом 9 статьи 40 НК РФ;

* используемая экспертом в отчете информация основывается на базе данных, имеющейся в архиве у эксперта, и на интернет-сайтах. В то время, как в силу пункта 11 статьи 40 НК РФ является обязательным использование официальных источников информации при определении рыночной стоимости величины арендной платы (например, официальные издания уполномоченных органов, в том числе в области ценообразования). Аналогичная позиция изложена в письме Министерства финансов РФ от 1 ноября 2011 года N 03-02-08/113;

* из документов эксперта не следует, что эксперт при проведении экспертизы учитывал наличие обременения на объекты недвижимости Общества в 2011 году (залог в пользу банка в обеспечение кредитного договора), что, по мнению Общества, влияет на рыночную стоимость арендной платы;

* экспертом не учтено, что земельные участки под зданиями и помещениями Общества предоставлены ГУП "Калининградский янтарный комбинат" на праве бессрочного (постоянного) пользования землей;

- экспертом не дана оценка влиянию долгосрочное партнерских отношений, стабильности финансового состояния контрагента и его платежеспособности, предпочтению конкретному арендатору (ГУП "Калининградский янтарный комбинат") в связи с заключением с ним иных коммерческих сделок (по теплоснабжению и водоснабжению);

- экспертом не учтено, что расходы по благоустройству и по оплате охранных услуг территории (земельных участков, на которых расположены здания Общества) несло ГУП "Калининградский янтарный комбинат".

При указанных обстоятельствах, что в заключении эксперта N 5-10/ЭС-2013 от 01 октября 2013 года, отчетах эксперта. N 120/1 от 01 октября 2013 года, N 120/2 от 01 октября 2013 года, N 120/3 от 01 октября 2013 года не определена рыночная стоимость величины арендной платы в том смысле, который установлен пунктом 4 статьи 40 НК РФ.

Принципы определения рыночных цен, установленные положениями статьи 40 НК РФ, Инспекцией и экспертом не соблюдены.

В судебном заседании представитель общества утверждал, что экспертное заявление является недопустимых доказательством.

Апелляционный суд отмечает, что спорное экспертное заключение не содержит определение рыночной цены по нормам 40 НК РФ, в связи с чем нарушение Инспекцией порядка определения рыночной стоимости величины арендной платы является основанием для признания решения о доначислении налогов в указанной части недействительным.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 25.02.2015 по делу N А21-6006/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова