Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24 октября 2007 г. N 02АП-3707/07

г.Киров

19 октября 2007 г.

Дело N А82-11905/06-15

(Дата вынесения резолютивной части постановления).

24 октября 2007 года

Постановление изготовлено в полном объеме 24.10.2007.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего: Немчаниновой М.В.,

Судей: Хоровой Т.В., Черных Л.И.

при ведении протокола судебного заседания судьей Немчаниновой М.В.

Рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 13.07.2007 года по делу N А82-11905/06-15, принятое судьей Глызиной А.В. по заявлению

ООО "Веретея"

к Межрайонной ИФНС N 1 по Ярославской области

о признании недействительными решения налогового органа N 212 от 19.04.07г. и требований N 2074, 275, 276 об уплате налоговых санкций, налога и пени.

При участии представителей сторон:

от заявителя - Горбуля Н.В. по доверенности от 01.10.07г.

от ответчика -

УСТАНОВИЛ:

ООО "Веретея" обратилось в арбитражный суд Ярославской области с заявлением к Межрайонной ИФНС N 1 по Ярославской области о признании недействительным решения налогового органа N 212 от 19.04.07г. и требований N 2074, 275, 276 от 21.04.07г. об уплате налога, пени и налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 13.07.2007 года требования заявителя удовлетворены. Решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области N 212 от 19.04.07г. и требования N 2074, 275, 276 от 21.04.07г. признаны судом недействительными.

Межрайонная ИФНС России N 1 по Ярославской области не согласившись с вынесенным решением, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой. Налоговый орган полагает, что Общество приобрело статус собственника земельного участка и налогоплательщика земельного налога с момента заключения договора купли-продажи и подписания передаточного акта 27.07.05г., следовательно, оно было обязано уплачивать земельный налог за период август - декабрь 2005 года. Также налоговый орган указывает на принадлежность земельного участка к 6 экономической зоне и необходимости применения коэффициента 1 к налоговой ставке. Кроме того, Инспекция считает, что суд первой инстанции неправомерно взыскал госпошлину в сумме 8000 рублей, по мнению налогового органа, заявителем оспаривалось только решение налогового органа, являющееся ненормативным актом, а требования об уплате налога, пени и налоговых санкций являются процессуальными документами и не нарушают прав налогоплательщика. В связи с этим, заявитель жалобы просит отменить решение Арбитражного суда Ярославской области от 13.07.2007 г. и принять по делу новый судебный акт - отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными ненормативных актов налогового органа.

Представитель Общества в судебном заседании против доводов апелляционной жалобы возразил, указав на законность и обоснованность принятого судебного акта, считает, что налоговый орган необоснованно доначислил земельный налог за август 2005 года и применил коэффициент 1 к налоговой ставке. Представитель налогоплательщика также пояснил, что Общество не имело возможности надлежащего заполнения и представления в налоговый орган налоговой декларации по земельному налогу в установленный срок - не позднее одного месяца с момента государственной регистрации права собственности, поскольку не было поставлено в Межрайонной ИФНС N 1 по Ярославской области на налоговый учет по месту нахождения земельного участка, Обществу не был присвоен КПП и открыты лицевые счета, в связи с чем, налоговая декларация была бы не принята налоговым органом до момента постановки на налоговый учет, считает доначисление земельного налога и применение налоговой ответственности по п.1 ст.119 и п.1 ст.122 НК РФ неправомерным.

Налоговый орган надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание своих представителей не направил, просит рассмотреть дело в отсутствие его представителей. В соответствии со ст.156 АПК РФ дело рассматривается в отсутствие представителей налогового органа по имеющимся в деле документам.

Законность принятого Арбитражным судом Ярославской области 13.07.2007 года решения проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном в статьях 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области проведена камеральная проверка налоговой декларации по земельному налогу за 2005 год, представленной в налоговый орган ООО "Веретея" 01.02.06г.

По результатам проверки заместителем руководителя Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области принято решение N 212 от 19.04.06г. о привлечении ООО "Веретея" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п.1 ст.122 НК РФ за неуплату земельного налога в виде штрафа в размере 17 119 руб. 60 коп., п.1 ст.119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по земельному налогу за 2005 г. в виде штрафа в размере 82 337 руб. 40 коп. Указанным решением Обществу предложено уплатить доначисленный земельный налог в размере 85 598 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в размере 5 421 руб. 21 коп.

На основании принятого решения выставлены требования от 21.04.07г. N 2074 об уплате налога и пени и N 275, 276 об уплате налоговых санкций.

