Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2015 г. N 09АП-22271/15

г. Москва

26 июня 2015 г.

Дело N А40-16883/15

Резолютивная часть постановления объявлена "22" июня 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "26" июня 2015 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

судей Н. О. Окуловой, Е. А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А. А. Ямщиковым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.04.2015 г. по делу N А40-16883/15, вынесенное судьей Л.А. Шевелевой по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия", (ИНН 7705739450, Павелецкая пл., д. 2, стр. 1, г. Москва, 115054) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве, (ИНН 7710286205, Походный пр-д, д. 3, стр. 1, г. Москва, 125373) о признании частично недействительным Решения N 1029/24-15/86 от 12.09.2014.

при участии в судебном заседании:

от ООО "Нестле Россия" - Ахметишин Р. И. по дов. от 19.06.2015; Овчарова Е. В. по дов. от 11.06.2014; Осипова Ю. А. по дов. от 11.06.2014; Ананьева Е. Г. по дов. от 26.03.2015; Тарасова Е. Н. по дов. от 26.03.2015

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве - Французов А. В. по дов. от 26.12.2014; Новиков И. В. по дов. от 26.12.2014; Тяпкин В. В. по дов. от 26.12.2014; Харитонов К. Г. по дов. от 26.12.2014

УСТАНОВИЛ:

Решением от 07.04.2015 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным Решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 12.09.2014 г. N 1029/24-15/86 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2010 г. в сумме 147 161 268 руб. и пеней в соответствующей сумме, уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 г. в размере 1 312 655 601,00 руб., доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов за 2010-2011 гг. в сумме 97 318 843,00 руб. и пени в соответствующей сумме, доначисления и предложения уплатить НДС за 2010- 2011 гг. в сумме 8 330 900,60 руб. и пеней в соответствующей сумме, привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа на сумму в 3 160 501 руб. за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом в 2011 году налога на доходы в виде дивидендов, полученных иностранной организацией.

Общество с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" не согласилось с решением суда первой инстанции и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель ООО "Нестле Россия" поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель налогового органа полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Нестле Россия" (далее - Заявитель, Общество, налогоплательщик) а также всех его обособленных подразделений по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009. По результатам которой Инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки N 1174/24-15/17 от 21.04.2014 г (далее - Акт), в котором установлена неуплата (неполная уплата) налогов в сумме 558 396 774 руб., завышение размера убытка за 2011 г. на сумму 1 906 895 417 руб., неудержание, неперечисление налога на прибыль с доходов, признаваемых дивидендами в связи с превышением начисленных процентов по долговым обязательствам над предельными процентами, в сумме 98 225 184 руб. Налогоплательщик с выводами должностных лиц Инспекции, содержащимися в Акте выездной налоговой проверки не согласился в части, представил Возражения, которые были рассмотрены Начальником МИ ФНС России N 48 по г. Москве А.А. Мальцевым, в присутствии налогоплательщика. По результатам рассмотрения было вынесено Решение N 974/24/351 от 11.06.2014 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, дополнительно представленные документы, возражения (объяснения) налогоплательщика (налогового агента) на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля при участии представителей Налогоплательщика рассмотрены должностным лицом налогового органа. По результатам рассмотрения вынесено решение от 12.09.2014 N 1029/24-15/86 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым установлена неуплата налогов в сумме 258 614 860 руб., в том числе:

- Налог на прибыль организаций за 2010 в размере 150 821 222 руб.;

- Налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 в размере 656 858 руб.;

- Налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 в размере 1 157 647 руб.;

- Налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2010 в размере 1 346 515, 6 руб.;

- Налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 в размере - 3 127 603 руб.;

- Налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 г. в размере 1 157 266 руб.;

- Налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 в размере 706 609 руб.;

- Налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 в размере 178 402 руб.;

- Налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов за 2010 в размере 35 435166 руб.;

- Налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов за 2011 в размере 62 790 018 руб.,

- завышение убытков за 2011 год в сумме 1 316 442 390 руб., начислены штрафы и пени, в том числе:

- Пени за неуплату налога на прибыль в сумме 3 395 199 руб.;

- Пени за неуплату налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов в размере 8 243 862 руб. (по состоянию на 12.09.2014);

- Пени за неуплату НДС в сумме 1 769 286 руб.;

- Пени за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2010 г. в размере 5 766 руб. (по состоянию на 12.09.2014);

- Пени за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2011 г. в размере 29 435 руб. (по состоянию на 12.09.2014);

- Штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет суммы удержанного НДФЛ в виде штрафа в размере 20% от несвоевременно перечисленной суммы налога за 2011 в сумме 851 512 руб.;

- Штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ за неправомерное не удержание и не перечисление в установленный НК РФ срок сумм налога на прибыль с дивидендов в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога за 2011 в сумме 12 558 004 руб.

Налогоплательщик в порядке, установленном статьей 139.1 НК РФ направил в Управление ФНС России по г. Москве апелляционную жалобу от 20.10.2014 б/н (вх. N 35169 от 20.10.2014), в которой не согласился с решением и просил отменить его в части. Управлением ФНС России по г. Москве решением от 29.12.2014 N 21-19/132850@ решение Инспекции от 12.09.2014 N 1029/24-15/86 отменено в части:

- начисления к уплате налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 3 625 366 рублей, начисления соответствующей пени;

- вывода о неисполнении обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в 2010 году налога на доходы иностранной организации в виде дивидендов на сумму 926 341 рубль, полученных от российской организации, начисления соответствующей пени;

- привлечения к налоговой ответственности, установленной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа на сумму 9 397 503 рубля за неправомерное не удержание и не перечисление налоговым агентом в 2011 году налога на доходы в виде дивидендов, полученных иностранной организаций.

