Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2015 г. N 09АП-23389/15 (ключевые темы: имущественные права - товарная накладная - первичные документы - регистры налогового учета - убытки)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2015 г. N 09АП-23389/15

город Москва

07 июля 2015 г.

Дело N А40-179157/14

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 июля 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Р. Г. Нагаева,

судей Н. О. Окуловой, Е. А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А. А. Ямщиковым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Автотормаркет"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.04.2015

по делу N А40-179157/14, вынесенное судьей О.Ю. Паршуковой

по заявлению ООО "Автотормаркет"

(ОГРН 1025001062657, 109028, г. Москва, ул. Солянка, д. 3, стр. 3)

к ИФНС России N 9 по г. Москве

(109147, г. Москва, ул. Марксистская, 34, 6)

о признании недействительным Решение (в части).

при участии в судебном заседании:

от ООО "Автотормаркет" - Енина Л. В. по дов. от 29.06.2015; Милюков А. М. по дов. от 29.06.2015; Горбатова О. В. по дов. от 29.06.2015; Глазунов А. Р. по дов. от 16.02.2015; Литвинов В. А. по дов. ост 07.07.2014; Дегтярев Е. А. от 29.06.2015

от ИФНС России N 9 по г. Москве - Сыркин Д. А. по дов. от 23.03.2015 N05-04; Коков З. З. по дов. от 30.06.2015 N05-04

УСТАНОВИЛ:

ООО "Автотормаркет" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 9 по г. Москве от 18.06.2014 N 14-04/235/1818 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления сумм налога на прибыль за 2010 год - полностью; в части доначисления сумм налога на прибыль за 2011 год на сумму 616 755 руб. 51 коп.; в части доначисления НДС за 2010 год - полностью; в части привлечения общества к налоговой ответственности на сумму 1 583 040 руб. 11 коп.; в части начисления пеней на сумму 2 151 218 руб. 87 коп.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 03.04.2015 по делу N А40-179157/14 отказано ООО "Автотормаркет" в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "Автотормаркет" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе ООО "Автотормаркет" указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.

Изучив представленные в дело доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, руководствуясь ст.ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 24.03.2014 N 14-04/911/747, и вынесено решение от 18.06.2014 N 14-04/235/1818, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафных санкций в размере 1 583 278 руб. Также Заявителю предложено уплатить налог на прибыль организаций, НДС в размере 8 425 431 руб. и уплатить пени в размере 2 161 830 руб.

ООО "Автотормаркет" неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 - 2011 года на сумму документально неподтвержденного убытка в размере 39 581 955 руб., полученного в 2009 году.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что согласно налоговой декларации Заявителя по налогу на прибыль организаций за 2010 год, налоговая база для исчисления налога по строке 120 листа 02 декларации составила 36 494 091 руб., которая уменьшена на сумму убытка за предыдущий период (2009 год) в размере 36 494 091 руб. ( стр.110 листа 02 декларации), в связи с чем налоговая база для исчисления налога равна 0 руб.

Согласно налоговой декларации Заявителя по налогу на прибыль организаций за 2011 год, налоговая база для исчисления налога по строке 120 листа 02 декларации составила 6 284 258 руб., которая уменьшена на сумму убытка за предыдущий период (2009 год) в размере 3 087 864 руб. ( стр.110 листа 02 декларации), в связи с чем налоговая база для исчисления налога равна 3 196 394 руб.

Инспекцией в адрес общества выставлено требование о представлении документов N 14-07/02 от 31.10.2013, согласно которому заявителю необходимо представить в Инспекцию документы, подтверждающие правомерность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в 2010 году.

В ответ на вышеуказанное требование обществом представлены регистры налогового учета за 2009 год и не представлены документы, подтверждающие убыток за 2009 год, уменьшающий налоговую базу за 2010-2011 года, включая первичные учетные документы на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов.

В соответствии со ст. 283 НК РФ, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Согласно ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавший в проверяемых периодах) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В ходе проверки документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения полученного убытка, установлено, что все товарные накладные по форме ТОРГ-12 составлены с нарушением требований ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшей до 01.01.2013).

