Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2015 г. N 09АП-22887/15

г. Москва

30 июня 2015 г.

Дело N А40-6591/15

Резолютивная часть постановления объявлена 29.06.2015.

Постановление в полном объеме изготовлено 30.06.2015.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей О.Г. Мишакова, А.С. Маслова,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.И.Анищенко,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

МИ ФНС России N 49 по г. Москве и ООО "Пежо Ситроен Рус" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.04.2015 по делу N А40-6591/15, принятое судьёй Г.А. Карповой по заявлению ООО "Пежо Ситроен Рус" (ОГРН 1047796295744, ИНН 7701534807) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве (ОГРН 1047725054464; ИНН 7725109336) о признании незаконным решения от 23.07.2014 N 10-08/015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от МИ ФНС России N 49 по г. Москве - Лихоперский С.Е. (дов. N 38 от 15.12.2014), от ООО "Пежо Ситроен Рус" - Ахонина Ю.С., Михайлова М.Н. (дов. от 25.11.2014),

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.04.2015 удовлетворено требование ООО "Пежо Ситроен Рус" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) о признании незаконным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве от 23.07.2014 N 10-08/015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по г. Москве от 09.10.2014 N 21-19/100932) в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 8 910 496 руб., налога на добавленную стоимость за 2011 год в размере 2 315 105, 90 руб. и соответствующих этим суммам налога пеней; отказано в удовлетворении требований в части отказа в признании незаконным решения инспекции в части выводов о необоснованном завышении обществом сумм НДС, заявленных к вычету в 2010-2011 гг. в отношении услуг по таможенному оформлению автомобилей в размере 14 756 376 руб. в 2010 г. и 15 076 488, 10 руб. в 2011 г. по договору с ООО "Жефко".

Стороны не согласились с принятым судом решением, обратились с апелляционными жалобами. Инспекция обжалует решение суда в той части, которой требования налогоплательщика удовлетворены. Общество оспаривает выводы суда в той части решения, которой в удовлетворении требований ему отказано.

Сторонами представлены отзывы на апелляционные жалобы друг друга.

В судебном заседании стороны поддержали правовые позиции и возражали против удовлетворения апелляционных жалоб друг друга.

Законность и обоснованность решения суда Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционных жалоб.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам составлен акт от 31.03.2014 N 10-08/015 и принято решение от 23.07.2014 N 10-08/015.

Решением доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 47 964 391 руб., начислены пени в размере 4 563 489 руб.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г. Москве от 09.10.2014 N 21-19/100932 решение инспекции отменено в части отказа в налоговых вычетах по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Мондиаль Ассистанс", в части предоставления услуг, используемых в не облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

В пункте 1.1. на стр. 1-4, 25 решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном учете в 2011 г. в целях налогообложения прибыли части затрат на оплату найма жилых помещений для иностранных сотрудников общества в размере, превышающем 20% от суммы их заработной платы за 2011 г., в связи с чем доначислен налог на прибыль в размере 8 910 496 руб., начислены соответствующие суммы пени.

Установлено, что в 2011 г. общество привлекало для выполнения работ иностранных граждан - граждан Франции. Между обществом (работодатель) и работниками - иностранными гражданами были заключены типовые срочные договоры, по условиям которых обязанностью работодателя являлась аренда квартир для работников в соответствии с договором коммерческого найма жилого помещения.

В проверяемом периоде общество отразило в составе налоговой базы за 2011 год расходы в сумме 53 902 752, 98 руб. в виде аренды жилья для проживания иностранных работников. Из расчетных листов по начислению заработной платы работникам - иностранным гражданам, установлено, что общая сумма зарплаты, начисленной за 2011 год иностранным работникам, для которых были арендованы квартиры, составила 46 751 354 руб. (в т.ч. оклад и дополнительные выплаты в виде премий и т.п.).

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса предусмотрено, что в целях 25 главы Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо (документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 29 статьи 270 Кодекса определено, что не учитываются в составе налоговой базы расходы на оплату товаров для личного потребления работников, а также иные аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Согласно статье 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Если российская организация привлекает в установленном законодательством Российской Федерации порядке иностранных граждан для работы, то с ними должны быть заключены в соответствии с требованиями Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовые договоры.