В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения. Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд г. Москвы (далее - суд, арбитражный суд, суд первой инстанции) с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 12.09.2014 N 1029/24-15/86 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Решением Арбитражного суда г. Москвы от 07.04.2015 по делу N А40-16883/15-115-127 в удовлетворении заявленных требований было отказано. В представленной апелляционной жалобе Налогоплательщик указывает на нарушение, по его мнению, судом первой инстанции норм процессуального и материального права. В части нарушения норм материального права налогоплательщиком приводятся доводы, ранее изложенные в исковом заявлении. В отношении допущенных, по мнению налогоплательщика, судом первой инстанции процессуальных нарушений, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Налогоплательщик указывает, что имеются безусловные основания для отмены Решения Арбитражного суда города Москвы от 07.04.2015 по делу N А40-16883/15-115-127 и для рассмотрения судом апелляционной инстанции дела по правилам суда первой инстанции, так как протокол судебного заседания от 31.03.2015 подписан лицом - помощником судьи В.А. Седовым, об участии которого, в нарушение пункта 4 части 2 статьи 153 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), судом первой инстанции в судебном заседании объявлено не было, в связи с чем, в силу статей 23 и 155 АПК РФ указанное лицо не может являться участником процесса.

Данный довод отклоняется, поскольку спорный протокол подписан, в том числе, судьей Шевелевой Л.А., что подтверждается ее подписью в протоколе. При этом, единственным последствием объявления или не объявления судьей лица, ведущего протокол заседания мог бы быть его отвод. Заявителем же, не указывается в апелляционной жалобе о наличии оснований, которые могли бы послужить для отвода помощника судьи Седова В.А. Также, в соответствии с пунктами 7 и 8 статьи 155 АПК РФ, лица, участвующие в деле, имеют право знакомиться с аудиозаписью судебного заседания, протоколами судебного заседания и протоколами о совершении отдельных процессуальных действий и представлять замечания относительно полноты и правильности их составления в трехдневный срок после подписания соответствующего протокола. К замечаниям могут быть приложены материальные носители проведенной лицом участвующим в деле, аудио- и (или) видеозаписи судебного заседания. Замечания на протокол, представленные в арбитражный суд по истечении трехдневного срока, судом не рассматриваются и возвращаются лицу, представившему эти замечания. О принятии или об отклонении замечаний на протокол арбитражный суд выносит определение не позднее следующего дня после дня поступления этих замечаний в суд. Замечания на протокол и определение суда приобщаются к протоколу. В данном случае в материалах дела отсутствуют замечания к протоколу судебного заседания.

В подтверждение правомерности своих доводов, налогоплательщик ссылается на судебную практику с иными обстоятельствами дел. Во всех, приведенных в качестве примера судебных решениях, судом не было объявлено не только лицо, которое ведет протокол судебного заседания, но и состав суда. В данном случае указанных нарушений судом первой инстанции допущено не было.

Ссылка Заявителя на нарушение судом первой инстанции положений пункта 4 части 2 статьи 153 АПК РФ, также отклоняется, поскольку данное обстоятельство не привело к принятию неправильного судебного акта и не влечет его безусловную отмену. Не сообщение о лице ведущем протокол и праве на заявление отвода помощнику судьи не свидетельствует о том, что судом допущены существенные нарушения положений АПК РФ и (или) предусмотренные им процессуальные требования, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

В соответствии с частью 6 пункта 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в любом случае является отсутствие в деле протокола судебного заседания или подписание его не теми лицами, которые указаны в статье 155 АПК РФ. В соответствии с пунктом 3 части 2 статьи 155 АПК РФ в протоколе судебного заседания указывается наименование арбитражного суда, рассматривающего дело, состав суда. В соответствии главой 2 (статьи 17 и 18) АПК РФ состав суда первой инстанции состоит из судьи, в случае единоличного рассмотрении дела или трех судей (судьи и двух арбитражных заседателей) при коллегиальном рассмотрении дела. Глава 2 АПК РФ не содержит положений, из которых следует, что лицо ведущее протокол входит в состав суда. С учетом изложенного, по мнению суда апелляционной инстанции, основания для отмены судебного акта суда первой инстанции по безусловным основаниям и рассмотрения судом апелляционной инстанции дела по правилам суда первой инстанции, в соответствии с частью 6.1 статьи 268 АПК РФ, в данном случае отсутствуют.

Налогоплательщик также ссылается на неправомерное, по его мнению, отклонение ходатайства о приобщении документов, возможно, имеющих значение для правильного рассмотрения дела по существу. Данные выводы Общества также подлежат отклонению по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 67 АПК РФ Арбитражный суд не принимает поступившие в суд документы, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, или оценку их деятельности, иные документы, не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, и отказывает в приобщении их к материалам дела. Согласно ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Из положений п. 2 ст. 71 АПК РФ следует, что Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Оценка доказательств осуществляется по внутреннему убеждению суда. Статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - ФЗ N 402) предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

31.03.2015 в ходе судебного разбирательства со стороны Общество было заявлено ходатайство о приобщении устава ООО "Нестле Россия", бухгалтерской справки ООО "Нестле Россия", отчетов о движении денежных средств, справки бизнес-аналитика в отделе поддержки финансовых технологий и корпоративной отчетности, справки начальника отдела в Нестле Бизнес Центр, отдела бухгалтерских операций в ООО "Нестле Россия" Антиповой Т.А. от 25.03.2015, справки контрагентов налогоплательщика.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правомерно отказал в приобщении упомянутых документов, поскольку они не соответствуют принципам относимости и допустимости письменных доказательств, так как являются внутренними односторонними документами Общества. 31.03.2015 в ходе судебного разбирательства Обществом не представлены первичные учетные документы, соответствующие требования ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", которые бы могли подтвердить доводы, изложенные в заявлении. При этом суд апелляционной инстанции учитывает правовой подход Арбитражного суда Московского округа, изложенный в Постановлении от 13.08.2013 по делу N А40-94333/12-155-818, согласно которому действия судов первой и апелляционной инстанций, выразившихся в отказе приобщить документы (отчеты о текущем состоянии дел), являются правомерными и соответствуют требованиям ст. 67, 68, 71 АПК РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку эти документы так как они являются внутренним односторонним документов стороны по делу. Таким образом, суд первой инстанции правомерно оставил ходатайство Общества без удовлетворения ввиду его несоответствия требованиям ст. 67, 68, 71 АПК РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Что касается доводов апелляционной жалобы относительно признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов и налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организации иностранными организациями, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

ООО "Нестле Россия" в нарушение статьи 265, пункта 2 статьи 269, пункта 8 статьи 270 НК РФ в проверяемом периоде неправомерно включило в состав внереализационных расходов проценты по долговым обязательствам, превышающие предельный размер процентов, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли, всего в сумме 1 964 503 680 руб., в том числе за 2010 -708 703 321 руб., за 2011 - 1 255 800 359 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2010 в 141 740 664 руб., к завышению убытка за 2011 в размере 749 596 378 руб., к неуплате налога на прибыль за 2011 в размере 101 240 796 руб. (правило "тонкой капитализации").