В графе "Отпуск груза произвел" отсутствует подпись и расшифровка подписи лица, произведшего отпуска груза. В графе "Груз принял" также отсутствует подпись и расшифровка подписи лица, принявшего груз. В графе "Груз получил грузополучатель" стоит подпись без расшифровки личности лица. Действовавшего от имени грузополучателя.

Товарная накладная по форме ТОРГ-12 утверждена Постановлением Госстандарта России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" и является первичным документом, на основании которого осуществляется оформление продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонним организациям.

Согласно Государственному стандарту Российской Федерации "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения. ГОСТ Р 51141-98", утвержденному Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28 (действововавший в проверяемых периодах), унифицированная форма документа - совокупность реквизитов, установленных в соответствии с решаемыми в данной сфере деятельности задачами и расположенных в определенном порядке на носителе информации. Все реквизиты, содержащиеся в унифицированной форме, подлежат обязательному заполнению.

Таким образом, товарные накладные по форме ТОРГ-12, представленные обществом для подтверждения убытка, не соответствует критериям ст. 252 НК РФ и, соответственно, не могут быть приняты при исчислении налога на прибыль организаций.

Указанные товарные накладные составлены от имени ООО "Эллада Интертрейд", при этом, в представленных Обществом регистрах налогового учета за 2009 год в части расходов (период за который получен убыток), в которых сумма прямых расходов за 2009 год составляет 1 156 847 595 руб., данный контрагент отсутствует.

Кроме того, согласно Учетной политике общества за 2009 год прямые расходы списываются по мере реализации товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

С учетом изложенного, сопоставить данные, отраженные в первичных документах, представленных Обществом для подтверждения расходов, с данными отраженными в регистрах налогового учета не представляется возможным, в том числе, по причине того, что согласно Учетной политике Общества за 2009 год прямые расходы списываются по мере реализации. Следовательно, представленные Обществом регистры налогового учета и первичные документы не раскрывают порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, а также обоснованность получения убытка за указанный период.

Также, в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст.250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Доходом от реализации в силу ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Следовательно, для подтверждения убытка, необходимы первичные документы, подтверждающие не только правомерность и обоснованность произведенных расходов, но и документы, подтверждающие размер полученных доходов с целью определения финансового результата, с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Обществом ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в приложении к апелляционной жалобе первичные документы, подтверждающие размер полученных доходов, не представлены.

Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрены открытие и ведение синтетического счета бухгалтерского учета 41 "Товары". Товары являются разновидностью МПЗ, поэтому при организации и ведении бухгалтерского учета их поступления и выбытия следует руководствоваться документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, регулирующими учет материально-производственных запасов, - ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 по стоимости их приобретения.

Налогоплательщиком ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения материалов проверки не представлены оборотно-сальдовые ведомости по счету 41 за 2009, 2010, 2011 годы.

Также, документы в части расходов, представленные налогоплательщиком для подтверждения полученного в 2009 году содержат следующие показатели:

1. Товарные накладные за 2008-2009 года на общую сумму 6 294 841 390 руб., в том числе за 2008 года на общую сумму 6 190 456 143 руб. 02 коп., за 1 квартал 2009 года на общую сумму 104 385 788 руб. (см. приложение N 1 к настоящему решению);

2. Акты выполненных работ (услуг) за 2008-2009 года на общую сумму 29 571 468 руб. 66 коп., в том числе за 2008 года на общую сумму 1 707 466 руб., за 2009 год на общую сумму 27 864 002 руб.;

3. Налоговые карточки по заработной плате за 2009 на общую сумму 23 085 368 руб.;

4. Грузовые таможенные декларации за 2008-2009 года на общую сумму 212 764 606 руб.;

5. Авансовые отчеты за 2009 год на общую сумму 507 520 руб. 84 коп.;

6. Бухгалтерские справки по ОПС на общую сумму 3 288 565 руб. 97 коп.;

7. Регистры налогового учета курсовых разниц, процентов банков, процентов по займам за 2009 год на общую сумму 823 685 284 руб. 70 коп.;

8. Акты списания на общую сумму 195 568 руб. 39 коп.;

Таким образом, общая сумма расходов, указанная в представленных документах составляет 7 387 939 773 руб., что превышает заявленные налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль за 2009 год расходы в 3,7 раз.

