Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2015 г. N 17АП-8420/15

г. Пермь

21 июля 2015 г.

Дело N А71-14228/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 июля 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.,

судей Васильевой Е.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Главрыба" (ОГРН 1071841006380, ИНН 1835078986) - Девятова Т.В., доверенность от 12.01.2015, Чурыгин А.П., доверенность от 15.01.2015,

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990) - Юферова Е.Н., доверенность от 07.05.2015, Лагунова Т.Ю., доверенность от 29.06.2015,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 08 мая 2015 года

по делу N А71-14228/2014

принятое судьей О.В. Иютиной

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Главрыба"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике

о признании ненормативного акта недействительным,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Главрыба" (далее - ООО "Главрыба", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по УР, налоговая инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 05.08.2014 N 24280 об отказе в осуществлении зачета (возврата) и об обязании возвратить излишне уплаченные налоги: на прибыль в сумме 4 806 617 руб. и НДС в сумме 4 248 854 руб. (с учетом уточненного требования).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 08 мая 2015 года заявленные требования удовлетворены частично: суд обязал налоговый орган возвратить обществу излишне уплаченные налог на прибыль в размере 4 806 617 руб., НДС в размере 4 248 854 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе ее заявитель указывает на то, что положения п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ в рассматриваемом случае применению не подлежат, поскольку ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде с 01.12.2008 по 31.03.2010 не допущено, а изменение суммы арендной платы связано с вынесением судебного акта, что имело место в другом налоговом периоде; ООО "Главрыба" должно было произвести уменьшение налоговых обязательств организации в сторону уменьшения после вступления в законную силу Постановления ААС N 17 от 04.06.2013 по делу N А71-5029/2009, и произвести уточнение налоговых обязательств организации в 2013 году; вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, представленные обществом счета-фактуры не являются корректировочными; сумма налога, исчисленная продавцом (ООО "Главрыба") с реализации не соответствует сумме налога, принятой к вычету покупателем (ОАО "Гамбринус"); при исчислении налога на прибыль заявитель обязан отразить в налоговом учете суммы в виде разницы в составе внереализационных расходов.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, между ООО "Главрыба" (арендатор) и обществом "Гамбринус" (субарендатор) были заключены договоры от 01.12.2008 N 616 и N 617 субаренды недвижимого имущества, расположенного по адресу: Удмуртская Республика, г. Ижевск, ул. Салютовская, 77, на срок с 01.12.2008 по 01.11.2009. Арендная плата в месяц составила по условиям договоров 4 000 000 рублей с НДС.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23.06.2010 по делу N А71-2314/2010 договоры субаренды недвижимого имущества от 01.12.2008 N 616 и N 617 признаны недействительными, применены последствия недействительности сделок в виде обязания ОАО "Гамбринус" передать ООО "Главрыба" спорные объекты недвижимого имущества, расположенные по адресу: г. Ижевск, ул. Салютовская, 77.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2010 решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23.06.2010 по делу N А71-2314/2010 отменено в части применения последствий недействительности договоров от 01.12.2008 N 616 и N 617. Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 30.11.2010 постановление суда апелляционной инстанции от 16.09.2010 оставил без изменения.

ООО "Главрыба" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с исковым заявлением к ОАО "Гамбринус" о взыскании задолженности по договорам субаренды недвижимого имущества от 01.12.2008 N 616 и N 616 (дело N А71-5029/2009).

Семнадцатым арбитражным апелляционным судом по иску ООО "Главрыба" к ОАО "Гамбринус" по договору субаренды от 01.12.2008 N 616 была назначена судебная экспертиза. Согласно заключению эксперта рыночная стоимость пользования недвижимым имуществом определена в сумме 1 472 800 рублей, включая НДС (Постановление от 04.06.2013 N17 АП-5118/2012 АК).

Между тем, ООО "Главрыба" уплачивало налог на прибыль и НДС с арендной платы в размере 4 000 000 руб. Поскольку сумма арендной платы впоследствии судебным актом была уменьшена, у общества образовалась переплата по указанным налогам.

