Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 22 июня 2015 г. N 01АП-2014/15

г. Владимир

22 июня 2015 г.

Дело N А11-8804/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 22.06.2015.

Полный текст постановления изготовлен 22.06.2015.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Гущиной А.М.,

судей Белышковой М.Б., Москвичевой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Семиной И.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Макаров и компания" (ОГРН 1023302152587, ИНН 3307012700) на решение Арбитражного суда Владимирской области от 17.02.2015 по делу N А11-8804/2014,

принятое судьей Давыдовой Н.Ю.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Макаров и компания" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области от 02.06.2014 N 11-09/10.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Макаров и компания" - Цырулева М.В. по доверенности от 15.05.2015 сроком действия один год, Блеклова Е.А. по доверенности от 15.05.2015 сроком действия один год, Филичкин А.А. по доверенности от 17.03.2015 N 1 сроком действия один год, Кузьмин Б.И. по доверенности от 17.03.2015 N 2 сроком действия один год;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области - Авдеева А.С. по доверенности от 16.01.2015 N 02-15/00273 сроком действия до 31.12.2015, Осипов С.А. по доверенности от 19.12.2014 N 02-15/12329 сроком действия до 31.12.2015, Инькова Т.И. по доверенности от 16.01.2015 N 02-10/00272 сроком действия до 31.12.2015, Горшкова Т.Ю. по доверенности от 11.06.2015 N02-05/04567 сроком действия до 31.12.2015.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Владимирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью "Макаров и компания" (далее - Общество, ООО "Макаров и компания", налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 10.04.2014 N 11-09/12.

Заместитель начальника Инспекции, рассмотрев материалы проверки, 02.06.2014 вынес решение N 11-09/10 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 1 147 363 руб., предложено уплатить доначисленный НДС в сумме 22 322 496 руб. и пени в сумме 5 915 014 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Владимирской области от 15.08.2014 N 13-15-05/8419@ решение Инспекции утверждено.

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 02.06.2014 N 11-09/10.

Арбитражный суд Владимирской области решением от 17.02.2015 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказал.

Не согласившись с принятым судебным актом, налогоплательщик обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просил решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

Налогоплательщик утверждает, что взаимозависимость между ним, обществом с ограниченной ответственностью "Козерог" (далее - ООО "Козерог"), обществом с ограниченной ответственностью "Овен" (далее - ООО "Овен") и обществом с ограниченной ответственностью "Скорпион" (далее - ООО "Скорпион") не доказана.

Одновременно Общества полагает, что само по себе наличие взаимозависимости не могло оказать влияния на результаты экономической деятельности налогоплательщика.

ООО "Макаров и компания" отмечает, что по результатам выездной налоговой проверки выявлен убыток от деятельности, что свидетельствует об отсутствии в его стороны какой-либо необоснованной налоговой выгоды.

Заявитель жалобы считает, что суд первой инстанции должен был привлечь к участию в деле в качестве третьих лиц ООО "Козерог", ООО "Овен" и ООО "Скорпион", так как судебный акт затрагивает их права и обязанности.

Налогоплательщик указывает, что ООО "Козерог", ООО "Овен" и ООО "Скорпион" осуществлялись иные виды деятельности (субаренда, оптовая торговля), несли расходы, характерные для обычной хозяйственной деятельности, имели собственные денежные средства.

Заявитель жалобы считает, что формальность его взаимоотношений с контрагентами не доказана, поскольку одновременное открытие расчетных счетов и нахождение по одному адресу не является доказательством этого.

Общество утверждает, что условия договоров были исполнены в полном объеме, ООО "Козерог", ООО "Овен" и ООО "Скорпион" направляли заявки поставщикам, а поставленный товар передавали на реализацию Обществу по агентским договорам и договорам комиссии.

Налогоплательщик указывает, что приемка товара осуществлялась на основании доверенностей.

В судебном заседании представители Общества поддержали позицию, изложенную в апелляционной жалобе и дополнениях к ней.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просила решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы отзыва на апелляционную жалобу.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, дополнениях к ней, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации услуг определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен (тарифов) без включения налога.

В соответствие с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В пункте 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

Из пункта 6 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 названного Постановления).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 названного Постановления).

Согласно пункту 9 указанного Постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из материалов дела, ООО "Макаров и компания" осуществляет деятельность по розничной торговле через собственную сеть продуктовых магазинов.

Между налогоплательщиком (комиссионер, агент) и ООО "Козерог", ООО "Овен", ООО "Скорпион" (комитенты, принципалы) были заключены следующие договоры:

- договор комиссии от 01.01.2010 N 1, заключенный с ООО "Скорпион"; договор комиссии от 01.01.2010 N 2, заключенный с ООО "Козерог"; договор комиссии от 01.01.2010 N 3, заключенный с ООО "Овен". Перечисленные договоры действовали в период с 01.01.2010 по 31.08.2010;

- агентский договор от 01.09.2010 N 1, заключенный с ООО "Овен", агентский договор от 01.09.2010 N 2, заключенный с ООО "Скорпион", агентский договор от 01.09.2010 N 3, заключенный с ООО "Козерог". Указанные договоры действовали в период с 01.09.2010 по 31.12.2012.