ООО "Веретея" не согласилось с вынесенными по результатам проведенной камеральной налоговой проверки решением и выставленными в его адрес требованиями и обжаловало их в Арбитражный суд Ярославской области.

Удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Ярославской области, руководствуясь статьями 1, 15, 16 Закона РФ "О плате за землю" пришел к выводу, что обязанность по уплате налога возникает после регистрации соответствующего права - с сентября 2005 года, указал на неопределенность экономической зоны, к которой относится спорный земельный участок, и невозможность определения в связи с этим, коэффициент налоговой ставки, признав данное обстоятельство неустранимым сомнением в отношении элемента налогообложения - ставки налога и на основании п.7 ст.3 НК РФ признал правомерность действий налогоплательщика по определению коэффициента по категории "прочие земли". В отношении привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.119 НК РФ за нарушение срока представления налоговой декларации арбитражный суд Ярославской области указал на отсутствие возможности представления налоговой декларации ООО "Веретея" до постановки на налоговый учет 22.11.05г. Требования об уплате налога, пени и налоговых санкций признаны недействительными как вынесенные в нарушение п.1 ст.69 НК РФ.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта, по следующим основаниям.

ООО "Веретея" зарегистрировано в качестве юридического лица 16.08.2004 г. и поставлено на учет по месту нахождения в ИФНС России N 24 по ЮАО г.Москва (л.д.52).

ООО "Веретея" приобрело в собственность земельный участок, находившийся в государственной собственности, площадью 140 000 кв.м. с кадастровым номером 76:18:01 03 66:0004, расположенный по адресу Ярославская область, г.Переславль-Залесский, район Призывного переулка, согласно договора купли-продажи от 22.07.05г. (л.д.35-37).

Согласно пункта 4.1 Договора купли-продажи, продавец обязан передать покупателю земельный участок по передаточному акту в течение 3 календарных дней с даты полной оплаты цены земельного участка. Согласно передаточного акта от 27.07.05г. определено, что земельный участок передан, расчет между сторонами произведен полностью (л.д.38).

В день оформления акта о передаче земельного участка ООО "Веретея" представило в регистрирующий орган документы для регистрации права собственности.

25.08.05г. в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним включена запись о регистрации права собственности N 76-76-06/28/2005-158 и ООО "Веретея" выдано свидетельство о государственной регистрации права серия 76 АА 227297 от 26.08.05г. (л.д.34).

03.11.2005 г. ООО "Веретея" в Межрайонную ИФНС России N 1 по Ярославской области направлено заявление о постановке на учет по месту нахождения приобретенного земельного участка (л.д.43).

22.11.05г. налоговым органом Обществу выдано уведомление о постановке на учет, которое направлено по почте 12.12.06г. и получено ООО "Веретея" 17.12.2005 г.(л.д.46-49).

01.02.2006 г. ООО "Веретея" представило в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по земельному налогу за 2005 год, согласно которой сумма налога была исчислена к уплате в бюджет в сумме 188 860 руб. за период сентябрь-декабрь 2005 года (л.д.133-137).

Момент возникновения обязанности по уплате налога.

В соответствии с п.1 ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Согласно п.1, 2 ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно ст.15 Закона РФ "О плате за землю" от 11.10.91 N 1738-1 основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком. Ежегодным земельным налогом облагаются как собственники, так и землепользователи.

Согласно ст.17 Закона РФ " плате за землю", земельный налог с юридических лиц и граждан исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельного участка.

Согласно статье 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, их возникновении, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.

В статьях 2 и 4 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.07.97 N 122-ФЗ установлено, что государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права; вещные права на недвижимое имущество подлежат обязательной государственной регистрации. Таким образом, право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (недвижимым имуществом) подлежит государственной регистрации.

В соответствии со статьей 14 Закона РФ "О плате за землю" документом, удостоверяющим право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, является свидетельство о государственной регистрации права.

Как правильно указано судом первой инстанции статьей 1 Закона РФ "О плате за землю" предусмотрено, что использование земли является платным, ежегодным земельным налогом облагаются как собственники, так и землепользователи (кроме арендаторов) и при установлении обязанности по уплате земельного налога следует учитывать, с какого момента предприятие фактически пользуется земельным участком. Однако, в рассматриваемом случае в нарушение статьи 65 АПК РФ, налоговым органом не представлено доказательств фактического использования ООО "Веретея" спорного земельного участка в августе 2005 года

На основании вышеизложенного в августе 2005 ООО "Веретея" еще не являлось налогоплательщиком земельного налога, в связи с чем, доначисление налога и привлечение к налоговой ответственности за его неуплату произведено налоговым органом неправомерно.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правомерно признал обоснованным уплату ООО "Веретея" земельного налога с сентября 2005 года, то есть со следующего месяца после государственной регистрации его права на земельный участок.