В соответствии с пунктом 5 статьи 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2003 N 167 "О порядке предоставления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации" утверждено Положение о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации (далее - Положение).

Согласно подпункту "г" пункта 3 Положения гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств жилищного обеспечения приглашающей стороной иностранного гражданина в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Приведенные положения законодательства налоговый орган толкует таким образом, что на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам - работникам организации.

Указанные затраты, по мнению инспекции, не подпадают под действие пункта 4 статьи 255 Кодекса, согласно которому стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) включается в состав расходов на оплату труда.

В соответствии со статьей 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Из содержания статьи 11 ТК РФ следует, что на территории Российской Федерации правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения, в том числе с участием иностранных граждан.

В соответствии со статьей 131 ТК РФ коллективным договором и (или) трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда помимо денежной формы может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы, то есть превышение установленного лимита заработной платы в неденежной форме противоречит российскому законодательству и не может быть признано для целей 25 главы Кодекса.

Таким образом, расходы на оплату жилья работникам организации - гражданам иностранных государств могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 20 % от начисленной месячной заработной платы при условии заключения трудового договора.

Оплата проживания иностранных работников предусмотрена трудовыми договорами (приложениями к трудовым договорам). Инспекцией произведен расчет суммы расходов 44 552 481 руб. (заработная плата в неденежной форме 53 902 752 - (заработная плата в денежной форме 46 751 354 *20%)), так как в рассматриваемом случае учитывались именно 20 процентов от начисленной заработной платы в денежной форме.

В соответствии со статьей 4 Конвенции от 26.11.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Конвенция) выражение "резидент договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его постоянного местопребывания, места регистрации, местонахождение руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера.

При этом пунктом 4 статьи 4 Конвенции стороны установили, что выражение "Резидент договаривающегося государства" включает компании или группы лиц, фактический руководящий орган которых находится в этом государстве и акционеры которых, ассоциированные члены или другие члены персонально подлежат налогообложению по их доле прибыли в соответствии с внутренним законодательством этого государства.

В соответствии с п. 4 а Протокола от 26.11.1996 (далее - Протокол), являющегося неотъемлемой частью Конвенции, при исчислении налогооблагаемых доходов и прибылей постоянного представительства предприятия, которое является резидентом Договаривающегося государства, принимаются к вычету, в частности: (ii) зарплата, оклады, социальные взносы, предусмотренные законодательством другого Договаривающегося государства, и другие выплаты, по которым оно несет расходы, выплачиваемые за оказываемые услуги, и другие издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

Согласно пункту 4Ь Протокола положения подпункта "а" применяются к налогооблагаемым доходам и прибылям компании или другого образования, выплачивающего налоги, которое является резидентом договаривающегося государства, если: (i) не менее чем 30 % его капитала принадлежит одному или нескольким резидентам другого договаривающегося государства; (ii) общая сумма его уставного капитала составляет не менее 500 000 фр./франков или эквивалент этой суммы в другой валюте.

Как следует из пункта 7 статьи 5 Конвенции, тот факт, что компания, являющаяся резидентом в одном договаривающемся государстве, контролирует или контролируется компанией, являющейся резидентом другого Договаривающегося государства, сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой. Налоговый орган считает неосновательной ссылку общества на международное законодательство, в частности на п.4 а Протокола к Конвенции от 26.11.1996, так как общество не является постоянным представительством иностранной организации.

Вместе с тем, пункт 13.3 типового срочного трудового договора предусматривает регулирование отношений сторон действующим законодательством Российской Федерации.

Расходы на наем жилых помещений для иностранных сотрудников были учтены обществом для целей налога на прибыль в соответствии с Кодексом, так как они экономически оправданны и подтверждены документально.

Как указывалось, в связи с отсутствием на российском рынке определенных специалистов с необходимой обществу квалификацией, привлекались иностранные специалисты, с которыми заключались трудовые договоры (т. 2 л.д. 66-115, т. 7 л.д. 4978). При этом в соответствии с требованиями миграционного законодательства Российской Федерации, а также в целях обеспечения возможности выполнения иностранными сотрудниками своих непосредственных трудовых обязанностей, общество обеспечивало иностранных сотрудников жилыми помещениями по месту их работы в период выполнения трудовых обязанностей по трудовым договорам.

