Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 августа 2015 г. N 15АП-7772/15

город Ростов-на-Дону

04 августа 2015 г.

дело N А53-25708/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 августа 2015 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шимбаревой Н.В.

судей Д.В. Емельянова, А.Н. Стрекачёва

рассмотрев в судебном заседании в помещении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда по адресу: г. Ростов-на-Дону, пер. Газетный, 34/70/75 лит. А

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Водоканалстройкомплект" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.03.2015 по делу N А53-25708/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Водоканалстройкомплект" к заинтересованному лицу Межрайонной инспекция федеральной налоговой службы N25 по Ростовской области о признании незаконным решения в части принятое в составе судьи Ширинской И.Б.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Водоканалстройкомплект" (далее ООО "ВСК") обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области от 02.06.2014 N 613 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 8089813 руб., пени по НДС в сумме 4942030,34 руб., налога на прибыль в сумме 8884012 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1914903 руб., штрафа по НДС в сумме 18840 руб., а также уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по налогу на прибыль в сумме 4295473 руб.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 27.03.2015 г. в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Решение мотивировано тем, что инспекция пришла к правильному выводу о квалификации дохода полученного в рамках договора N 467 как дохода генподрядчика, инспекция правильно не приняла часть расходов, поскольку таковые относились к объектам, построенным в рамках иных договоров, доход от реализации которых не учитывался налогоплательщиком для целей налогообложения.

Общество с ограниченной ответственностью "Водоканалстройкомплект" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило судебный акт отменить. Требования общества удовлетворить. Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно квалифицировал деятельность налогоплательщика как деятельность генподрядчика. Инспекция неправильно не приняла часть расходов налогоплательщика, не отнеся их к расходам по объектам в рамках договора N 467.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция считает судебный акт законным и обоснованным.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 29.03.2013 на основании решения N 6130 исполняющего обязанности начальника Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "ВСК" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога и земельного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, НДФЛ и полноты предоставления сведений о доходах физических лиц за период до 01.01.2010 по 29.03.2014 года. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 613 от 24.01.2014 года. 03.03.2014 года заявителем в налоговый орган были поданы возражения к акту выездной налоговой проверки. 04.03.2014 возражения заявителя были рассмотрены налоговым органом в присутствии представителей общества, о чем составлен протокол рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки. 17.03.2014 налоговым органом было принято решение N 613/3 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 17.04.2014 справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля была вручена представителю заявителя. 20.05.2014 состоялось рассмотрение материалов проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждено протоколом N 05- 05/46доп. 02.06.2014 исполняющий обязанности начальника налоговой инспекции принял решение N 613 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением заявителю начислен налог на добавленную стоимость в сумме 9567139 руб., пени по НДС в сумме 5350514 руб., налоговые санкции по НДС в сумме 18840 руб., налог на прибыль в сумме 8884012 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1914903 руб., уменьшены убытки за 2010 год по налогу на прибыль в сумме 4295473 руб., уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению в сумме 3611594 руб. Заявителем была подана апелляционная жалоба на решение Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области N 613 от 02.06.2014. 18.09.2014 года заместитель руководителя УФНС России по Ростовской области, рассмотрев жалобу налогоплательщика, принял решение N 15-15/2151. Данным решением УФНС России по Ростовской области отменило решение налоговой инспекции N 613 от 02.06.2014 в части необоснованного доначисления НДС в сумме 1477326 руб., необоснованного уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению в сумме 3611594 руб., а также в части соответствующих пени и налоговых санкций. В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения. Общество считает решение Межрайонной ИФНС России N 25 по Ростовской области N 613 от 02.06.2014 незаконным в оспариваемой части и указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции правомерно не удовлетворил требование общества, исходя из следующего.