В связи с данным обстоятельством в период с 28.03.2014 по 04.04.2014 ООО "Главрыба" представило в Межрайонную ИФНС России N 9 по УР уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2008-2009 годы, по НДС за 4 квартал 2008 года, 1,2,3,4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года, в соответствии с которыми уменьшены налоговые обязательства в связи с изменением стоимости аренды.

Изменение стоимости аренды было установлено судебным актом по делу N А71-5029/2009, определившим размер обязательств ОАО "Гамбринус" (субарендатор) перед ООО "Главрыба" (арендатор) за фактическое пользование имуществом за период с 01.12.2008 по 31.03.2010 (Постановление ААС N 17 от 04.06.2013 по делу N А71-5029/2009).

Налоговая инспекция письмом от 16.06.2014 N 10-32/11574 сообщила обществу об отсутствии оснований для корректировки налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и НДС на основании уточненных налоговых деклараций за 2008-2010 годы, представленных в период с 28.03.2014 по 04.04.2014, т.е. по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

ООО "Главрыба" обратилось в Межрайонную ИФНС России N 9 по УР с заявлением от 23.07.2014 N 22 о возврате излишне уплаченных сумм НДС и налога на прибыль организаций за 2008-2009 годы,

Решением налогового органа от 05.08.2014 N 24280 обществу было отказано в осуществлении возврата сумм 48 066 017 руб. по налогу на прибыль, 4 248 854 руб. по НДС, так как в КРСБ (карточка расчета с бюджетом) переплата по уточненным декларациям по налогу на прибыль за 2008-2009 гг. и по НДС за 4 кв. 2008 г., 1-4 кв. 2009 г., 1 кв. 2010 г. отсутствует.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 01.10.2014 N 06-07/14695@ по апелляционной жалобе ООО "Главрыба" решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике от 05.08.2014 N 24280 оставлено в силе.

Несогласие налогоплательщика с решением Межрайонной ИФНС России N 9 по УР послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции, ссылаясь на то, что положения п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ в рассматриваемом случае применению не подлежат, поскольку ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде с 01.12.2008 по 31.03.2010 не допущено, а изменение суммы арендной платы связано с вынесением судебного акта, что имело место в другом налоговом периоде; ООО "Главрыба" должно было произвести уменьшение налоговых обязательств организации в сторону уменьшения после вступления в законную силу Постановления ААС N 17 от 04.06.2013 по делу N А71-5029/2009, и произвести уточнение налоговых обязательств организации в 2013 году; вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, представленные обществом счета-фактуры не являются корректировочными; сумма налога, исчисленная продавцом (ООО "Главрыба") с реализации не соответствует сумме налога, принятой к вычету покупателем (ОАО "Гамбринус"); при исчислении налога на прибыль заявитель обязан отразить в налоговом учете суммы в виде разницы в составе внереализационных расходов.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не подлежат удовлетворению в связи со следующим.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Пунктом 6 ст. 78 НК РФ определено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

В силу п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В то же время, применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ эта норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока на подачу такого заявления в налоговый орган обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства.

В этом случае вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода), а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога не пропущенным (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12882/08).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российская Федерация налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Судом первой инстанции установлено, и из материалов дела следует, что общество узнало о факте излишней уплаты налогов из постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2013 N 17 АП-5118/2012 АК. В суд ООО "Главрыба" с заявлением о возврате обратилось 02.12.2014.

Таким образом, судом первой инстанции верно указано, что срок для обращения в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога заявителем не пропущен.

Материалами дела подтверждается, что у ООО "Главрыба" имеется переплата по налогу на прибыль за 2008-2009 годы и по НДС за период 4 квартал 2008 г. - 1 квартал 2010 г. и совершение обществом соответствующих корректировок налоговой базы путем подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС за периоды 4 квартал 2008 г. - 1 квартал 2010 г.

