Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2015 г. N 17АП-10190/13

г. Пермь

26 июня 2015 г.

Дело N А71-6200/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 июня 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Голубцова В.Г., Гуляковой Г.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 1" (ИНН 183060537166, ОГРН 1021801125829): Семенова С.П., паспорт; Шубко М.В., паспорт, доверенность от 10.06.2015; Габдрахманова А.М., паспорт, доверенность от 10.06.2015; Огальцова О.Ю., паспорт, доверенность от 10.06.2015;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (ИНН 1830002006, ОГРН 1041803500012): Драгунова Е.Ю., удостоверение, доверенность от 12.01.2015; Федько Д.В., удостоверение, доверенность от 12.01.2015;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 1"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 03 апреля 2015 года

по делу N А71-6200/2013,

принятое судьей Мосиной Л.Ф.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 1"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.03.2013 N 07-2-14/5,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Магазин N 1" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.03.2013 N07-2-14/5 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 14 193 686 руб., налога на прибыль организаций в сумме 1 444 227 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 909 412 руб., налога на имущество организаций в сумме 131 703 руб., единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в сумме 1 474 480 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов по п.1 ст.119 и п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.02.2014, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2014, требования ООО "Магазин N 1" удовлетворены, решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.03.2013 N 07-2-14/5 признано недействительным, как не соответствующее НК РФ.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 03.10.2014 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Удмуртской Республики.

При новом рассмотрении арбитражный суд решением от 03.04.2015 признал решение налогового органа от 27.03.2013 N 07-2-14/5 недействительным в части доначисления НДС в сумме 3 897 200 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 192 042,79 руб., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость в сумме 79870 руб., штрафа по ст.119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по НДС в сумме 57684 руб., а также в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 444 227 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 441 984, 20 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 57769 руб., штрафа по п.1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль в сумме 86653,60 руб. Суд обязал инспекцию устранить нарушение прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в указанной части отменить. В обоснование жалобы заявитель указывает, что судом первой инстанции при вынесении решения грубо нарушены положения статьи 71 АПК РФ при исследовании доказательств, искажены факты, содержание документов и протоколов допрос. Считает, что в отсутствие в материалах дела надлежащих доказательств со стороны налогового органа не представляется возможным достоверно установить верность расчета среднесписочной численности работников, а соответственно, признать наличие признаков налогового правонарушения.

Представители заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали.

Налоговый орган представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители заинтересованного лица доводы письменного отзыва поддержали, заявили ходатайство об отмене обеспечительных мер, принятых по настоящему делу определением суда от 01.07.2013.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки проверена правомерность применения обществом в 2009-2011 годы специальных налоговых режимов в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по видам деятельности "розничная торговля" и "оказание услуг общественного питания" и в виде УСН по видам деятельности "сдача в аренду имущества", "реализация собственной продукции" и "оптовые поставки продукции".

По результатам выездной налоговой проверки в отношении общества составлен акт от 22.02.2013 N 07-2/3 и вынесено решение от 27.03.2013 N 07-2-14/5 о привлечении ООО "Магазин N 1" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу доначислены единый налог по УСН за 1 квартал 2009 г. в сумме 1 474 480 руб., налог на прибыль за 2009-2010 гг. в сумме 1 444 227 руб., НДС за 2-4 кварталы 2009 г. и 1 квартал 2010 г. в сумме 14 193 686 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2009 г. в сумме 909 412 руб., налог на имущество за 2009-2010 гг. в сумме 131 703 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафов по п.1 ст. 122 и п.1 ст.119 Кодекса.