При рассмотрении дела судом установлено, ООО "ВСК" осуществляло деятельность, связанную с реализацией комплексного инвестиционного проекта "Комплексная программа строительства и реконструкции объектов водоснабжения и водоотведения города Ростова- на-Дону и юго-запада Ростовской области", источником финансирования которого являлись бюджетные средства и средства частных инвесторов. Комплексный инвестиционный проект реализуется на объектах инженерной инфраструктуры и водоотведения г. Ростова-на-Дону, находящихся в пользовании (аренде) ОАО "ПО Водоканал г. Ростова-на-Дону". Проверкой установлено, что заявитель выполнял работы (оказывал услуги) по реализации мероприятий 1-го этапа комплексного инвестиционного проекта "Комплексная программа строительства и реконструкции объектов водоснабжения и водоотведения города Ростова-на-Дону и юго-запада Ростовской области", включенных в инвестиционную программу ОАО "ПО Водоканал г. Ростова-на-Дону" на основании: 1) муниципального контракта N 3 от 26.07.2007 на осуществление функций заказчика-застройщика, заключенного с муниципальным заказчиком "Муниципальное образование - городской округ Ростов-на-Дону" в лице МУ "Департамент координации строительства и перспективного развития"; 2) договора N 467 от 23.08.2007 на выполнение функций заказчика-застройщика по реализации "Комплексной программы строительства и реконструкции объектов водоснабжения и водоотведения города Ростова-на-Дону и юго-запада Ростовской области", заключенного с ОАО "ПО Водоканал г. Ростова-на-Дону" (является правопреемником ОАО "Вода Ростова"), приложения N 1 и 2 к договору, дополнительные соглашения к договору N1 от 15.05.2008, N2 от 27.10.2008, N3 от 01.01.2009, N4 от 15.07.2009, N5 от 16.07.2009, N6 от 09.11.2009, N7 от 11.11.2009, N8 от 30.04.2010, N9 от 22.09.2010, N10 от 01.04.2011, N11 от 14.11.2011.

По условиям договора N 467 в редакции до 01.04.2011 ОАО "ПО Водоканал города Ростова-на-Дону" ("Инвестор") обязуется профинансировать (в соответствии с графиком), а заявитель ("заказчик-застройщик") обязуется организовать и обеспечить строительство и реализацию Комплексной программы строительства и реконструкции объектов водоснабжения и водоотведения города Ростова-на-Дону в части объектов капитального строительства, указанных в комплексной программе. В соответствии с договором N 467 от 23.08.2007 (в редакции, действующей с 01.04.2011) "инвестор поручает, а заказчик-застройщик принимает на себя обязательство по оказанию инвестору за установленное договором вознаграждение на свой риск собственными силами, услуг, указанных в пункте 2.3 и статье 3 договора, в целях организации и обеспечения выполнения работ на объектах с 01 июля 2010, являющихся компонентами проекта, поименованных в приложении N 1 к договору в установленные договором сроки в пределах установленных договором цен работ". В силу данного договора "инвестор" обязуется принять выполненные работы (этапы выполненных работ за отчетный месяц в соответствии с формами КС-2 и КС-3 ) и уплатить обусловленную цену работ в соответствии с условиями Договора, а также профинансировать за счет собственных и (или) привлеченных средств, затраты заказчика-застройщика, направленные на реализацию проекта в составе компонентов проекта_".

Согласно условиям договора "инвестор" поручает заказчику-застройщику осуществить функции технического надзора за работами, выполняемыми подрядчиками (субподрядчиками). "Заказчик-застройщик принимает на себя ответственность за выполнение всех работ в рамках договора, включая возможные работы, определенно в нем не упомянутые, но необходимые для выполнения договора". В соответствии с данным договором заявитель помимо осуществления деятельности по выполнению услуг технического надзора за строительными работами и функций заказчика-застройщика, также осуществляло функции генерального подрядчика по строительству и реконструкции объектов. Налоговый орган, проанализировав договор N 467 от 23.08.2007 (как в редакции, действующей до 01.04.2011, так и в редакции, действующей после 01.04.2011) считает, что ООО "ВСК" не является застройщиком, а лишь именуется в тексте договора застройщиком-заказчиком в связи с осуществлением деятельности по выполнению функций застройщика-заказчика, указанных в контракте, в том числе участвует в выборе подрядных организаций, в приемке от подрядчиков выполненных работ, в оформлении для ОАО "ПО Водоканал г.Ростова-на-Дону" разрешительной документации на строительство, в процедуре приобретения и оформления для ОАО "ПО Водоканал г.Ростова-на-Дону" земельных участков для строительства (реконструкции) объектов, другие; Кроме того, заявитель оказывает услуги технического надзора за работами, выполняемыми подрядчиками (субподрядчиками). Вместе с тем, за услуги по выполнению функций застройщика-заказчика общество получает оплату в виде вознаграждения (комиссии) в размере установленного процента 3,9% от стоимости работ (услуг), указанных в актах выполнения работ, подписанных инвестором и заказчиком-застройщиком. При этом вознаграждение заказчика-застройщика включает в себя, в том числе, агентское вознаграждение (отдельно размер агентского вознаграждения не указан в тексте договора.