Согласно требованиям Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (в редакции, действующей в 2011 г.), привлечение работодателями иностранных сотрудников связано с обязанностью работодателей по предоставлению определенных социальных гарантий своим иностранным сотрудникам.

Так, согласно п. 5 ст. 16 названного Федерального закона, приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ.

Согласно п.п. "г" п. 3 Положения гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств жилищного обеспечения приглашающей стороной иностранного гражданина.

В данном случае в отношении иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность на территории Российской Федерации, общество является приглашающей стороной, то есть обязанность по жилищному обеспечению иностранных работников в соответствии с законодательством несет общество.

Утверждение инспекции о том, что названными нормами на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам - работникам, нельзя признать обоснованным.

Как правомерно указывает суд в своем решении, предоставляемое иностранным сотрудникам жилье может быть как собственным жильем организации, так и арендованным ею жильем. Законодательство не устанавливает каких-либо ограничений на предоставление иностранным сотрудникам арендуемого жилья. В связи с тем, что общество не обладает на праве собственности жилыми помещениями, оно заключало договоры коммерческого найма жилых помещений, а затем предоставляло своим иностранным сотрудникам данные жилые помещения. Общество несло расходы на наем жилых помещений для своих иностранных сотрудников в соответствии с требованиями миграционного законодательства Российской Федерации, а также в целях обеспечения возможности выполнения иностранными сотрудниками своих непосредственных трудовых обязанностей.

Вывод суда первой инстанции о том, что расходы общества на наем жилых помещений для своих иностранных сотрудников являются экономически оправданными, документально подтвержденными, обоснован.

Общество представило в материалы дела примеры трудовых договоров с иностранными сотрудниками, которым предоставлялись жилые помещения в 2011 г. (с приложениями, в которых общество и иностранные сотрудники согласовали предоставление жилых помещений) (т. 2 л.д. 66-115, т. 7 л.д. 49-78), примеры договоров найма жилых помещений (т. 7 л.д. 27-48), а также свод начислений и удержаний за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 и регистр по налоговому учету "Расходы от реализации" за 2011 год (т. 2 л.д. 116-117).

Расходы правомерно учтены обществом в целях налога на прибыль в соответствии со ст. 255 Кодекса, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 Кодекса).

К расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) (п. 4 ст. 255 Кодекса); другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 Кодекса).

Таким образом, ст. 255 Кодекса позволяет учитывать расходы налогоплательщика, связанные с содержанием его работников (в том числе, расходы налогоплательщика на предоставляемое сотрудникам жилье). При этом перечень предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором расходов налогоплательщика, произведенных в пользу работника, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым.

При этом ни ст. 255 Кодекса, ни иные положения Кодекса не устанавливают каких-либо требований к нормированию данных расходов. Следовательно, расходы на предоставляемое сотрудникам жилье могут быть учтены для целей налога на прибыль в полном размере.

Ссылки инспекции на положения Трудового кодекса РФ несостоятельны и не имеют правового значения.

Общество несло расходы на наем жилых помещений для своих иностранных сотрудников в соответствии с требованиями миграционного законодательства, а также в целях обеспечения возможности выполнения иностранными сотрудниками своих непосредственных трудовых обязанностей. При этом положение о предоставлении иностранным сотрудникам жилых помещений согласовывалось в приложениях к трудовым договорам с иностранными сотрудникам (т. 2 л.д. 66-115, т. 7 л.д. 49-78).

В связи с изложенным налогоплательщик правомерно отнес спорные затраты к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в 2011 г., в полном размере.

Выводы суда соответствуют имеющейся судебной арбитражной практике (постановления ФАС Московского округа от 10.06.2012 по делу N А40-82827/11, от 29.07.2011 по делу N А440-/7917-11, постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009 и др.).

Приведенные инспекцией доводы не могут являться основанием для отказа обществу в учете спорных расходов.

В отношении доводов инспекции со ссылкой на п. 4 ст. 255, п. 29 ст. 270 Кодекса.