Доначисление налога по УСН за 1 квартал 2009 г. связано с нарушением требований пункта 2.2 ст.346.26 Кодекса к режиму налогообложения в виде ЕНВД ввиду превышения среднесписочной численности работников 100 человек в 2008 году. В связи с превышением среднесписочной численности работников общества за 2-4 кварталы 2009 года 100 человек инспекция на основании подп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ пришла к выводу о неправомерности применения обществом УСН, что явилось основанием для доначисления сумм налогов по общей системы налогообложения за 2-4 кварталы 2009 года.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 06.06.2013 N 06-07/0797@ решение инспекции в обжалуемой части утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, общество "Магазин N 1" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Общество оспаривает правомерность вывода налогового органа об утрате им с 01.01.2009 права на применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД, ссылаясь на ошибочность применения налоговым органом п.2.2 ст.346.26 НК РФ ввиду того, что закон, ограничивающий применение ЕНВД в связи с превышением среднесписочной численности работников, вступил в силу с 01.01.2009 и его действие распространяется только на правоотношения, возникшие после указанной даты; между тем общество применяло ЕНВД до 01.01.2009.

Суд первой инстанции правомерно отклонил указанные доводы в силу следующего.

В соответствии с пунктом 2.2 статьи 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, превышает 100 человек.

Статья 346.26 НК РФ дополнена пунктом 2.2, установившим соответствующее ограничение на применение ЕНВД, Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N155-ФЗ), который вступил в силу с 01.01.2009.

Таким образом, с указанной даты под действие специального режима ЕНВД попадают лишь те налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых в 2008 г. не превышала 100 человек.

В соответствии с подпунктом 15 п.3 ст.346.12 Кодекса не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Порядок расчета среднесписочной численности работников приведен в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных приказом Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278 (далее - Указания).

Методика расчета среднесписочной численности работников приведена в пунктах 81-84 Указаний. Среднесписочная численность работников определяется за конкретный период (месяц, квартал, год). Чтобы рассчитать среднесписочную численность за месяц, необходимо просуммировать списочную численность работников за каждый календарный день месяца, включая выходные и нерабочие праздничные дни, и разделить полученную сумму на число календарных дней в этом месяце.

Согласно Указаниям в расчет средней численности работников включается среднесписочная численность работников, средняя численность внешних совместителей и средняя численность работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера (п. 80). При этом работники, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, учитываются при расчете численности как целые единицы в течение всего периода действия договора, совместители - пропорционально отработанному времени.

Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора.

Пунктом 81 Указаний предусмотрено, что численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.

Проанализировав сведения и документы, поступившие в налоговый орган в силу закона, а также представленные органами внебюджетных фондов и самим налогоплательщиком (сведения о выплаченных доходах физическим лицам по форме 2-НДФЛ, личные заявления работников, приказы, договоры возмездного оказания услуг, штатные расписания), налоговый орган сделал вывод, что фактически среднесписочная численность работников за 2008-2009 гг. превышала 100 человек, а восстановленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные и противоречивые данные, не соответствующие информации и документам, представленным ранее. Так, недостоверными являются данные о переводе ряда сотрудников налогоплательщика на 0,5 ставки, а также заключение с некоторыми работниками не трудовых договоров, а договоров возмездного оказания услуг, что преследовало цель формально уменьшить среднесписочную численность работников и уклониться от применения общей системы налогообложения. В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что табели учета рабочего времени и лицевые карточки работников, представленные налогоплательщиком как восстановленные, содержат как противоречия внутреннего характера, так и не соответствуют документам, имеющимся у налогового органа. Согласно расчету налогового органа, среднесписочная численность работников общества за 2008 г. составила 113 человек (стр.6-7 оспариваемого решения), за 1 квартал 2009 г. - 100 человек (в связи с чем применение УСН признано правомерным), 2 квартал 2009 г. - 105 человек, 3 квартал 2009 г. - 109 человек, 4 квартал 2009 г. - 104 человека (стр.38 оспариваемого решения).

Общество указанные выводы опровергает, ссылаясь на невозможность определения среднесписочной численности работников без табелей учета рабочего времени, достоверность которых налоговый орган опровергает.

Как указано в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления).