Из текста договора следует, что кроме оказания услуг технадзора и выполнения функций застройщика-заказчика налогоплательщик принимает на себя обязательство обеспечить выполнение всего комплекса работ на объекте в установленные сроки и надлежащего качества, привлекая подрядчиков и иных третьих лиц, неся самостоятельную ответственность перед ОАО ПО "Водоканал города Ростова-на-Дону" и третьими лицами за сроки и качество выполнения всех работ, обеспечивая в полном объеме полноценную возможность качественного функционального и коммерческого использования построенных (реконструированных) объектов, устраняя самостоятельно все дефекты выполненных работ, в обязательном порядке исполняя все требования строительных норм и правил (СНиП), получая на свой расчетный счет полную оплату цены работ, согласованной сторонами и указанной в приложении к договору N 467 от 23.08.2007 года. При этом цена работ на объекте включает все применимые затраты и издержки, связанные с выполнением указанных работ на объекте с учетом вознаграждения заказчика-застройщика. В соответствии с условиями договора пункт 7.5 оплата фактически выполненных и принятых ОАО "ПО Водоканал города Ростова-на-Дону" этапов работ производится на основании актов приемки выполненных работ по форме КС-2 и других актов выполненных работ (проектно-изыскательские, прочие работы), справок о стоимости работ по форме КС-3 (если применимо), подписанных сторонами договора. Кроме того, в силу условий договора ОАО "ПО Водоканал города Ростова-на- Дону" вправе приостановить оплату работ на объектах в случае нарушения заказчиком- застройщиком сроков строительства. Заявитель возмещает ОАО "ПО Водоканал города Ростова-на-Дону" все расходы, вызванные требованиями третьих лиц в связи с ненадлежащим исполнением заказчиком-застройщиком предъявляемых требований к работам по договору.

В связи с выполнением всего комплекса работ по договору N 467 от 23.08.2007 ООО "ВСК" получало на свой расчетный счет от ОАО "ПО Водоканал города Ростова- на-Дону" полную оплату за работы, выполненные как ООО "ВСК", так и подрядными организациями.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что из анализа представленных документов следует, что ООО "ВСК" в рамках исполнения договора N 467 от 23.08.2007, заключало договоры на выполнение работ на объекте с подрядными организациями. ООО "ВСК" ежемесячно принимало от подрядных организаций этапы выполненных работ (оказанных услуг) по объектам, входящим в комплексный инвестиционный проект и инвестиционную программу ОАО "ПО Водоканал города Ростова-на-Дону", согласно актам оказанных услуг и актам приемки-сдачи выполненных работ по форме КС-2. В актах выполненных работ по форме КС-2 ООО "ВСК" заявлено как заказчик (генподрядчик), а организация-исполнитель работ - как подрядчик (субподрядчик), в актах оказанных услуг ООО "ВСК" заявлено как заказчик. После принятия работ (услуг) от подрядных организаций ООО "ВСК" осуществляло поэтапную сдачу принятых работ (услуг) ОАО "ПО Водоканал города Ростова-на-Дону" на основании сводных актов выполненных работ (оказанных услуг). К сводным актам прилагались акты оказанных услуг и выполненных работ организациями, состоящими в договорных отношениях с ООО "ВСК". Кроме того, ООО "ВСК" выставляло в адрес ОАО "ПО Водоканал города Ростова-на-Дону" сводные счета- фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), а также счета-фактуры на услуги заказчика-застройщика. Налогоплательщиком при осуществлении проверки заявителем были представлены следующие документы: копии актов приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, подписанные ООО "ВСК" и подрядной организацией, подтверждающие факт приемки ООО "ВСК" от подрядной организации законченные строительством объекты и исполнение договорных обязательств; копии актов приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14, составленные ОАО "ПО "Водоканал города Ростова-на-Дону", подписанные представителями заказчика- ОАО "ПО "Водоканал города Ростова-на-Дону", ООО "ВСК" и подрядной организацией, подтверждающие факт приемки от ООО "ВСК" (исполнителя работ) приемочной комиссией ОАО "ПО Водоканал" законченного строительством объекта, являющийся основанием для ввода законченного строительством объекта в состав основных фондов.