Инспекция считает, что расходы на оплату найма жилых помещений для сотрудников не подпадают под действие п. 4 ст. 255 Кодекса, а подпадают под п. 29 ст. 270 Кодекса, и не учитываются при налогообложении прибыли.

Однако, как указывалось, расходы на наем жилых помещений для иностранных сотрудников соответствуют положениям ст. 255 Кодекса, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Данные расходы в любом случае могли быть учтены обществом на основании п. 25 ст. 255 Кодекса или п.п. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса как иные документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы, поскольку понесены для обеспечения деятельности организации.

Довод инспекции со ссылкой на п. 29 ст. 270 Кодекса о том, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на социальные нужды работников, непосредственно не связанные с выполняемыми ими обязанностями, а также не связанные с извлечением организацией доходов (п. 1 ст. 252 Кодекса), следовательно, расходы, связанные с бесплатным предоставлением жилья иностранным работникам (либо компенсацией аренды квартиры), не учитываются в целях налогообложения прибыли", не может являться основанием для отказа обществу в учете документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов.

Так, согласно п. 29 ст. 270 Кодекса, на который ссылается инспекция, при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Однако расходы общества на наем жилых помещений для иностранных сотрудников не относятся ни к одному из вышеперечисленных видов расходов, и, следовательно, ссылка инспекции на п. 29 ст. 270 Кодекса неосновательна.

Расходы общества на наем жилых помещений для иностранных сотрудников были непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью общества и выполнением сотрудниками своих трудовых обязанностей, так как позволили с соблюдением миграционного законодательства пригласить их в Российскую Федерацию, заключить с ними трудовые договоры и обеспечить им возможность выполнять свои трудовые функции в интересах общества.

Позиция инспекции является непоследовательной и противоречивой. Так, с одной стороны, со ссылкой на положения п. 4 ст. 255 и п. 29 ст. 270 НК РФ инспекция утверждает, что расходы общества на наем жилых помещений для иностранных сотрудников не могут быть учтены для целей налога на прибыль. Вместе с тем инспекция в решении признает экономическую обоснованность данных расходов и тот факт, что расходы на наем жилых помещений для иностранных сотрудников являются вычитаемыми для целей налога на прибыль, так кК инспекция оспаривает лишь вычет обществом части расходов (в части превышения 20 % от заработной платы в денежной форме), а не в полном объеме.

В отношении довода инспекции о том, что расходы на оплату найма жилых помещений могут быть учтены в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20 % от начисленной заработной платы.

Как обоснованно указывает суд первой инстанции, ссылка инспекции на ст. 131 ТК РФ, согласно которой доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы, не имеет правового значения и не может служить основанием для отказа обществу в учете документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов на аренду жилья для иностранных сотрудников.

Ст. 131 ТК РФ, на которую ссылается инспекция, для целей трудовых отношений устанавливает, что в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы.

Определение заработной платы (оплаты труда) содержится в абз. 1 ст. 129 ТК РФ, согласно которому заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты "и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Расходы на наем жилых помещений для использования их сотрудниками не подпадает ни под одну из вышеуказанных составляющих: не являются ни вознаграждением за труд, ни компенсационной выплатой, ни стимулирующей выплатой, то есть не являются заработной платой, а значит, не могут являться заработной платой в натуральной форме (вопреки утверждению инспекции), что подтверждено судом первой инстанции в решении.

Данные расходы по сути являются расходами, связанными с содержанием сотрудников, и на основании ст. 255 НК РФ включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда.

Как обоснованно отмечает общество, возможное нарушение каких-либо норм отраслевого законодательства не может оказывать влияние на налоговые последствия, если обязанность соблюдения отраслевого законодательства прямо не предусмотрена НК РФ.

Данный вывод общества соответствует сложившейся арбитражной практике, в соответствии с которой нормы отраслевого законодательства к налоговым правоотношениям не применяются и налоговое законодательство имеет самостоятельный статус. Организация имеет право учитывать любые расходы, являющиеся экономически обоснованными и документально подтвержденными; возможное нарушение отраслевого законодательства не влияет на категорию экономической оправданности затрат и не предусмотрено 25 главой НК как основание к отказу в учете затрат для целей налогообложения (постановления Президиума ВАС от 18.09.2007 N 5600/07, ФАС МО от 12.11.2010 N КА-А41/13489-Ю, от 31.08.2010 N КА-А40/9821-10, от 06.04.2009 N КА-А40/2403-09, от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, от 18.12.2008 N КА-А40/11054-08, 13ААС от 07.07.2009 по делу N А56-15244/2007, ФАС СЗО от 05.06.2009 по делу N А42-2922/2008, т. 3 л.д. 1-89).

