Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2015 г. N 18АП-6216/15

г. Челябинск

06 июля 2015 г.

Дело N А47-9012/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 июля 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузнецова Ю.А.,

судей Бояршиновой Е.В. и Малышевой И.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Шелонцевой Т.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области по делу N А47-9012/2014 от 09.04.2015 (судья Шабанова Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Автосалон - 2000" - Горленко Д.Г. (доверенность от 15.06.2015);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - Васильченко Н.И. (доверенность N 03-15/02596 от 26.02.2015), Варзер Е.П. (доверенность N 03-15/00029 от 12.10.2015).

22.08.2014 в Арбитражный суд Оренбургской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Автосалон - 2000" (далее - плательщик, общество, заявитель) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 12-01-13/110 от 23.05.2014 в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 880 552 руб., пени - 216 236,39 руб., привлечения к налоговой ответственности по ч.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и начисления штрафа 30 486 руб.

Решение принято по результатам выездной проверки, где на сумму 718 662 руб. уменьшен налоговый вычет в связи с уменьшением налоговой базы на суммы премий и бонусов, выплаченных поставщиками за выполнение планов продаж автомобилей и автодеталей. Инспекция считает, что данные выплаты являются скидками, уменьшающими цену товаров, сделана ссылка на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 11637/11 от 07.02.2012 (далее - постановление N 11637/11 от 07.02.2012).

Решение незаконно, не принято во внимание, что спорные выплаты не имеют отношения к цене товара и не влияют на размер налоговой базы, они являются поощрением продавца, предусмотренным договором. В договоры, устанавливающие цену товаров, изменения не вносились, размер выручки от продажи продавцом не уменьшался, и основания для пересмотра продажной цены и изменения размера налогового вычета отсутствуют.

Не учтены изменения, внесенные в налоговое законодательство - в п.2.1 ст. 154 НК РФ, где указано, что выплаты продавцом товаров премии покупателю за выполнение определенных условий договора не уменьшает налоговой базы, за исключением случаев, когда такое уменьшение предусмотрено договором (т.1 л.д.17-30, т.6 л.д.2-10).

Налоговый орган заявленные требования не признал, сослался на обстоятельства, установленные актом проверки (т.2 л.д.82. т.5 л.д.144-148).

Решением суда от 27.09.2013 требования общества удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления НДС 720 456 руб., соответствующих пени и штрафа.

Указано, что обществом заключены договоры реализации автомобилей с поставщиками, где за достижение определенных результатов установлены премии (бонусы), перечисленные платежными поручениями.

Действующее налоговое законодательство не содержит прямую обязанность по восстановлению покупателем НДС в результате получения им премий от продавца. Продавцами корректировка налоговой базы по спорным операциям не производилась, изменения цены товара отсутствуют, основания для корректировки размера вычета плательщиком отсутствуют.

С 3 квартала 2013 года вступили изменения в налоговое законодательство устранившие правовой пробел, по которым выплаты продавцом товаров премии покупателю за выполнение определенных условий договора не уменьшает налоговой базы, за исключением случаев, когда такое уменьшение предусмотрено договором. Эти изменения имеют уточняющий характер и направлены на совершенствование правоприменительной практики, т.е. они не изменяют установленный порядок налогообложения, а уточняют его. Судом сделан вывод об обязанности толковать неустранимые противоречия в пользу плательщика. Не приняты ссылки на судебную практику, отмечено отличие указанных в постановлениях ситуаций от рассматриваемой в этом деле. Полученные выплаты были учтены в базе налога на прибыль (т.6 л.д.32-38).

17.05.2015 от инспекции поступила апелляционная жалоба об отмене судебного решения. Судом не дана надлежащая правовая оценка представленным доказательствам, обстоятельствам, установленным налоговой проверкой.

Судом сделан неверный вывод о том, что спорные выплаты не являются формой уменьшения цены товара и не влияют на размер налоговой базы, премии не являются формой реализации, включаемой в цену, при уменьшении которой возникает обязанность уменьшить размер налогового вычета.

Не учтена позиция, выраженная в постановлении N 11637/11 от 07.02.2012, по которой при получении премии от покупателя у продавца возникает обязанность корректировать размер налоговой базы, т.е. при выплате премии происходит уменьшение продажной цены и размера реализации.

Не учтено, что передача стимулирующих выплат является безвозмездной передачей товаров и в силу п.п.1 п.1 ст. 146 НК РФ возникает обязанность учесть их в налоговой базе. Выплаты напрямую связаны с реализацией товаров (т.6 л.д.47-50).

Общество возражает против апелляционной жалобы, ссылается на обстоятельства, установленные судебным решением (т.2 л.д.114-121). Им представлены акт налоговой проверки и налоговая декларация, которые в материалах дела отсутствовали. Учитывая, что эти документы являются обязательными при рассмотрении налогового дела, суд апелляционной инстанции приобщает их к делу.

При отсутствии возражений сторон пересмотр дела производится в пределах оснований, указанных в апелляционной жалобе.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, выслушав стороны, установил следующее.

ООО "Торговый дом "Автосалон - 2000" зарегистрировано в качестве юридического лица свидетельством от 07.07.2008, состоит на налоговом учете по месту регистрации, занимается розничной продажей автомобилей и автомобильных деталей (т.1 л.д.43-74).