Довод заявителя о том, что договор N 467 от 23.08.2007 года необходимо квалифицировать как договор агентирования, верно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по 9 10095_2561448 поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В Постановлении ВАС РФ от 30.07.2012 N 1456/1 "предметом договора комиссии является деятельность комиссионера, направленная на заключение сделки (сделок), соответственно, достижение определенного результата в рамках исполнения сделок, совершенных на основании комиссионного поручения, не входит в круг обязательств комиссионера. Отграничение комиссии от подряда заключается в том, что комиссия имеет своим предметом совершение одних лишь юридических действий и среди них именно сделок, в то время как подряд направлен на совершение действий фактических, призванных непосредственно обеспечить определенный материальный результат".

Из условий договора N 467 от 23.08.2007 заявитель обязался не только осуществить выбор подрядчиков и заключить с ним договор на выполнение работ, но и в дальнейшем обеспечить выполнение работ в полном объеме с соблюдением сроков, качества, определяемого строительными нормами и правилами. Исполняя данные обязательства, общество обязано осуществлять контроль и технический надзор за проводимыми работами, их объемом и качеством, за сроками выполнения, проводить проверку применяемых конструкций, материалов и оборудования на предмет их соответствия проектной документации и требованиям строительных норм и правил, осуществлять промежуточную приемку-сдачу работ и окончательную. По условиям договора N 467 от 23.07.2007 ОАО "ПО Водоканал" осуществляет оплату выполненных работ после принятия от заказчика-застройщика этапов выполненных работ в соответствии с установленной в договоре ценой работ. Из условий договора следует, что ООО "ВСК" приняло на себя обязательства по организации работ, предусмотренных комплексным инвестиционным проектом, передаче его результата заказчику - ОАО "ПО Водоканал города-Ростова-на-Дону". Следовательно, организуя выполнение работ с привлечением третьих лиц, оно выступило в качестве генерального подрядчика и в соответствии с пунктом 3 статьи 706 Кодекса обязано нести перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком. Более того, по условиям договора N 467 от 23.08.2007 ООО "ВСК" осуществляло выполнение всего комплекса работ на объектах, входящих в комплексный инвестиционный проект и инвестиционную программу ОАО "ПО Водоканал города Ростова-на-Дону", предусмотренных договором, а именно: осуществляло деятельность по выполнению услуг технического надзора за строительными работами и функций заказчика-застройщика, получая оплату за выполненные услуги застройщика-заказчика с НДС; являлось подрядчиком при выполнении работ по строительству и реконструкции объектов, получая оплату за работы и услуги с НДС, выполненные сторонними организациями, состоящими в договорных отношениях с ООО "ВСК" (выполняло функции генерального подрядчика).

Кроме того, при исполнении договора N 467 от 23.08.2007 ООО "ВСК" получало на расчетный счет оплату за выполнение услуги заказчика-застройщика, а также оплату за выполнение работ сторонними организациями, состоящими в договорных отношениях с ООО "ВСК".

В ходе проверки установлено, что заявитель представлял в адрес ОАО ПО "Водоканал" ежеквартальные отчеты о выполнении комплексной программы строительства и реконструкции объектов по договору N 467 от 23.08.2007 в табличной форме с указанием наименования компонентов инвестиционного проекта, с указанием соответствующего кода компонента, а также копии актов выполненных работ, счета- фактуры ООО "ВСК" в адрес ОАО "ПО Водоканал" по работам и услугам (в том числе услугам заказчика-застройщика) с указанием в счете-фактуре наименования компонента проекта и соответствующего кода в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)". Следовательно объекты, указанные в данных таблицах, являющиеся компонентами инвестиционного проекта, учтены и в оборотно-сальдовой ведомости учета затрат по сч.08.3 по Договору N 467 от 23.08.2007. Таким образом, представленные отчеты содержат в табличной форме подробные перечень выполненных на объектах-компонентах инвестиционного проекта с приложением подтверждающих документов, а также общие сведения о стоимости работ, выполненных в 2010 без приложения подтверждающих документов. Кроме того, согласно представленным бухгалтерским справкам ООО "ВСК" ежеквартально осуществляло "закрытие расчетов с инвестором ОАО "ПО Водоканал" по реконструкции объектов" по договору N 467 от 23.08.2007. Представленные бухгалтерские справки подтверждают факт отнесения в 2010 на расчеты с ОАО "ПО Водоканал" затрат на капитальные вложения во внеоборотные активы, которые были учтены ООО "ВСК" в рамках исполнения других договоров. Таким образом, данные справки свидетельствуют о правомерности вывода налоговой инспекции и подтверждают использование полученной прибыли для осуществления расчетов, производимых в рамках иных договоров.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правильно применил практикообразующие выводы Постановления Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 N 1456/1, определяющие критерии разграничения в квалификации договоров комиссии и генподряда.