Таким образом, данный довод инспекции не может служить основанием для отказа обществу в учете расходов на наем жилых помещений для своих иностранных сотрудников.

Позиция инспекции противоречит международно-правовым нормам.

Как правильно установлено судом первой инстанции, общество является субъектом, на которого распространяется действие заключенной между Правительством РФ и Правительством Французской Республики Конвенции "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Конвенци"), которая была ратифицирована Российской Федерацией и вступила в силу с 09.02.1999.

В соответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные в НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В соответствии с пунктом 4 "а" Протокола, составляющего неотъемлемую часть Конвенции, при исчислении налогооблагаемых доходов и прибылей субъектов, на которые распространяются указанные положения Конвенции, принимаются к вычету: заработная плата, оклады, социальные взносы, предусмотренные законодательством другого Договаривающегося государства, и другие выплаты, по которым оно несет расходы, выплачиваемые за оказываемые услуги, и другие издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

При этом в пункте 4 а Протокола не содержится положений, устанавливающих, что принимаемые к вычету выплаты (издержки), при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, могут ограничиваться законодательством Договаривающихся государств (РФ и Французской Республики).

Как обоснованно указывает суд первой инстанции, в данном случае расходы общества на наем жилых помещений для иностранных сотрудников в полной мере соответствуют расходам, указанным в пункте 4а протокола, довод инспекции о том, что Конвенция в данном случае не применима, так как общество не является постоянным представительством иностранной организации, противоречит положениям Конвенции.

Так, пункт 4 "Ъ" Протокола к Конвенции прямо устанавливает, что положения пункта 4 "а" Протокола применяются к налогооблагаемым доходам и прибылям компании или другого образования, выплачивающего налоги, которое является резидентом Договаривающегося государства, если: i) не менее чем 30 % его капитала принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося государства; и (i) общая сумма его уставного капитала составляет не менее 500 000 французских франков или эквивалент этой суммы в другой валюте.

Как правильно установлено судом первой инстанции, общество удовлетворяет перечисленным требованиям, установленным пунктом 4 "Ь" Протокола Конвенции, в полном объеме: 100 % капитала общества принадлежит компании АО "Автомобили Пежо" (Франция, зарегистрировано Коммерческим Судом г. Парижа 09.12.1955); и общая сумма уставного капитала Общества составляет 174 850 500 рублей, что составляет сумму более 500 000 французских франков/ евро (данная информация является общедоступной и содержится в выписке из ЕГРЮЛ, т. 1 л.д. 62-91).

Следовательно, позиция инспекции, противоречит нормам международного соглашения между Российской Федерацией и Французской Республикой.

В любом случае, расчет инспекции, произведенный на основании ст. 131 ТК РФ, некорректен.

Как установлено, сумма заработной платы в денежной форме, начисленной всем работникам - иностранным гражданам, для которых общество арендовало помещения, за гон год составила 46 751354 руб.

Инспекция в решении указывает, что помимо начислений в денежной форме общество производило начисления доходов работникам - иностранным гражданам в натуральной (неденежной форме) в виде бесплатного предоставления жилых помещений для проживания.

Заработная плата в неденежной форме работников - иностранных граждан за период 2011 года составила 53 903 752,98 руб.

Инспекция указывает, что расходы на оплату аренды квартир приглашенных иностранных сотрудников при условии их документального подтверждения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающим 20 % от суммы заработной платы.

Таким образом, по мнению инспекции, завышены расходы, уменьшающие суммы доходов от реализации продукции (работ, услуг) в размере 44 552 481 руб. Данная сумма инспекцией рассчитана как разница между суммой заработной платы в неденежной форме и 20% от суммы заработной платы в денежной форме.