Таким образом, заявителем были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за те налоговые периоды, в которые были совершены ошибки при исчислении налоговой базы и уплате налогов, следовательно, обществом соблюдены условия для применения ст. 54 НРК РФ.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что положения п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ в рассматриваемом случае применению не подлежат, поскольку ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в периоде с 01.12.2008 по 31.03.2010 не допущено, и уточнение налоговых обязательств в сторону уменьшения должно быть произведено налогоплательщиком в периоде вынесения постановления судом апелляционной инстанции и выставления в адрес ОАО "Гамбринус" корректировочных счетов-фактур (для НДС - 2 квартал 2013 г., для налога на прибыль организаций - полугодие 2013года), были предметом рассмотрения суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.

Статьей 54 НК РФ установлена возможность проведения перерасчета налоговой базы и суммы налога при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам - за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), или за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Статья 54 НК РФ не устанавливает исключительную обязанность налогоплательщика производить перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом (отчетном) периоде, а только предусматривает такую возможность в случае образования излишней уплаты налога, как дополнительную гарантию защиты прав налогоплательщиков.

Как установлено судом первой инстанции, судебным актом сумма фактической арендной платы была установлена в меньшем размере, чем та сумма, с которой заявитель уплачивал налоги. При этом расценивать сумму арендной платы в размере 4 000 000 руб., как установленную договором, неправомерно, поскольку договоры субаренды с ОАО "Гамбринус" были признаны недействительными. Судебным актом было установлено, что размер платы, которая подлежит уплате ОАО "Гамбринус" за пользование недвижимым имуществом, составляет 1 472 800 рублей.

Таким образом, суммы налогов, исчисленные с налоговой базы в большем размере и фактически уплаченные, привели к излишней уплате налогов вследствие выявленной впоследствии ошибки. В спорной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в ст. 54 НК РФ.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, представленные обществом счета-фактуры не являются корректировочными, был предметом рассмотрения суда первой инстанции, и ему была дана надлежащая правовая оценка.

Как верно указал суд, корректировочные счета-фактуры могут быть выставлены продавцом товаров их покупателю при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости товаров, в том числе из-за изменения цены. Перед тем как выставить корректировочный счет-фактуру, следует получить согласие (уведомить) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). При этом корректировочный счет-фактура выставляется в течение пяти календарных дней с даты составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Между тем, в данном случае договоры аренды недвижимого имущества с ОАО "Гамбринус" были признаны судом недействительными, цена за фактические пользование имуществом была определена судом, а не установлена сторонами. Следовательно, никакого соглашения на изменение цены по договору в рассматриваемом случае быть не может, а, соответственно, не имеется и оснований, позволяющих выставить корректирующий счет-фактуру.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что сумма налога, исчисленная продавцом (ООО "Главрыба") с реализации не соответствует сумме налога, принятой к вычету покупателем (ОАО "Гамбринус"), не принимается, так как у ОАО "Гамбринус" имеется вся необходимая информация для уточнения своих обязательств, какого либо уточнения со стороны заявителя, в данном случае не требуется.

Довод о том, что налоговый орган был лишен возможности проконтролировать налоговые обязательства ОАО "Гамбринус" 2008-2009года, отклоняется, поскольку спорные договоры были признаны недействительными Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23 июня 2010 г. по делу N А71-2314/2010, то есть на момент проведения выездной проверки ОАО "Гамбринус" в 2012 году, налоговый орган уже располагал информацией о признании договоров недействительными.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что при исчислении налога на прибыль заявитель обязан отразить в налоговом учете суммы в виде разницы в составе внереализационных расходов, отклоняется, поскольку разница в сумме фактической арендной платы и производимой платы не относится к расходам, поименованным в ст. 265 НК РФ.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 08 мая 2015 года по делу N А71-14228/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Н.М.Савельева

Судьи

Е.В.Васильева В.Г.Голубцов