К установленным фактическим обстоятельствам суд первой инстанции правильно применил следующие нормы права. В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса. В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению. Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. В частности, в соответствии с указанной нормой к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Соответственно, расходы, понесенные организацией-застройщиком (заказчиком) в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 17 статьи 270 Кодекса. В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Той же статьей определено, что инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Анализ условий договора N 467 не позволяет отнести его к инвестиционным, а равно к агентским соглашениям.

Анализ отражения движения денежных средств в учете предприятия, в раках исполнения договоров N 467 и МК N 3 свидетельствует о правильности определения инспекцией размера полученного дохода и произведенных расходов.

В проверяемое периоде ООО "ВСК" осуществляло бухгалтерский учет средств целевого финансирования на счете на сч.86 "Целевое финансирование".

В соответствие с Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению":

"Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п. Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступлений".

ООО "ВСК" осуществляло ведение бухгалтерского учета целевых средств на сч.86:

1) по их назначению: "на капитальные вложения во внеоборотные активы"

2) по источникам поступления:

"из бюджетам

"другие источники"

Что подтверждается представленными для проверки и прилагаемыми к акту оборотно-сальдовыми и ведомостями по сч.86 по назначению целевых средств и источникам поступления.

Из представленных для проверки Анализов счета 76 "Расчеты с кредиторами и дебиторами" по контрагентам и договорам, из карточек бухгалтерских счетов по сч.86, определены суммы целевого финансирования (кредитовые обороты по сч.86) в разрезе договоров и контрактов.

Всего по данным бухгалтерского учета по Ктч.86 учтено средств целевого финансирования всего в сумме 1 431 483 137 руб., в том числе:

1) целевые средства в сумме 1 036 976 047 руб., учтенные по Ктч. 86 в рамках реализации функций заказчика-застройщика по объектам Комплексного инвестиционного проекта, в том числе:

целевые средства из бюджета в сумме 243 579 467 руб., учтенные по Ксч.86 в корреспонденции с Дсч.60 в связи с исполнением Муниципального контракта N 3 от 26.07.200'' на выполнение функций заказчика-застройщика (по объектам, включенным в Комплексный инвестиционный проект) (далее по тексту -Контракт).

целевые средства ОАО ПО Водоканал в сумме 793 396 580 руб., учтенные по Ксч.86 в корреспонденции с Дсч 76 по договору N 467 от 23 августа 2007 г. на выполнение функций заказчика-застройщика по реализации Комплексной программы строительства и реконструкции объектов водоснабжения и водоотведения города Ростова-на-Дону и юго-запада Ростовской области (по объектам, включенным в Комплексный инвестиционный проект) (далее по тексту Договор N 467).

целевые средства ОАО ПО водоканал в сумме 6 707 696 руб., учтенные по Ксч.86 в корреспонденции с Дсч 76 по договору N 567 от 01.07.2010 г. на выполнение функций заказчика-застройщика (далее по тексту Договор N 567).

целевые средства ОАО ПО водоканал в сумме 387 799 394 руб., учтенные по Ксч.86 в корреспонденции с Дсч 76 по договору N 183 от 01.07.2010 г. на выполнение функций заказчика-застройщика (далее по тексту Договор N 183 и N 567).

Задолженность муниципального заказчика по предоставлению средств целевого финансирования не отражалась в б/у ООО "ВСК "и, соответственно, не погашалась перечислениями на расчетный счет ООО "ВСК".