Как установлено в ходе проверки и подтверждается материалами дела, представляя данные по форме 2-НДФЛ за 2008 год на 161 физическое лицо, за 2009 год на 155 физических лиц, за 2010 год на 137 физических лиц, общество систематически среднесписочную численностью работников не отслеживало, в том числе для целей контроля за правильностью применения специальных режимов налогообложения. В ходе проведения инспекцией выездной проверки налогоплательщиком обнаружена пропажа бухгалтерских документов за 2007-2009 гг. ("по ошибке грузчиков вся документация сдана в макулатуру"). При этом комиссия по расследованию причины утери документов не создавалась, приказ о создании комиссии не издавался, акт об утере документов не составлялся. С возражениями на акт проверки общество представило восстановленные табели учета рабочего времени, выписки из приказов о приеме на работу, согласно которым административно-управленческий персонал и грузчики работали неполный рабочий день - на 0,5 ставки.

Между тем, согласно расчету среднесписочной численности работников за 2010 г., представленному налогоплательщиком в ходе камеральной проверки (до "утраты" им первичных документов в апреле 2012 г.), все работники бухгалтерии, товароведы и грузчики работали полный рабочий день.

Работники ООО "Магазин N 1", допрошенные в ходе выездной проверки в качестве свидетелей, показали, что работники бухгалтерии и грузчики в спорный период работали полный рабочий день.

Из проведенного инспекцией анализа заработной платы следует, что у работников, оформленных на 0,5 ставки, размер начисленной заработной платы фактически соответствовал полному окладу, указанному в штатном расписании. Начисленная заработная плата складывалась из оклада от 0,5 ставки, а также премии (плюс уральский коэффициент). При этом работникам, работающим на полной ставке, размер премий начислялся меньше, чем работникам, работающим на 0,5 ставки. Иными словами, уменьшение оклада в два раза фактически компенсировалось соответствующим увеличением иных выплат.

В подтверждение формальности перевода работников на неполный рабочий день свидетельствует также то обстоятельство, что базы для начисления страховых взносов на социальное страхование и обязательное пенсионное страхование идентичны, что соответствует фонду оплаты труда в целом по организации, отраженному по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за минусом сумм пособий по временной нетрудоспособности. Согласно сведениям Фонда социального страхования, пособие по временной нетрудоспособности лицам, работавшим неполный рабочий день, исчислялось с суммы фактического заработка за расчетный период.

При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что перевод обществом работников на 0,5 ставки был осуществлен формально, для искусственного отражения численности работников и возможности применения специальных режимов налогообложения.

Налоговые обязательства налогоплательщика за проверяемый период определены на основании представленных им документов, а также данных отчетов по обязательному пенсионному страхованию по форме СЗВ-4-1 и СЗВ-4-2, которые содержат сведения о каждом работнике, периоде его работы в конкретном году (начало и конец периода), количестве дней временной нетрудоспособности. Все указанные сведения о временном отсутствии работников учтены инспекцией при расчете среднесписочной численности работников для целей применения ЕНВД и УСН.

Таким образом, налоговый орган при расчете среднесписочной численности работников общества за проверяемый период использовал те же документы, что и восстановленные плательщиком, однако они оценивались в совокупности с расчетом среднесписочной численности работников за 2010 г., представленным ООО "Магазин N 1" на камеральную проверку, результатами анализа начисления заработной платы и свидетельскими показаниями. Так как работа бухгалтерии и грузчиков в режиме неполного рабочего времени опровергается материалами проверки, налоговым органом продолжительность работы лиц, неправомерно отраженных обществом в среднесписочной численности работников за 2008-2011 гг. работавшими на 0,5 ставки, учтена как работа полный рабочий день.

Что касается заключения обществом с некоторыми сотрудниками гражданско-правовых, а не трудовых договоров, то суд пришел к следующим выводам.

Как установлено налоговым органом и заявителем не оспаривается, обществом с лицами, указанными в таблицах N 4 (за 2009 г.) и N 8 (за 2010 г.) оспариваемого решения, за исключением лиц, работавших по совместительству, заключены гражданско-правовые договоры оказания возмездных услуг.