Данный вывод сделан Инспекцией в силу того, что ООО "Нестле Россия" был предоставлен займ аффилированными лицами (NTC-EUROPE SA и Nestle Finance International LTD, учреждены в соответствии с правом Великого Герцогства Люксембург). Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA являются кондуитными компаниями, т.е. компаниями, используемыми NESTLES.А. для передачи и трансформации дохода для целей уменьшения налоговых обязательств при операциях в сфере экономических отношений. Кондуитные компании Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA учреждены в соответствии с правом Великого Герцогства Люксембург, где имеется льготный режим налогообложения прибыли. Правила о контролируемой задолженности, предусмотренные пунктами 2-4 статьи 269 НК РФ применяются при следующих условиях:

а) налогоплательщик - российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей в 3 раза (для банков и лизинговых организаций в 12,5 раз) разницу между суммой активов и величиной обязательства;

б) заимодавцем является иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо российская организация, являющаяся аффилированным лицом такой иностранной организации;

в) либо иностранная организация, владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика, либо ее аффилированное лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Квалификация задолженности российской организации в качестве контролируемой влечет следующие правовые последствия:

1) российская организация - налогоплательщик может отнести на расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль только часть процентов, реально начисленных по долговому обязательству. Сумма процентов, признаваемых в качестве расходов, рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, на последнюю отчетную дату;

2) сумма уплаченных процентов, превышающая предельную величину процентов, подлежащих учету для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст.284 НК РФ;

3) в случае выплаты дохода, признаваемого дивидендами, иностранной организации - кредитору, российская организация - заемщик выступает налоговым агентом, который в силу п. 4 ст. 287 обязан исчислить и удержать из доходов иностранной организации - кредитора и перечислить в бюджет Российской Федерации налог на, подлежащий уплате у источника получения дохода.

В рассматриваемом случае материалами дела доказано наличие двух условий, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 269 НК РФ, позволяющих признать спорную задолженность контролируемой.

1. Заимодавцем фактически является иностранная организация (NESTLE S.A.), владеющая прямо или косвенно не менее 20% уставного капитала заемщика (ООО "Нестле Россия").

2. Общество имеет перед иностранной организацией NESTLE S.A. в лице Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA задолженность в сумме, превышающей в 3 раза разницу между суммой активов и величиной обязательства.

В данном случае суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Заимодавцем фактически является NESTLE S.A.

ООО "Нестле Россия", Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA являются аффилированными (взаимозависимыми) компаниями по отношению к NESTLE S.A. (непосредственное участие NESTLE S.A. в ООО "Нестле Россия", Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA составляет более 20%). NESTLE S.A. влияет на деятельность (принимаемые решения) ООО "Нестле Россия", Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA, что может оказывать непосредственное влияние на результаты сделок по предоставлению в пользование денежных средств. На основании полученной информации (ответ ФАС России, ответ на запрос в рамках международного сотрудничества в Великое Герцогство Люксембург, ответ МРИ ЦОД с информацией из информационных ресурсов, предоставленных компанией "BUREAU VAN DIJK", информация, содержащаяся в открытых источниках (интернет-сайтах): www.nestle.com, Bloomberg, www.editus.lu, www.rns-pdf.londonstockexchange.com) определена схема владения долями участия в группе компаний NESTLE.

В ходе анализа полученной по результатам контрольных мероприятий информации установлено следующее:

- в отношении Компании Nestle Finance International LTD (NFI)

Компания Nestle Finance International LTD основана в 1930 году. Nestle Finance International LTD является открытым акционерным обществом (сосьете аноним), созданным по законодательству Люксембурга, и является дочерней компанией NESTLE S.A., которая, в свою очередь, является холдинговой компанией группы компаний NESTLE (доля участия 100%). Дочерних организаций у NFI нет. Nestle Finance International LTD консолидирована в финансовой отчетности NESTLE S.A. Уставный капитал на 01.01.2010 составляет 440 000 евро. NESTLE S.A. является гарантом NFI в отношении долговых ценных бумаг. Основным видом деятельности Nestle Finance International LTD является финансирование членов группы компаний NESTLE. NFI предоставляет членам группы компаний NESTLE займы в любой форме и на любой срок. NFI выпустила сторонние облигации и коммерческие векселя на различных рынках для финансирования займов, предоставляемых аффилированным компаниям. Целью деятельности NFI является финансирование компаний, прямо или косвенно контролируемых NESTLE S.A. Одними из членов Совета директоров NFI являются: директор класса А - Кристэл Ангела Дамасо; директор класса В - Марина Вандервекен - Верхюлст.

- в отношении Компании NTC-EUROPE S.A.