Текст вышеприведенных договоров свидетельствует об их однотипности.

Пунктом 1.1 договоров комиссии от 01.01.2010 N 1, N 2, N 3 установлено, что комитент поручает, а комиссионер обязуется реализовать принадлежащее комитенту товары в розничных магазинах торговой сети комиссионера от своего имени, но за счет комитента, а комитент обязуется уплатить комиссионеру вознаграждение.

Согласно пункту 1.1 агентских договоров от 01.09.2010 N 1, N 2, N 3 принципал поручает, а агент обязуется реализовать принадлежащее принципалу товары в розничных магазинах торговой сети агента от своего имени, но за счет принципала, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение.

ООО "Козерог", ООО "Овен" и ООО "Скорпион" применяли упрощенную систему налогообложения, в связи с чем не являлись плательщиками НДС.

Из материалов дела следует, что с 19.03.2009 и на протяжении всего проверяемого периода участниками ООО "Макаров и компания" являлись физические лица: Евстратов Андрей Викторович (доля участия 80%), Илларионов Виталий Владимирович (доля участия 20%), директором значился Евстратов Андрей Викторович.

Согласно сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц одновременно Евстратов Андрей Викторович являлся учредителем ООО "Козерог", ООО "Овен" и ООО "Скорпион" с долей участия в каждом обществе 25%., а также директором ООО "Козерог".

Совместно с Евстратовым А.В. учредителями ООО "Козерог", ООО "Овен" и ООО "Скорпион" в проверяемый период являлись: Макаров Юрий Владимирович (доля участия в каждой организации 25%, одновременно выступал директором ООО "Скорпион"), Лашманов Игорь Викторович (доля участия в каждом обществе 25%, одновременно выступал директором ООО "Овен").

При этом Лашманов И.В., Макаров Ю.В. в 2010 -2011 годах (до 01.04.2011) были трудоустроены в ООО "Макаров и компания" в качестве заместителя директора и коммерческого директора соответственно, в связи с чем подчинялись Евстратову А.В. по должностному положению.

Согласно статье 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, по перечню, приведенному в пункте 1 названной статьи.

Данный перечень не является исчерпывающим в силу прямого указания на то в пункте 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, где предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно статье 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции ограниченной монополистической деятельности на товарных рынках" аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющие предпринимательскую деятельность; аффилированными лицами юридического лица является в числе прочих лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов.

Оценив представленные в дело доказательства в их совокупности, суд первой инстанции обоснованно усмотрел наличие иных оснований взаимозависимости ООО "Козерог", ООО "Овен" и ООО "Скорпион" с ООО "Макаров и компания" через участие во всех четырех организациях Евстратова А.В. (доля участия во всех случаях превышает 20%) и осуществление им полномочий единоличного исполнительного органа в ООО "Макаров и компания" и ООО "Козерог", нахождение директоров ООО "Овен" и ООО "Скорпион" Лашманова И.В., Макарова Ю.В. в непосредственном подчинении у Евстратова А.В. на дату заключения договоров комиссии и агентских договоров, что оказало влияние на условия и результаты спорных сделок.

Так, Общество осуществляло деятельность по розничной торговле продуктами питания через сеть продовольственных магазинов с применением общеустановленной системы налогообложения, включая уплату НДС с реализации.

При этом производителями и поставщиками продуктов питания являются лица, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог и единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Данное обстоятельство Обществом не оспорено. Применение производителями и поставщиками продуктов питания специальных режимов налогообложения (и, как следствие, непредъявление ими НДС в цене товара) влечет невозможность применения Обществом налоговых вычетов в целях уменьшения налоговой нагрузки по НДС.

Как установлено по материалам дела, в целях получения необоснованной налоговой выгоды по НДС Обществом выводится выручка от реализации через розничную сеть этой группы товаров путем формального заключения с взаимозависимыми лицами (применяющими упрощенную систему налогообложения) договоров комиссии и агентских договоров и исчисления НДС лишь с комиссионного вознаграждения.

О формальности рассматриваемых договоров комиссии и агентских договоров свидетельствует поставка товаров от реальных производителей и поставщиков непосредственно в магазины розничной сети Общества, минуя ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион", что подтверждено товарными накладными на передачу товара, в которых отсутствуют подписи должностных лиц ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион". Указанные накладные содержат печать ООО "Макаров и компания", название его магазинов и адресов. Доказательства выдачи доверенностей на право получения товара от названных взаимозависимых организаций работникам Общества в материалах дела отсутствуют.

Непосредственно у контрагентов Общества отсутствовал количественный и суммовой учет приобретенных у поставщиков товаров. Учет товара велся самим Обществом только по стоимости и после реализации продукции в розничной сети, данная информация постфактум сообщалось ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион". Доводы апелляционной жалобы об обратном противоречат материалам дела (приложение N 43 к акту проверки).

То есть формирование продажной цены осуществлялось ООО "Макаров и компания" без выяснения мнения взаимозависимых организаций относительно выгодной для них цены.

Составление документов о поступлении товара в Общество от взаимозависимых организаций также производилось после реализации товара, то есть формально.