Применение корректирующего коэффициента налоговой ставки.

Согласно ст.8 Закона РФ "О плате за землю", налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок, которые зафиксированы в Приложении 2 к Закону и дифференцируются по местоположению и зонам градостроительной ценности территории. Ставка земельного налога определяется для каждого земельного участка индивидуально с учетом зонирования и поправочных коэффициентов, устанавливаемых органами местного самоуправления на территории муниципального образования. Границы зон определяются в соответствии с экономической оценкой территории генеральными планами городов.

Решением Переславль-Залесской городской Думы четвертого созыва N 90 от 23.12.04 "О ставках земельного налога" установлено, что ставки, действовавшие в 2004 году, применяются в 2005 году с К=1,1. В 2004 году ставка составила 4,277 руб., следовательно в 2005 году средняя ставка составила 4,705 руб. (4,277 х 1,1) (л.д.41,82 ).

В соответствии с вышеуказанным решением утверждены поправочные коэффициенты к средней ставке земельного налога по зонам градостроительной ценности г.Переславль-Залесский (л.д.86). При этом все земли города по функциональному назначению и местоположению разделены на три городских территории: селитебная зона, производственная зона и прочие земли, которые в свою очередь также поделены на зоны градостроительной ценности, в зависимости от которой установлен поправочный коэффициент к средней ставке земельного налога по номерам планировочных участков.

На карте оценочного зонирования, представленной в материалы дела (л.д.94) приобретенный ООО "Веретея" земельный участок не отнесен ни к одной из пронумерованных градостроительных зон. Согласно письма Отдела Управления Роснедвижимости по Ярославской области от 03.11.06г. N 01-13/227 работы на незастроенной части территории, где находится спорный земельный участок, по экономическому зонированию не проводились (л.д.101). Согласно ответа Отдела Управления Роснедвижимости по Ярославской области от 15.12.06г. по запросу арбитражного суда первой инстанции градостроительная зона земельного участка не определена, в связи с отсутствием оценочного зонирования применялся коэффициент по близлежащей градостроительной зоне N 6 (индивидуальное жилищное строительство) с коэффициентом 1 (л.д.102).

Как верно отмечено судом первой инстанции, имеющиеся нормативные акты не позволяют однозначно определить необходимый элемент налогообложения - налоговую ставку. Управление Роснедвижимости по Ярославской области не является органом, уполномоченным устанавливать дифференцированные ставки земельного налога в соответствии со ст.8 Закона РФ "О плате за землю", так как не является органом местного самоуправления.

В соответствии с пунктами 6,7 статьи 3 Налогового кодекса РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Суд апелляционной инстанции на основе анализа вышеприведенных нормативных актов и писем приходит к выводу о том, что при наличии неопределенности экономической зоны, к которой относится спорный земельный участок, налогоплательщик обоснованно применил к налоговой ставке коэффициент 0,3 как к прочим землям.

Суд апелляционной инстанции считает, что в данной ситуации невозможно применение налогового законодательства по аналогии, а именно применение поправочных коэффициентов к налоговой ставке по аналогии с коэффициентами близлежащих участков (л.д.123), поскольку это противоречит положениям статьи 3 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции учитывает правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 28.03.2000 г. N 5-П, согласно которой по смыслу ст.57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее ст.1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3) и 19 (ч. 1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (п.6 ст.3 НК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (п.7 ст.3 НК РФ).

Аналогичной нормы нет в других кодифицированных нормативных актах. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 02.11.2006 г. N 444-О наличие в Налоговом кодексе Российской Федерации нормы пункта 7 статьи 3 означает, что устранение противоречий и неясностей в налоговом законодательстве является прерогативой судов, применяющих нормы налогового законодательства, т.е. судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции, положенные в основу принятого решения по данному эпизоду, являются законными и обоснованными, а апелляционная жалоба налогового органа в данной части не подлежит удовлетворению.

Привлечение к налоговой ответственности по п.1 ст.119 НК РФ.

В соответствии со статьей 15 Закона Российской Федерации "О плате за землю" основанием для установления земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком.

Согласно статье 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.

В статьях 2 и 4 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права; вещные права на недвижимое имущество подлежат обязательной государственной регистрации.

Таким образом, право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (недвижимым имуществом) подлежит государственной регистрации.

В соответствии со статьей 14 названного Федерального закона документом, удостоверяющим право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, является свидетельство о государственной регистрации права.