Компания NTC-EUROPE S.A. является дочерней компанией NESTLE 8.А.(доля участия 100%). Уставный капитал составляет 3 565 000 евро. Основной вид деятельности Компании NTC-EUROPE S.A.: "Предоставление прочих деловых услуг, связанных с включенными в другие группировки". NTC-EUROPE S.A. является компанией, объединяющей денежные средства большинства аффилированных европейских компаний NESTLE в различных странах. Целью деятельности NTC-EUROPE S.A. является предоставление займов компаниям группы компаний NESTLE. Одними из членов Совета директоров NTC-EUROPE S.A. являются те же директора, что и в Nestle Finance International LTD - Кристэл Ангела Дамасо и Марина Вандервекен-Верхюлст. Кроме того, одним из членов Совета директоров NTC-EUROPE S.A. является вице-президент компании NESTLE S.A. Жак Мармье. Договор займа от 20.11.2007, а также изменения в договоры займа от 22.12.2006 и 16.05.2006 были заключены в офисе швейцарского представительства NTC-EUROPE S.A., находящегося по адресу головной организации группы NESTLE S.A.. - СН-1800 Вевей (Швейцария), 55 Авеню Нестле. Аффилированными лицами юридического лица являются в том числе, лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо. Таким образом, ООО "Нестле Россия", Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA являются аффилированными, "сестринскими" компаниями и отношения между ними в части кредитования должны регулироваться нормами ст. 269 НК РФ.

Задолженность Общества перед NESTLE S.A. превышает в 3 раза разницу между суммой активов и величиной обязательства. Общество имеет перед иностранной организацией NESTLE S.A. в лице Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA задолженность в сумме, превышающей в 3 раза разницу между суммой активов и величиной обязательства. В связи с тем, что Общество не производило расчет собственного капитала за проверяемый период 2010-2011, налоговым органом самостоятельно произведен помесячный расчет собственного капитала на основании данных оборотно - сальдовых ведомостей на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль.

В случае, когда величина собственного капитала Организации отрицательна или равна нулю и невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и указанные суммы не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю), а вся сумма этих процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам на основании пункта 4 статьи 269 Кодекса. На основании расчета таких показателей как собственный капитал, коэффициент капитализации налоговый орган пришел к выводу о том, что сумма процентов по долговым обязательствам, превышающая предельный размер процентов, составляет 1 946 376 849 руб. (3 308 766 641 руб. - 1 362 389 792 руб.):

- за 2010 год - 690 576 490 руб.;

- за 2011 год - 1 255 800 359 руб.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает на невозможность применения положений п.2 ст. 269 НК РФ к аффилированным "сестринским" компаниям, а также, со ссылкой на ст. 9 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) указывает на невозможность пересмотра отчетности ассоциированных предприятий, если сделки между такими предприятиями осуществлялись на обычных коммерческих условиях открытого рынка, (п. 1, подп. "с" п. 3 Комментариев к ст. 9 Модельной конвенции). Данный довод, по мнению суда апелляционной инстанции, правомерно оценен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В официальном комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал. Судами данное положение Модельной конвенции трактуется как отсылающее к национальному законодательству (положение о недискриминации). Данный вывод, в частности сделан в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 по делу ОАО "УК "Северный Кузбасс". Ссылка на данное Постановление приведена Инспекцией в оспариваемом решении именно и только в обоснование возможности применения национального законодательства при наличии Соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и договаривающимся государством. При этом, обстоятельства спора в рассматриваемом деле и деле УК "Северный Кузбасс" различны (имел место не прямой внутригрупповой займ, а уступка права требования).

Позиция о необязательности отклонения условий кредитования от рыночных для применения норм статьи 269 НК РФ отражена также в Постановлении ФАС от 06.06.2014 по делу N А52-4072/2012. Суд указал, что довод подателя жалобы относительно того, что налоговый орган в ходе проверки обязан установить отклонение условий спорных договоров займа от рыночного уровня и указать, в чем заключается указанное отклонение, обоснованно отклонен судами обеих инстанций, поскольку нормы статьи 269 НК РФ и положения Соглашения не предусматривают необходимость определять отклонение условий спорных договоров займа от рыночного уровня, на чем настаивает заявитель.

В отношении довода Общества об отсутствии влияния факта аффилированности на условия сделки, и отсутствии оценки судом данного влияния, Инспекция отмечает, что заявитель, по-видимому, не оценивает тот факт, что проценты по спорным долговым обязательствам изменялись с течением времени путем заключения дополнительных соглашений. Причем проценты по данным договорам займа всегда были определены как максимально допустимые нормами пункта 1.1. и пункта 1.2. статьи 269 НК РФ (с учётом изменения норм НК РФ), и, не подпадали под действия раздела VI НК РФ (о сделках между взаимозависимыми лицами), поскольку приводили бы к корректировке сумм расходов. Данное обстоятельство оценено судом первой инстанции, что нашло отражение в обжалуемом решении.

Налогоплательщик, в апелляционной жалобе ссылается на невозможность применения статьи 269 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям в связи с отсутствием, по мнению Заявителя, признаков контролируемой задолженности между ним и Nestle Finance International LTD u NTC-EUROPE SA в смысле, установленном пункта 2 статьи 269 НК РФ.

В отношении данного довода суд первой инстанции правомерно указал, что налогоплательщик неоднократно отмечал, что компании Nestle Finance International LTD и NTC-EUROPE SA были созданы именно и только для финансирования компаний, входящих в группу "Нестле". При этом, конечным выгодоприобретателем является головная компания NESTLE S.A. Контролируя таким образом деятельность группы, материнская компания уходит от прямого финансирования компаний, в нее входящих, и, формально соблюдаются условия российского законодательства, необходимые для невозможности признания задолженности контролируемой. По мнению суда первой инстанции, Обществом также не учтен факт участия NESTLE SA в капитале заимодавцев и заемщика (100% и 99.5%). Данное обстоятельство свидетельствует о том, что NESTLE SA. имеет право на всю прибыль, которая образовалась или могла бы образоваться у компаний - заимодавцев и является фактическим бенефициаром.

Ссылка Общества на различные обстоятельства (в части указанных налоговым органом доказательств), в приведенном в обжалуемом решении Постановлении ФАС МО от 27.02.2012 N А40-1164/11-99-7 (отказано в пересмотре Определением ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12) и рассматриваемом деле, отклоняется, поскольку создав специализированные финансовые компании, NESTLE SA. фактически исключила свое непосредственное участие в процедуре предоставления займов, оставшись конечным бенефициаром прибыли всей группы и гарантом, привлекаемых для финансирования группы в целом средств, и перераспределив доход между компаниями в разных государствах.