Однако расчет инспекции в любом случае противоречит приведенным выводам инспекции, так как, если считать позицию инспекции правомерной, предельную сумму расходов в натуральной форме, подлежащую вычету, следовало рассчитывать исходя из общей суммы заработной платы (как в денежной (46 751 354 руб.), так и в натуральной форме (53 902 752, 98 руб.).

То есть расчет должен быть произведен следующим образом: превышение = 53902752,98 - (53902752,98 (расходы на наем (з/п в натуральной форме) + 46 751354 (з/п в денежной форме) * 20% = 33 771 931, 58 руб.

В таком случае при применимости оспариваемых компанией выводов инспекции, указанное завышение должно было составить 33 771 931,58 руб., и, следовательно, сумма, которую общество могло учесть в качестве расходов для целей налога на прибыль, следуя логике инспекции, равна 20 130 821, 40 руб. (а не 9 350 271 руб.).

В пунктах 2.2., 2.4. на стр. 4-11, 15-17, 26-30 решения налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, предъявленных ООО "Жефко" по услугам по таможенному оформлению автомобилей, ввозимых на территорию Российской Федерации.

Согласно заключенному между компанией "Автомобили Пежо", компанией "Автомобили Ситроен", заявителем (клиент), компанией "Жефко С.А." и ООО "Жефко" (экспедитор) договору о предоставлении услуг от 01.02.2010 N 01-02/2010 (далее - договор) предметом его является определение положений и условий, согласно которым экспедитор обязуется предоставлять для клиента услуги по транспортировке и логистике, обеспечивающие перевозку автомобилей марки "Пежо" с терминалов заводов компании-производителя "Пежо" к дилерам в России и марки Ситроен с терминалов заводов компании-производителя "Ситроен" к дилерам в России. Определение услуг: перевозка до складов хранения в России; таможенное оформление; складское хранение автомобилей; услуги в парке, как определено в п. 5 и в приложении N 7 к настоящему договору; транспортировка до получателей.

Пунктом 3.3.2. договора определено отправление с терминала завода. Переход ответственности от терминала завода к "ЖЕФКО" в отношении сроков, учета складских запасов и повреждений происходит с даты готовности автомобиля к отгрузке.

В рамках названного договора отправление с терминала завода осуществляется автомобильным, морским и железнодорожным транспортом.

В соответствии с пп. 4.1. п.4 договора экспедитор, который наделен теми же правами, что и клиент в рамках своих отношений с таможенными органами, обязуется: предоставлять в таможенные органы Российской Федерации таможенную декларацию, а также документы и информацию, необходимые для таможенной очистки автомобилей; предоставлять автомобили для таможенного контроля и таможенной очистки; осуществлять все формальности по таможенному оформлению в соответствии с действующим таможенным законодательством Российской Федерации.

Клиент обязуется предоставлять документы, необходимые для таможенного оформления, в форме, определенной таможенным законодательством Российской Федерации, осуществить не позднее, чем за два рабочих дня до прибытия автомобилей на таможню оплату таможенных пошлин и всех прочих платежей согласно таможенному законодательству Российской Федерации, оплачивать услуги экспедитора, компенсировать экспедитору все обоснованные, подтвержденные соответствующими документами издержки, понесенные при исполнении таможенных формальностей и при проведении проверки таможенными органами декларированных автомобилей, соблюдать условия и ограничения, определенные законодательством Российской Федерации в том, что касается использования и целевого назначения автомобилей до, во время и после таможенного оформления.

В соответствии с приложением N 1 к договору "Цена услуг (Тарифы)" стоимость услуг по таможенному оформлению в парке "Быково" составляет 39 евро без НДС за один автомобиль, в парке "Ржевка" 48 евро без НДС за один автомобиль. Счета по тарифам в евро выставлялись в рублях по среднемесячному курсу Центрального Банка РФ с указанием налоговой ставки НДС 18 %.

К оказанным обществу услугам по таможенному оформлению груза ООО "Жефко" применяло ставку НДС в размере 18% и в адрес общества выставляло счета-фактуры с указанием налоговой ставки НДС 18%. Указанные счета-фактуры оплачены обществом полностью.