Регистры налогового учета, представленные налогоплательщиком не раскрывают порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, а содержат исключительно суммовые показатели.

Как указывает налоговый орган, налогоплательщиком ни в ходе проверки, ни в ходе возражений, не представил регистры бухгалтерского учета.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованности, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий. Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих размер понесенного убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном налогоплательщиком размере.

В силу пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет.

Течение указанного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-11/104.

Позиция ООО "Автотормаркет" не подтверждает обоснованность убытка, заявленного обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год в размере 39 581 955 руб. Следовательно, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2010-2011 гг. на сумму убытка, полученного в 2009 году, не может быть признано обоснованным.

ООО "Автотормаркет" неправомерно предъявило к вычету суммы НДС, уплаченные за услуги но таможенному оформлению ввозимых товаров.

Между ООО "Автотормаркет" и ООО "Автологистика" заключен договор комиссии N АМ-БР/1 от 12.03.2010 г.. согласно которому ООО "Автологистика" (Исполнитель) оказывало ООО "Автотормаркет" услуги таможенного брокера.

Оплата стоимости оказанных услуг (выполненных работ) осуществлялась с учетом сумм НДС, по ставке 18% предъявленных вышеуказанным исполнителем.

Суммы НДС, уплаченные вышеуказанному контрагенту по выставленным счетам-фактурам за оказанные услуги (выполненные работы), ООО "Автотормаркет" предъявило к вычету за 2010 год в сумме 509 040 руб.

Пунктом 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

В счете-фактуре должны быть указаны цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога; стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога; налоговая ставка; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных права, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.

Применение налоговой ставки 0 процентов распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009-2010 годах) перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим. Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги (работы) к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ, ввозом товаров и (или) транспортных средств понимается фактическое пересечение товарами и (или) транспортными средствами таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом РФ действия с товарами и (или) транспортными средствами до их выпуска таможенными органами.

В соответствии с п. 1 ст. 77 Таможенного кодекса РФ после прибытия товаров и представления таможенному органу соответствующих документов и сведений товары могут быть разгружены или перегружены (ст. 78 Таможенного кодекса РФ), помещены на склад временного хранения (гл. 12 Таможенного кодекса РФ), заявлены к определенному таможенному режиму либо к внутреннему таможенному транзиту (гл. 10 Таможенного кодекса РФ).

Согласно ст. 157 Таможенного кодекса РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Выпуск товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом, согласно положениям п. 70 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, утвержденной Приказом ГТК России от 28.11.2003 N 1356, оформляется путем проставления штампа установленной формы, а также соответствующих записей (если требуется) на экземплярах соответствующих документов, в том числе не менее чем на двух экземплярах представленных в таможенный орган стандартных документов перевозчика (или их копиях), с указанием в их правом верхнем углу регистрационного номера таможенной декларации. Штамп с указанной датой и регистрационный номер таможенной декларации заверяет подписью и оттиском ЛНП уполномоченное должностное лицо, их проставившее.

Таким образом, товары считаются ввозимыми на территорию Российской Федерации до момента таможенного оформления, установления соответствующего таможенного режима и выпуска их таможенным органом.

Операции по реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, выполненных (оказанных) в отношении ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов при условии, что они выполнены (оказаны) до дня выпуска указанных товаров таможенными органами.

К услугам по таможенному оформлению товаров, непосредственно связанным с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применяется налоговая ставка 0 процентов.

Товары приобретают статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации при таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления (ст. 163, 164 Таможенного кодекса РФ). Это позволяет отнести таможенных брокеров и иные поименованные в договорах услуги к работам (услугам), обозначенным в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ и подлежащим налогообложению по ставке 0 процентов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для полной отмены решения, вынесенного Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.04.2015 по делу N А40- 179157/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Е.А. Солопова Н.О. Окулова