В соответствии с письмом ООО "Нестле Россия" исх.N 01/1302 от 13.02.2014 возможность внутригруппового кредитования была использована только после исчерпания иных источников заемных средств.

В отношении данного довода, судом первой инстанции правомерно указано, что, поскольку критерии, позволяющие признать задолженность контролируемой по пункту 2 статьи 269 НК РФ соблюдены и установлено наличие контролируемой задолженности, то обстоятельства неналоговой (не только налоговой) мотивации предоставления процентного займа "закредитованной" дочерней компании сами по себе не исключают применение правил тонкой капитализации.

Довод общества об отсутствии подконтрольности дочерних компаний компании "Nestle Finance International LTD" и "NTC-EUROPE SA" головной компании группы отклоняется, поскольку руководство компаний - заимодавцев входят те же лица, что и в руководство "Nestle S.A.", часть кредитных договоров и изменений к ним заключена по адресу головной компании "Nestle S.A.". С учетом персонального состава руководящих органов, любое общество, участвуя в уставном капитале другого общества контролирует его и имеет право на полученную дочерним обществом прибыль. При этом, возможность контролировать деятельность дочерних компаний зависит от размера доли головной организации (корпоративная зависимость). В рассматриваемом случае корпоративная зависимость всех участников спорных взаимоотношений равна 100%.

Компания "Nestle S.A." участвует в капитале Общества и указанных компаний-заимодавцев, полностью контролируя их, и, соответственно, имеет право на образующуюся у данных организаций прибыль. При этом, как установлено контрольными мероприятиями, компании "Nestle Finance International LTD" и "NTC-EUROPE SA" были созданы именно и только для финансирования других организаций, входящих в группу "Нестле". При этом конечным выгодоприобретателем данной деятельности является головная компания. Контролируя таким образом деятельность группы, "Nestle S.A." уходит от прямого финансирования компаний, в неё входящих, реализуя такое финансирование через полностью подконтрольные специализированные организации, что позволяет в частности формально соблюдать условия российского законодательства, избегая признания задолженности контролируемой.

Также, суд апелляционной инстанции учитывает, что головная организация группы Нестле, "Nestle S.A." хотя не является поручителем по займам Общества, является гарантом организации "Nestle Finance International LTD" no привлеченным средствам, избегая таким образом прямого или опосредованного финансирования компаний группы, но фактически участвуя в нем в качестве гаранта.

По мнению налогоплательщика, сто стороны налогового органа не приведено доказательств подмены заимодавца. Судом первой инстанции обоснованно отклонены данные доводы в связи со следующим:

- выход ООО "Нестле Россия" без решения учредителя NESTLE S.A из группы компаний не представляется возможным, в связи с чем наличие/отсутствие данного условия в договорах займа не может быть существенным обстоятельством;

- общество запрашивало заемные денежные средства непосредственно у заимодавцев - "сестринских" компаний, созданных для размещения займов только внутри группы компаний;

- довод об отсутствии фактической выплаты дивидендов не имеет правового значения, поскольку решение об их выплате принимается NESTLE S.A.

Таким образом, исходя из совокупности обстоятельств, материнской компанией NESTLE S.A организована такая структура предоставления займов внутри группы компаний, в отношении которой отсутствуют формальные признаки контролируемой задолженности, но при которой конечным бенефициаром является компания - нерезидент России, при этом происходит минимизация уплаты налогов у российского налогоплательщика. Также, в соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Кроме того, взаимозависимыми признаются лица по иным основаниям, не предусмотренным в пункте 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). По мнению суда апелляционной инстанции, данные обстоятельства являются существенными, в связи с чем обоснованно применение к спорным займам положений статьи 269 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, со ссылкой на Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны) для целей налогообложения утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н, зарегистрированным в Минюсте РФ 03.12.2007 N 10598 не обоснован довод Инспекции о том, что Великое Герцогство Люксембург являлось в 2010 - 1 половине 2011 офшорной зоной. Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны) для целей налогообложения утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н, зарегистрированным в Минюсте РФ 03.12.2007 N 10598. Люксембург в 2010-2011 и в настоящее время не включен в указанный перечень. Включение Указанием Банка России от 07.08.2003 N 1317-У "О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками- нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)" Люксембурга в первую группу офшорных юрисдикции означает, что в отношении операций с банками Люксембурга какие-либо специальные меры регулирования не применяются, а во взаимоотношениях в области торгово-экономического и банковского сотрудничества при осуществлении трансграничных платежей действуют общие правила расчетов в отличие от государств (территорий), включенных во вторую и третью группы офшорных юрисдикции.

По данным налогового органа Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н (далее - Перечень). Этот Перечень включает страны, в отношении которых не применяется налоговая льгота, предусмотренная подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ и используется только для целей принятия решений о применении или неприменении льготы. В соответствии с пунктом 1 Указания Банка России от 07.08.2003 N 1317-У, список государств и территорий, где расположены офшорные зоны, приведен в Приложении 1 к Указанию. Великое Герцогство Люксембург поименовано в указанном приложении. Указание Банка России на неприменение специальных мер регулирования при взаимоотношениях с банками Люксембурга не изменяет сам факт отнесения Люксембурга к офшорным территориям. Также, доступны многочисленные публикации в СМИ с информацией не только о том, что в Люксембурге применяется благоприятный налоговый режим, но также и о том, что налоговый режим Люксембурга используется транснациональными компаниями именно при внутригрупповом кредитовании.

По мнению Общества, все проценты подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли российских организаций, поскольку участником Общества является немецкая компания. Суд апелляционной инстанции также признает обоснованными выводы суда первой инстанции в указанной части по следующим основаниям.