Отношения сторон по договору транспортной экспедиции регулируются нормами главы 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), нормами Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Федеральный закон N 87-ФЗ), а также Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554 (далее - Правила N 554).

В силу пункта 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Согласно статье 1 Федерального закона N 87-ФЗ настоящим законом определяется порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - порядок оказания услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов (далее - экспедиционные услуги).

В соответствии с Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554, под транспортно-экспедиционными услугами понимаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

Пунктом 3.1. ГОСТ Р 52298-2004 "Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования", утвержденного приказом Ростехрегулирования от 30.12. 2004 N 148-ст предусмотрено, что к транспортно-экспедиционным услугам относятся следующие услуги: участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Следовательно, договоры транспортной экспедиции могут отличаться содержанием обязанностей экспедитора. Общим для всех этих видов договоров является то, что действия экспедитора по выполнению или организации выполнения услуг во всех случаях связаны с перевозкой груза и на них распространяются нормы главы 41 ГК РФ о транспортной экспедиции, а не общие положения о договорах возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ).

Исходя из условий договора, характера и содержания оказываемых Обществом услуг можно сделать вывод о том, что договор по своей правовой природе является договором транспортной экспедиции.

При этом, согласно имеющимся в деле материалам, на товар, ввозимый на территорию Российской Федерации, оформлялись СМР-накладные международного образца, содержащие отметки таможенных органов о фактическом ввозе товара. Таким образом, оказанные ООО "Жефко" обществу услуги по таможенному оформлению грузов осуществлены в рамках договора транспортной экспедиции при международной перевозке товара.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), а при реализации продукции на экспорт - также при представлении документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

До 1 января 2011 года согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производилось при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Положение данного подпункта распространялись, в том числе, на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

При этом к иным работам (услугам), при реализации которых применялась налоговая ставка 0 процентов, относились работы (услуги), подобные организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Таким образом, положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса распространялось на работы (услуги), которые являются действием, непосредственно направленным на ввоз товаров на территорию Российской Федерации, которые выполнены (оказаны) в отношении товара, ввозимого на территорию Российской Федерации, и поименованы в абзаце 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 19.06.2006 N 16305/05, налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость для операций по реализации услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров и иных подобных работ и услуг, к которым относятся, как это следует из пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, и экспедиторские услуги, установлена Кодексом и составляет 0 процентов.

С 1 января 2011 года в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, перечень которых установлен данным подпунктом, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. При этом под международной перевозкой понимается перевозка морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автомобильными средствами, при которой пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

В целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открьггых площадках экспедитора.

Учитывая изложенное, с 1 января 2011 года транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке.

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении от 30.05.2014 N 33, налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый -второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса). При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Ссылку общества на письмо Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-08/11 нельзя признать состоятельной, так как указанные разъяснения даны в отношении транспортно-экспедиционных услуг, связанных с перевозкой грузов; в данном же случае рассматриваются транспортно-экспедиционные услуги по таможенному оформлению грузов, ввозимых на территорию Российской Федерации.

В постановлении ФАС Московского округа от 17.09.2012 N А41-37307/11 суд указал, то согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.05.2007 N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Исследовав и оценив доводы представителей сторон и собранные по делу доказательства, суды первой и апелляционной инстанций правильно определили правовую природу спорных правоотношений и пришли к обоснованному выводу о том, что сумма налога на добавленную стоимость, рассчитанная ЗАО "ФВАЛОН Импорт" и уплаченная ОАО "БАТ-СТФ", ЗАО "БАТ - СПб" и ОАО "БАТ - ЯВА" по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной и подлежит возврату.

Из представленных обществом материалов не следует, что оказываемые услуги связаны исключительно с внутрироссийской перевозкой, это же следует и из условий договора.

Ссылка заявителя на письма Министерства финансов РФ в рассматриваемом случае не имеет правового значения, так как письма Минфина России, которые не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами, носят информационно-разъяснительный характер и не должны препятствовать руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в таких письмах.

Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22 апреля 2015 по делу N А40-6591/15 оставить без изменения, а апелляционные жалобы МИ ФНС России N 49 по г. Москве и ООО "Пежо Ситроен Рус" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

О.Г. Мишаков А.С.Маслов