Из анализа указанных договоров следует, что фактически соответствующие сотрудники выполняли функции продавцов и грузчиков, т.е. выполняли те же обязанности, что и основные работники налогоплательщика. При этом лицами, в отношении которых обществом представлены гражданско-правовые договоры, соблюдался режим внутреннего трудового распорядка, график работ ("два через два"), а также получались спецодежда и инвентарь. Заработная плата получалась ими 2 раза в месяц по одной ведомости с основными работниками.

О том, что спорные договоры являются трудовыми, свидетельствует и тот факт, что выплаты вышеуказанным работникам включались обществом в базу по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, тогда как выплаты по договорам возмездного оказания услуг таковыми взносами не облагаются.

В договорах не определены характерные для гражданско-правовых отношений сроки выполнения отдельных этапов работ, возможное количество этапов, не определен срок окончания работ, результат, достигаемый по окончании всех этапов работ, что свидетельствует о заинтересованности ООО "Магазин N 1" в выполнении исполнителем определенных трудовых функций.

Также из содержания договоров оказания услуг усматривается, что по ним выполнялась не какая-либо конкретная работа (услуга), а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности физического лица исполнителя. При этом определяющее значение имел сам процесс труда, а не оказанная услуга и ее результат.

Таким образом, заключенные обществом договоры оказания услуг по своему содержанию имеют признаки трудового договора, предусмотренные ст.56 Трудового кодекса Российской Федерации, то есть фактически существующие трудовые отношения в данном случае намеренно оформлены в виде гражданско-правовых в целях продолжения возможности применения специальных режимов, в связи с чем обществом и не издавались приказы о приеме на работу данных лиц, не вносились записи в трудовые книжки и не оформлялись лицевые счета, а личные карточки и приказы для проверки представлены именно в том объеме, который бы подтверждал позицию плательщика.

Из анализа договоров, оформленных обществом как гражданско-правовые, и фактически сложившихся правоотношений, следует, что фактически имели место трудовые правоотношения по срочному трудовому договору.

Создание формального документооборота по занижению среднесписочной численности работников свидетельствует о направленности действий плательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно поддержал выводы налогового органа об утрате обществом права на применение ЕНВД с 01.01.2009, а на применение УСН со 2 квартала 2009 г.

Все доводы заявителя и доказательства, на которые он ссылается, исследованы и оценены судом первой инстанции, что следует из решения суда.

При вынесении решения судом принято во внимание, что решением УФНС России по Удмуртской Республике от 21.01.2015 N 05-11/774@ решение инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 3 897 200 руб., налога на прибыль в сумме 1 444 227 руб., соответствующих пени и штрафов по п.1 ст.122 и п.1 ст.119 НК РФ. Исходя из текста решения, отмена доначислений произведена в соответствии с позицией, изложенной в пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (л.д.170 том 49).

Поскольку отмена решения инспекции состоялась лишь после обращения общества с соответствующим заявлением в арбитражный суд, суд правомерно расценил эту отмену как частичное признание требований заявителя и удовлетворил требования последнего в части соответствующих доначислений.

В указанной части решения суда первой инстанции сторонами не оспаривается.

Таким образом, судом первой инстанции надлежащим образом исследованы все обстоятельства дела, выводы суда соответствуют установленным обстоятельствам и представленным сторонами доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права.

Оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии с пунктом 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Как указано в пункте 76 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

На основании изложенного обеспечительные меры, принятые определением арбитражного суда от 01 июля 2013 года, подлежат отмене.

В соответствии с ч.1 ст.110 АПК РФ госпошлина по апелляционной жалобе относится на заявителя. Излишне уплаченная госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета (ст.104 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03 апреля 2015 года по делу N А71-6200/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Магазин N 1" (ОГРН 1021801125829, ИНН 1830015414) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную платежным поручением от 30.04.2015 N970.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 01 июля 2013 года.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

В.Г. Голубцов Г.Н. Гулякова