Положения пункта 3 Протокола к Соглашению подлежат применению с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ. Положения Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и ФРГ, в том числе и пункта 3 Протокола к Соглашению, следует применять исходя из целей и смысла данного Соглашения, направленного на предотвращение двойного налогообложения доходов резидентов РФ и ФРГ, на устранение дискриминации при налогообложении этих лиц, а не на предоставление им льгот в зависимости от места происхождения капитала. В соответствии с пунктом 4 статьи 24 "Недопущение налоговой дискриминации" Соглашения, предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства или нескольким таким лицам или контролируется ими, не могут подвергаться в первом упомянутом Государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться аналогичные предприятия первого упомянутого Государства. Согласно положениям пункта 2 статьи 3 НК РФ (являющимся отраслевым выражением конституционно-правовых принципов равного налогового бремени и принципов международного права) не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Из системного толкования указанных положений следует, что они направлены на гарантирование налогоплательщикам, капитал которых принадлежит резидентам другого Договаривающегося государства, возможности налогообложения равного налогообложению, которому подвергаются другие подобные предприятия данного государства. При этом данные положения не могут быть истолкованы как предоставляющие таким налогоплательщикам (в данном случае резидентам РФ, капитал которых принадлежит резиденту ФРГ) дополнительный объем прав по сравнению с другими подобными предприятиями (в данном случае иными резидентами РФ), поскольку это приведет к дискриминации этих предприятий по месту происхождения капитала. Допущение противного означало бы, что иные налогоплательщики (резиденты РФ) были бы поставлены в неравное положение с предприятиями, контролируемыми резидентами Германии, что противоречит целям и смыслу конвенций об избежании двойного налогообложения (нарушит положения о "недискриминации" иных международных договоров РФ и приведет к дискриминации налогоплательщиков-резидентов РФ с российским происхождением капитала).

Из изложенного следует, что упомянутые положения Соглашения не исключают применение пунктов 2 статьи 269 НК РФ к процентным расходам. Применение положений о недискриминации и признании процентных расходов без ограничений, но с учетом лимитов, установленных статьей 269 НК РФ, не приводит к двойному налогообложению доходов и приводит в соответствие пункт 3 Протокола положениям пункта 4 статьи 24 Соглашения. Приведенная правовая позиция соответствует позиции Минфина России, изложенной в письме от 26.06.2012 N 03-08-13, согласно которой положения Соглашения никоим образом не ограничивают применение в частности статьи 269 НК РФ.

Вывод о том, что налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам другого государства, подлежат налогообложению равному налогообложению, которому подвергаются иные резиденты РФ, подтверждается также положениями Официальных комментариев Организации экономического содружества и развития (далее - ОЭСР) к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения (далее - Модельная конвенция ОЭСР). Согласно пункту 3 Официальных комментариев к статье 24 Модельной конвенции ОЭСР (далее - Комментарии) (в редакции 2010 г.): "При том, что целью данной статьи является устранение различий, основанных только на определенных признаках, она не предназначена для предоставления иностранным гражданам, нерезидентам, предприятиям других Государств или предприятиям данного Государства, которые принадлежат нерезидентам или контролируются ими, налогового режима более благоприятного, нежели режим налогообложения граждан, резидентов или предприятий данного Государства, которые принадлежат резидентам или контролируются ими)". В пункте 15 Комментариев подчеркнуто, что "слова "...не должны подвергаться... любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному..." означают, что если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при одинаковых обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму в отношении как налоговой базы, так и метода исчисления, его ставка должна быть одинаковая...". В пункте 76 Комментариев указано, что задача этого пункта "... заключается в обеспечении равного режима налогоплательщиков - резидентов одного и того же Государства...". Пунктом 78 Комментариев установлено, что "Пункт 5 предназначен для обеспечения одинакового режима налогообложения для всех компаний-резидентов независимо от того, кому принадлежит или кем контролируется их капитал...". Из данных положений следует, что налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам другого государства (Германии), подлежат налогообложению, равному налогообложению, которому подвергаются иные резиденты РФ. Таким образом, в рассматриваемой ситуации спорные процентные расходы подлежали включению ООО "Нестле Россия" в состав расходов с учетом положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, что им не было сделано.

Общество полагает, что оно не может быть привлечено к ответственности по ч. 1 ст. 123 НК РФ, ему не могут быть начислены пени в связи с тем, что оно руководствовалось позицией Минфина России, выраженной в Письме от 20.06.2007N 03-08-05. Данный довод отклоняется по следующим основаниям.

В проверяемый период 2010-2011 г.г. Минфин России имел однозначную позицию по вопросу нормирования процентов по контролируемой задолженности при наличии соглашения с участием страны-кредитора об избежании двойного налогообложения, содержащего положения о недискриминации.

Согласно Письму Минфина России от 04.06.2009 N 03-08-05 любое Договаривающееся Государство по Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия имеет право применять в отношении выплачиваемых процентов правила "недостаточной капитализации", содержащиеся в национальном законодательстве, в отношении взаимозависимых предприятий. Аналогичная позиция содержится также и в Письмах Минфина России от 14.04.2010 N 03-08-05, от 18.08.2010 N 03-08-05/1. В Письме от 26.05.2010 N 03-08-05 Минфин России, учитывая, что п. 3 Протоколов подобных Соглашений определено, что вычет процентов не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях, также указал на возможность применения национального законодательства в отношении контролируемой задолженности.

Представленные Заявителем в материалы дела выписки из финансовой отчетности заимодавцев - NTC-EUROPE SA и Nestle Finance International LTD, содержат информацию о размере собственных средств, размерах выданных займов, выпущенных ценных бумагах, прочую финансовую информацию, отчет аудитора (т.6, л.д. 43, т.6, л.д. 58). Полного текста финансовой отчетности представлено не было. Между тем, Инспекцией были проанализированы отчеты Nestle Finance International LTD за 2009 и 2013 годы, размещенные в открытом доступе на сайте londonstockexchange.com. Данные отчеты и в 2009 и в 2013 году содержат сходные положения относительно гарантий выпущенных долговых обязательств, порядка управления рисками, отчетности, отражения активов в балансе и прочих. Инспекция, проанализировав положения указанных отчетов пришла к выводу, что:

1. Факт полной самостоятельности Nestle Finance International LTD (далее- NFI), на которой настаивает заявитель не подтверждается публичной отчетностью. Так, в разделе "Риски" (стр. 25 отчета 2009 г., стр. 26 отчета 2013 г.) указано, что Нестле С.А. постоянно оценивает подверженность Нестле Групп, в том числе, NFI риску изменения процентной ставки. При этом, риск изменения процентной ставки управляется. Данное положение фактически говорит о контроле и управлении процентными ставками внутри Нестле Групп.