Согласно п.п.4 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Статьей 16 Закона РФ "О плате за землю" установлено, что по вновь отведенным земельным участкам расчет налога представляется налогоплательщиком в течение месяца со дня их предоставления.

В соответствии с п.1.1 "Инструкции по заполнению налоговой декларации по земельному налогу", утвержденной приказом МНС РФ от 29.12.2003 г. N БГ-3-21/725 налоговая декларация представляется налогоплательщиками земельного налога в налоговые органы, в которых налогоплательщики состоят на учете по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектами налогообложения.

Право собственности ООО "Веретея" на спорный земельный участок зарегистрировано 25.08.05г. Налоговым органом в арбитражный суд первой и апелляционной инстанций не представлено ни одного доказательства, свидетельствующего о том, что до момента государственной регистрации Общество фактически пользовалось спорным земельным участком, строительные работы не велись.

На основании вышеизложенного обязанность по представлению налоговой декларации возникает у налогоплательщика с момента государственной регистрации права и, следовательно, месячный срок должен исчисляться именно с этого времени.

Однако в рассматриваемом случае по состоянию на 25.09.05г. Общество не было поставлено на налоговый учет по месту нахождения земельного участка, в связи с чем, не могло надлежащим образом исполнить обязанность по своевременному представлению налоговой декларации, так как было поставлено на учет только 22.11.05г., соответствующее уведомление было получено Обществом заказным письмом 17.12.05г. До этого момента налогоплательщик не имел КПП (кода причины постановки на учет), присваемого только налоговым органом при постановке на учет по месту нахождения земельного участка и необходимого для заполнения налоговой декларации

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не учел отсутствие вины налогоплательщика в совершенном правонарушении, предусмотренном п.1 ст.119 НК РФ до момента постановки на налоговый учет, и, кроме того, неправильно определил срок представления налоговой декларации, исчислив его с момента подписания передаточного акта, в связи с чем, арбитражный суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в данной части недействительным, указав на объективное отсутствие возможности налогоплательщика представить налоговую декларацию до 17.12.05г. Также суд первой инстанции обоснованно принял во внимание добросовестное поведение Общества в спорной ситуации, который принял все меры для скорейшей постановки организации на налоговый учет по месту нахождения земельного участка, несмотря на то, что обязанность по направлению данных сведений в силу ст.83 НК РФ возлагается не на налогоплательщика, а на регистрирующий орган.

Правомерность взыскания 8 000 руб. государственной пошлины.

В соответствии со ст.137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Согласно п.1 ст.45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога.

Согласно положениям ст.69 НК РФ указанное требование представляет собой письменное извещение, где указан размер неуплаченной суммы налоговой задолженности, а также содержится предписание о ее уплате в установленный в данном требовании срок.

Неисполнение указанного предписания влечет возможность применения налоговым органом способов принудительного исполнения обязанности по уплате сумм налоговой задолженности. Одним из таких способов является решение о взыскании сумм указанной задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика (п.1 ст.46 НК РФ).

Взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму.

Таким образом, как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ N 13592/04 от 29.03.2005 г. выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, следовательно, требование является ненормативным актом налогового органа, затрагивающим права налогоплательщика, который может быть обжалован в порядке ст.137 НК РФ и ст.197 АПК РФ.

В соответствии с п.п.3 п.1 ст.333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина установлена для организаций в размере 2 000 рублей.

В соответствии с п.1 ст.110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Как следует из материалов дела, ООО "Веретея" оспаривало в суде первой инстанции решение налогового органа, а также три требования об уплате налога, пени и налоговых санкций, каждый из которых является самостоятельным ненормативным актом. В связи с тем, что указанные ненормативные акты признаны недействительными и требования заявителя удовлетворены, с налогового органа арбитражным судом первой инстанции в соответствии с действующим налоговым законодательством взыскана государственная пошлина в сумме 8 000 рублей (2 000*4).

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области по изложенным в ней доводам не подлежит удовлетворению.

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции считает, что оснований для отмены решения суда от 13.07.07г. не имеется, нарушений норм процессуального и материального права судом первой инстанции не допущено, решение суда отвечает требованиям действующего законодательства, соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным сторонами доказательствам.

Расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в соответствии со ст.110 АПК РФ следует отнести на заявителя апелляционной жалобы - Межрайонную ИФНС России N 1 по Ярославской области в сумме 1 000 рублей. Госпошлина уплачена платежным поручением N 349 от 30.08.07г.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 13.07.2007 года по делу N А82-11905/06-15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном законом порядке.

Председательствующий

М.В.Немчанинова

Судьи

Т.В.Хорова Л.И.Черных