Из анализа расчетных счетов участников рассматриваемых сделок, книг учета доходов и расходов ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион" усматривается, что при поступлении от Общества денежных средств они перечислялись в 1-2 дня взаимозависимыми организациями на счета поставщиков товаров, возвращались самому Обществу в виде заемных денежных средств и в виде заработной платы Евстратову А.В, Лашманову И.В., Макарову Ю.В.

Кроме того, перечисление ООО "Макаров и компания" денежных средств от реализации товара взаимозависимым организациям не зависело от даты реализации товаров в розничной сети, а носило произвольный характер. То есть денежными средствами, полученными от реализации комиссионных товаров в магазинах розничной торговли, распоряжался налогоплательщик и перечислял их контрагентам только по мере необходимости.

Как пояснили представители налогоплательщика в судебном заседании, заявки на поставку товара в магазины розничной сети изначально отбираются менеджерами налогоплательщика, которые сводятся и передаются в ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион", что не характерно для реальных комиссионных и агентских отношений, то есть инициатива (потребность в реализации конкретного товара) исходит от самого агента (комиссионера). В силу положений статей 1005, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации поручение на совершение конкретных действий (в данном случае - на реализацию товара) должно исходить от принципала (комитента).

Существенным является и то, что управление денежными потоками ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион" осуществлялось через один IP-адрес и МАС-адрес, а передача налоговой и бухгалтерской отчетности производилась посредством телекоммуникационных каналов связи с использование одного экземпляра ПК "Спринтер". ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион" расположены по одному юридическому адресу.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговым органом доказано наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестного поведения, направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы по формальному заключению посреднических договоров с взаимозависимыми лицами - ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион", применяющими упрощенную систему налогообложения. В действительности договор комиссии и агентский договор не исполнялись, товар поступал от поставщиков напрямую ООО "Макаров и компания" и реализовывался им без участия ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион", что обоснованно расценено налоговым органом как реализация собственного (а не комиссионного) товара, подлежащего налогообложению НДС.

Суд апелляционной инстанции не усмотрел какой-либо деловой цели в оформлении налогоплательщиком со своими взаимозависимыми организациями договоров комиссии и агентских договоров, кроме как цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде возможности не уплачивать НДС с реализации продуктов питания, в отношении которых отсутствует право на применение налоговых вычетов.

То обстоятельство, что у налогоплательщика в части налога на прибыль установлен убыток, не опровергает верность вывода налогового органа и суда первой инстанции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по НДС.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В данном случае расчет налоговых обязательств, исходя из действительного содержания хозяйственных операций, проводился Инспекцией на основании документов, истребованных у налогоплательщика (товарных накладных, отчетов агента/комиссионера, анализе счетов бухгалтерского учета), и результатов иных мероприятий налогового контроля (получения сводных реестров от ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион").

Утверждение заявителя апелляционной жалобы о неправильности расчета носит абстрактный характер.

Применение расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, напрямую связано с отсутствием у налогового органа возможности достоверно определить их другим способом.

Свой контррасчет налогоплательщиком не представлен.

Аргумент заявителя жалобы о том, что НДС не предъявлялся в цене при реализации товаров в розничной сети, документально не подтвержден, противоречит положениям пунктов 6 и 7 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, расчет налоговых обязательств Общества по НДС, исходя из расчетной ставки (НДС внутри цены) не нарушает прав налогоплательщика, так как предполагает предъявление к уплате меньшей суммы налога.

Доводы апелляционной жалобы относительно наличия у контрагентов Общества иной деятельности и неких иных расходов подлежат отклонению как несостоятельные, поскольку в рамках налоговой проверки оценивались хозяйственные отношения Общества и ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион" в рамках договоров комиссии и агентских договоров, налоговые обязательства по НДС определялись именно от этих операций.

Поскольку в результате неправомерного применения вычетов Обществом допущена неуплата НДС, начисление пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации и привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации является правильным.

Судом не установлено нарушений процедуры проведения проверки, являющихся основанием для признания оспоренного решения недействительным.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в признании недействительным решения Инспекции от 02.06.2014 N 11-09/10.

Из содержания оспариваемого судебного акта не следует, что судом первой инстанции принято решение о правах и обязанностях ООО "Овен", ООО "Козерог", ООО "Скорпион", поэтому основания для отмены решения суда в порядке пункта 4 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют.

Иные доводы проверены судом апелляционной инстанции и признаны несостоятельными, как не опровергающие законность выводов суда первой инстанции.

В этой связи суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.

Арбитражный суд Владимирской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено. Утверждение Общества о необходимости привлечения в качестве третьих лиц контрагентов судом отклоняется. Обжалуемый судебный акт не оказывает влияния на их права или обязанности.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на Общество. Уплаченная по платежному поручению от 08.04.2015 N 35265 государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату налогоплательщику из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 17.02.2015 по делу N А11-8804/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Макаров и компания" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Макаров и компания" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1500 рублей, уплаченную по платежному поручению от 08.04.2015 N 35265.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

А.М. Гущина

Судьи

М.Б. Белышкова Т.В. Москвичева