2. Факт того, что NESTLE S.A. является гарантом Nestle Finance International LTD в отношении всех выпущенных обязательств подтверждается и проспектом эмиссии ценных бумаг NFI и ее публичной отчетностью (стр. 23 отчета за 2009 г., стр. 25 отчета за 2013 г.).

3. О полной подконтрольности NESTLE S.A. не только всех дочерних компаний, но и всех взаимоотношений и взаиморасчетов между ними может служить тот факт, что в публичной отчетности NFI за 2009 г. указано, что в активе баланса отражаются займы внутри группы, которые истекают в ближайшие 12 месяцев. Независимые между собой компании, действующие по правилу армс ленгт ("на расстоянии вытянутой руки"), как правило, не могут быть настолько "самонадеянными" и заносить еще не выполненные обязательства 3-х лиц в свой актив (стр. 19 отчета 2009 г.). Данное обстоятельство подтверждает тот факт, что фактически сделка заключена не на коммерческих условиях а по решению контролирующей материнской организации. При этом, подконтрольность прослеживается и через лиц, управляющих компаниями.

4. баланс NFI интегрирован в отчетность NESTLE S.A. (стр. 15 отчета 2009 г., стр.17 отчета 2013 г), что означает единство обязательств компаний. Данная информация отсутствует в материалах дела, поскольку Заявителем, были представлены не полные тексты отчетов, а лишь выписки из них, которые не содержали полной информации. Таким образом, указанные выше доводы общества не подтверждают неправильного применения законодательства со стороны налогового органа и суда первой инстанции.

В отношении выбранного Обществом метода амортизации нематериальных активов, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Инспекцией в ходе анализа регистров по расчету амортизации НМА за 2010-2011 гг., представленных к проверке в ответ на требование N 1 от 30.11.2012, установлены случаи применения Обществом нелинейного метода начисления амортизации нематериальных активов (НМА), что не соответствует установленному учетной политикой методу. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом, в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 259 НК РФ вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую- десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно учетной политике для целей налогового учета за 2010 год, утвержденной генеральным директором ООО "Нестле Россия" Стефаном Де Локером 18.03.2010, и за 2011, утвержденной финансовым директором Иолантой Калиновска 20.05.2011, первоначальная стоимость нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета погашается линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования. При этом, Налогоплательщиком фактически применялся нелинейный метод амортизации нематериальных активов. Проверяющими был сделан вывод о завышении Обществом расходов вследствие применения иного способа амортизации НМА, нежели отраженный в учетной политике. После получения акта проверки N 1174/24-15/17 от 21.04.2014, Налогоплательщиком 15.05.2014, ретроспективно были внесены изменения в учетные политики 2010 и 2011 годов. Инспекция в обжалуемом решении пришла к выводу о невозможности ретроспективного изменения учетных политик. Данный вывод подтверждается судебной практикой. В частности, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ) в определении от 28.02.2013 N ВАС-1483/13 подтвердил вывод нижестоящих судебных инстанций, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять учетную политику и распространять новый порядок учетной политики на отношения, возникшие в период, предшествовавший внесению в неё изменений.

Ссылка Общества на невозможность применения линейного способа амортизации нематериальных активов (НМА) в случае применения нелинейного способа амортизации основных средств (ОС), отклоняется по следующим основаниям.

Данный довод не заявлялся ранее, и приведен налогоплательщиком со ссылкой на письма Минфина РФ от 24.04.2012 N 03-03-10/41и от 13.03.2012 N 03-03-06/1/127, в которых, в частности указано, что при этом налогоплательщик вправе был (до 01.01.2009) применять разные методы начисления амортизации (как линейный, так и нелинейный) к разным объектам основных средств и нематериальных активов, за исключением установленных Кодексом случаев. Несмотря на схожесть наименования, следует отличать нелинейный метод начисления амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества, применявшийся до 1 января 2009 г., от установленного ст. 259.2 Кодекса нелинейного метода начисления амортизации по группам амортизируемого имущества исходя из их суммарного баланса.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ, сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации. В учетной политике Общества установлен линейный способ амортизации НМА для целей налогового учета. Таким образом, противоречий между нормами НК РФ и положениями учетной политики Общества нет. Общество вправе при выборе линейного способа начисления амортизации начислять ее отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. При этом, если следовать логике Общества, оно вправе, допустив "ошибку" в учетной политике, произвольно выбрать любой способ амортизации ОС и НМА.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами арбитражного суда, приводит в апелляционной жалобе довод о том, что применение нелинейного способа амортизации НМА не является нарушением, а является технической ошибкой (опиской) в положениях учетных политик на 2010 и 2011 годы. Общество привело в соответствие с фактическими обстоятельствами своей деятельности учетные политики на 2010 и 2011 года, издав приказы N 2 и N 3 от 15.05.2014 г., изменив положения учетной политики на 2010 и 2011 годы в части применяемого для налогового учета метода амортизации НМА. В соответствии с данными приказами, изменения в учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета на 2010 и 2011 год вступают в силу с даты их утверждения, распространяют свое действие и применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 и с 1 января 2011 соответственно. Указанными приказами, по мнению Налогоплательщика, были устранены противоречия между фактически применявшимся способом начисления амортизации НМЛ и отраженным на тот момент в учетной политике после получения акта проверки. То есть, налогоплательщиком ретроспективно изменены положения своей учетной политики.

Как правомерно указал суд первой инстанции, действующим законодательством ограничен перечень оснований для изменения учетной политики в рамках текущего налогового периода. Исходя из норм ст. 313 НК РФ, изменение учетной политики в целях налогового учета возможно с начала налогового периода либо с даты вступления в силу изменений в законодательство, являющихся причиной изменения учетной политики. Иные нормативные акты, в частности Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 1/2008 также содержат закрытый перечень оснований изменения учётной политики. При этом, судом первой инстанции обоснованно была поддержана позиция Инспекции, что если руководствоваться логикой Налогоплательщика (приоритет существа над формой), то само существование какой-либо учетной политики в организации -нецелесообразно, а отступление от принятых самой организацией правил учета хозяйственных операций - не влечет никаких последствий, поскольку может быть ретроспективно изменено в любой момент.