Заявитель заключил с ООО "Лифан Моторс Рус" (т.2 л.д.1-32), ООО "Дистрибьютерский центр УАЗ" (т.2 л.д.32-53), ООО "ИМС" (т.2 л.д.73-87), ООО "Джили - моторс", ООО "Дистрибьютерский центр "Турин -Авто" (т.3 л.д.25-41), ООО "Квингруп" (т.3 л.д.43-60), ОАО "Ульяновский автомобильный завод" (т.3 л.д.80-98), ООО "Автомобильная компания "ДерВейс" (т.3 л.д.99-132), ООО "Рэд Дракон" (т.3 л.д.133-146) дилерские соглашения и договоры о продажах, предусматривающие выплаты премий и бонусов за выполнение планов продаж автомобилей и автодеталей.

Обществом выставлены поставщикам счета - фактуры без НДС на выплату вознаграждений за выполнение плана, уведомления поставщиков о начислении премий (т.4 л.д.1-36).

Инспекцией проведена выездная проверка, составлен акт.

19.05.2014 вынесено решение N 12-01-13/110 о привлечении к налоговой ответственности, начислении НДС - 880 552 руб., штрафа - 31 399,9 руб., пени - 216 260, 43 руб.

Указано, что обществом неосновательно заявлен вычет по счетам - фактурам поставщиков автомобилей, от тех же лиц получены бонусы и премии в связи с выполнением планов продаж, что является уменьшением продажной цены и должно быть учтено в базе НДС, т.к. связано с реализацией товаров. Налоговый вычет в этом случае подлежит пропорциональному уменьшению (т.1 л.д.75-105).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - управление, вышестоящий налоговый орган) N 16-15/09005 от 30.07.2014 решение инспекции оставлено в силе (т. 1 л.д.107-113).

По мнению подателя апелляционной жалобы - инспекции суд сделал неверный вывод о природе полученных денежных выплат, которые прямо относятся к реализации товара, являются премией работников за результаты труда и должны учитываться в налоговой базе и вычетах.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что полученные суммы не уменьшают цену товара и налоговую базу, и обязанность корректировать размер вычета отсутствует.

Решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Кодекса поставщики определяют налоговую базу НДС по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

По результатам выездной проверки инспекция пришла к выводу об обязанности плательщика произвести уменьшение ранее заявленного вычета по НДС в связи с уменьшением налоговой базы - продажной цены автомобилей, которая уменьшилась после перечисления продавцу части оплаты в виде бонусов за результаты продаж.

Суд указал, что глава 21 НК РФ не содержит прямого требования о восстановлении покупателем НДС в результате получения им премий от продавца на расчетный счет, сослался на правовую позицию Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 07.02.2012 N 11637/11, по которой корректировка вычетов при получении премии от поставщика производится покупателем пропорционально корректировке поставщиками своей налоговой базы по операциям реализации товаров.

Если поставщиками, предоставившими скидку, не произведена пропорциональная корректировка налоговой базы по операциям реализации товаров, то покупатель производить корректировку вычетов не обязан. Доказательства корректировки налоговой базы со стороны поставщиков не представлено.

Суд правильно обратил внимание, что с 3 квартала 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ, согласно которому ст. 154 НК РФ дополняется п.2.1 следующего содержания: "Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором" и что эти носят уточняющий характер, направлены на совершенствование правоприменительной практики налогообложения и могут быть распространены на предшествующие налоговые периоды.

Обосновывая свои доводы, инспекция также ссылается на судебную практику - постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 11175/09 от 22.12.2009, где указано, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

В постановлении Федерального Арбитражного суда Уральского округа N Ф09-37/14 от 25.03.2014 указано, что Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ в ст. 154 Кодекса действительно внесены изменения, исключающие спорные выплаты из налогообложения НДС, но в силу п. 4 ст. 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Вышеуказанным положениям, исключающим из налоговой базы спорные выплаты, обратная сила не придана, следовательно, изменения не распространяются на спорные налоговые периоды - 2010-2011 годов.

Общество ссылается на позицию, выраженную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 11637/11 от 07.02.2012, где указано, что в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Определив премии в качестве платы за услуги, инспекция дала им ошибочную квалификацию и не установила достоверных данных о наличии и размере задолженности общества по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам. Делается вывод о том, что корректировка налогового вычета по НДС должна производиться после того, как поставщик уменьшит реализацию, учитываемую как базу для исчисления налога.

В определении Верховного Суда Российской Федерации N 304-КГ14-3095 от 17.02.2015 указано, что при отсутствии доказательств корректировки поставщиками товаров налоговой базы на суммы выплачиваемых премий и выставления обществу скорректированных счетов-фактур об измененной цене товара у общества отсутствуют правовые основания для восстановления ранее принятого к вычету налога на добавленную стоимость пропорционально полученным премиям за достижение определенного объема закупок.

Признаны отклоненными правомерно ссылки инспекции на Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09 и от 07.02.2012 N 11637/11, поскольку изложенные в указанных постановлениях правовые позиции касаются случаев предоставления покупателю товаров торговых скидок, уменьшающих цену товара, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщика, и корректировки сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у покупателя.

Учитывая правовую неопределенность выраженную в противоречивой судебной практике, суд апелляционной инстанции в силу п.7 ст. 3 НК РФ возникшие противоречия толкует в пользу плательщика налога.

При таких обстоятельствах основания для отмены судебного решения, переоценки выводов суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Не установлены нарушения, перечисленные в ч. 4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области по делу N А47-9012/2014 от 09.04.2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Ю.А. Кузнецов

Судьи

Е.В. Бояршинова И.А. Малышева