Ссылка налогоплательщика на пункт 7 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", по мнению Инспекции правомерно оценена судом неуместной, поскольку в рассматриваемом случае отсутствует необходимость переквалификации судом каких-либо хозяйственных операции в соответствии с их истинным экономическим смыслом. Также, налогоплательщик указывает, что суд ошибочно не учел судебную практику, подтверждающую позицию Общества, согласно которой при наличии ошибки возможно приведение учетной политики за предыдущие периоды в соответствие с фактически сложившимися обстоятельствами. При этом Общество не ссылалось на данный судебный акт ранее, и, кроме того, ссылается на решение суда, вынесенное при иных существенных обстоятельствах дела. В деле А55-3175/2012 решался вопрос правомерности изменения учетной политики предыдущих периодов в случае наличия в ней положений, противоречащих действующему в тот момент законодательству. В рассматриваемом же случае, выбрав способ амортизации, Обществом положения законодательства нарушены не были.

Общество также ссылается на положения Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 1/2008, в соответствии с которыми изменения бухгалтерской учетной политики должны вводиться с начала финансового года, если иная дата не обусловлена самой причиной внесения изменений. При этом, Обществом не учтено, что тем же законом (пункт 6 статьи 8) в качестве причин изменения учетной политики предусмотрены:

- изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенное изменение условий деятельности экономического субъекта. То есть, закон содержит закрытый перечень причин изменения учетной политики. Таким образом, приведенные налогоплательщиком нормы статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" подтверждают позицию Инспекции о невозможности ретроспективного изменения учётной политики.

В отношении принятия к вычету по НДС счетов-фактур, оформленных с нарушением законодательства суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Инспекцией установлено, что, ООО "Нестле Россия" неправомерно приняло к вычету НДС по счетам-фактурам, подписанным факсимильной подписью, в размере 8 433 569 руб., а также по не подписанным счетам-фактурам в сумме 161 941 руб. Общество, в мае 2014, после получения акта проверки, заключило дополнительные соглашения с поставщиками Общества, предусматривающие возможность использования факсимиле при оформлении счетов-фактур и распространило действие указанных соглашений на период выставления спорных счетов-фактур, зафиксировав фактически сложившиеся ранее отношения по оформлению документов между Обществом и контрагентами, а также оформило дубликаты счетов-фактур в текущем периоде без использования факсимиле.

Налогоплательщиком, ссылается на судебно-арбитражную практику, согласно которой проставление факсимильной подписи на счетах-фактурах не является основанием для отказа в вычете НДС. При этом судебными инстанциями учтен факт отражения контрагентом полученных от общества средств в налоговой отчетности и исчисления НДС к уплате в бюджет (Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2012 по делу N А40-128912/10-127-739, Постановление ФАС Московского округа от 04.05.2011 по делу N А40-173950/09-90-1323). Также, судебные инстанции пришли к выводу о том, что использование факсимиле при подписании счета - фактуры правомерно, если это предусмотрено договором (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2010 по делу N А45-16746/2009).

В данном случае суд первой инстанции пришел к выводу о том. что заключая соглашения с контрагентами, Заявитель фактически предпринял попытку создания ситуации, которая описана в решении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2010 по делу N А45-16746/2009 со ссылкой на нормы пункта 2 статьи 160 ГК РФ. Позиция Инспекции о невозможности применения вычетов по НДС на основании счетов-фактур, подписанных факсимиле поддерживается в Письме Минфина России от 01.06.2010 N 03-07-09/33, и правомерно принята судом. Судом первой инстанции также учтена судебно-арбитражная практику по данному вопросу. В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.09.2011 N 4134/11 по делу N А33-20240/2009.указал, что статья 169 НК РФ не предусматривает возможности подписания счета-фактуры факсимиле. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В этом Законе предусмотрено, что документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц. Следовательно, применение вычета на основании счета-фактуры, заверенного факсимильной подписью, неправомерно. При таких обстоятельствах является обоснованным вывод суда первой инстанции о неправомерном использовании налогоплательщиком счетов-фактур, подписанных подписью факсимиле, даже с учетом заключенных соглашений не соответствующим положениям НК РФ и сложившейся судебной практике, сформированной Президиумом ВАС РФ.

Налогоплательщиком, в связи с представлением дубликатов счетов-фактур, подписанных факсимиле, приводится судебно-арбитражная практика, в соответствии с которой, внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры, не препятствует принятию НДС к вычету в периодах совершения операций и фактической уплаты налога. По мнению Налогоплательщика, возможность внесения изменения в счета-фактуры (в данном случае - оформление дубликатов счетов-фактур) не запрещается действующим законодательством. Это подтверждает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.06.2008 N 615/08 по делу N А19-4796/07-5, со гласно которому законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры для приведения документов в соответствие с действующими нормами права. Данные доводы также отклоняются по следующим основаниям.

Согласно положениям ст. ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС в тех налоговых периодах, к которым относятся операции, в связи с которыми выставлены исправленные счета-фактуры, и в которых Обществом уплачена сумма НДС и приобретенный товар (работа, услуга) принят к учету. Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 14227/07 по делу N А19-4298/07-11 суд указал, что дата внесения исправлений в счета-фактуры не имеет значения для определения налогового периода, в котором общество вправе заявить к налоговому вычету данный налог. В данном случае представление дубликатов счетов-фактур, не имеет правового значения, поскольку на момент принятия к вычету сумм входного НДС по счетам-фактурам, оформленным с использованием факсимиле, отсутствовали основания для принятия вычета, установленные статьей 169 НК РФ.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам Заявителя и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы ООО "Нестле Россия".

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.04.2015 г. по делу N А40- 16883/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с ООО "Нестле Россия" в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяца со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р. Г. Нагаев

Судьи

Е. А. Солопова Н. О. Окулова