Задолженность ОАО ПО Водоканал по предоставлению целевого финансирования, отражалась по Дсч. 76 в корреспонденции с Ксч.сч.86 и погашалась перечислением безналичных денежных средств на расчетный счет ООО "ВСК" Дсч. 51 Ксч.76 с указанием в платежных поручениях сумм НДС. ООО "ВСК" представлен анализ счета 76 по контрагентам и договорам. Согласно представленного регистра: по состоянию на 01.01.2010 дебиторская задолженность ОАО ПО Водоканал по Договору N 467 отсутствует, имеется кредиторская задолженность ООО "ВСК" перед ОАО ПО Водоканал в сумме 483 207 422 руб. с НДС по полученным авансам по договору N 467, которые в 1 полугодии 2010 г. зачтены в состав целевых средств, а в сумме 303 758 929 были возвращены ПО Водоканал 31.08.2009 по стоянию на 31.12.2011 дебиторская задолженность ОАО ПО Водоканал по Договору N 467 отсутствует, имеется кредиторская задолженность ООО "ВСК" перед ОАО ПО Водоканал в сумме 221 490 006 руб. с НДС по полученным авансам по договору N 467. Таким образом, из представленного регистра видно, что не все поступления по расчетному счету от ПО Водоканал по договору N 467 отнесены в Кредит сч.86 на источники целевого финансирования (Дсч.76 Ксч.86). Часть поступлений по расчетному счету была учтена по Ксч.76 (кредитовое сальдо счета) как авансы полученные. Использование целевого финансирования отражено по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения" и сч.19. Стоимость работ и услуг, приобретенных ООО "ВСК" у поставщиков (подрядчиков) учитывалась без НДС в составе собственных активов на счете 08 "Строительство объектов основных средств", а соответствующие суммы НДС учитывались по Дсч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", с последующим списанием на источники финансирования - в Дсч.86 (Дсч.86 с Ксч.08.3 и Ксч. 19)

Согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительстве" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установлением порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства". При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Всего по данным бухгалтерского учета в проверяемом периоде на капитальные вложения во внеоборотные активы было использовано средств целевого финансирования в сумме 1431 483 137 руб., в том числе по источникам финансирования:

целевое финансирование "из бюджета" использовано в сумме 243 579 467 руб.

целевое финансирование из "других источников" использовано в сумме 1187 903 670 руб.

ООО "ВСК" осуществляло на счете 08 обособленный учет затрат в объекты капитальных вложений, по каждому договору с указанием наименований объектов и видов затрат. Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 2010 и 2011 г:

капитальные вложения по строительству объектов в рамках исполнения МК N 3 составили 243 579 467 руб., списаны на источники целевого финансирования в Дсч.86

капитальные вложения по строительству объектов в рамках исполнения договора N 467 составили 628 069 048 руб., списаны на источники целевого финансирования в Дсч86

капитальные вложения по строительству объектов в рамках исполнения договора N 567 и N 183 составили 378796919 руб., списаны на источники целевого финансирования вДсч.86

Кроме этого, на источники финансирования в проверяемом периоде списаны суммы НДС, учтенные по Дсч.19 по приобретенным затратам на капитальные вложения, всего 181037703 руб.

Средства целевого финансирования и произведенные расходы за счет этих средств, не учитывались ООО "ВСК" при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС. В расчет налоговых обязательств ООО "ВСК" по вышеуказанным договорам включалась выручка от реализации услуг заказчика определяемая в виде процента от объемов работ.

ООО "ВСК" определяло деятельность, осуществляемую по вышеуказанным договорам, как посредническую деятельность- деятельность заказчика, а по Договору N 467 также квалифицировало себя и как застройщик и как технический заказчик.

ООО "ВСК" отражало все вышеуказанные указанные операции бухгалтерскими

проводками:

Дсч.76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" Ксч.86 "Целевое финансирование"

учтены источники целевого финансирования

Дсч.51 "Расчетный счет" Ксч.76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами"

Погашена, задолженность ПО Водоканал по средствам целевого финансирования путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО ВСК

Дсч.08" Капитальные вложения" Ксчсч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Приобретены работы (услуги) у поставщиков и подрядчиков

Дсч.19 "НДС по приобретенным ценностям" Ксчсч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядч."

Учтен НДС по приобретенным затратам в виде капитальных вложений Дсч.60"Расчеты с поставщиками и подрядч." Ксч.51"Расчетный счет"

Оплачены поставщикам работы, услуги

Дсч86 "Целевое финансирование" Ксч.08"Капитальные вложения"

Затраты на капитальные вложения отнесены на источники финансирования, использование целевого финансирования

Дсч.86 "Целевое финансирование" Ксч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

На источники финансирования списаны соответствующие суммы НДС по капитальным вложениям.

Дсч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Ксч.90 "Продажи"

Отражена выручка от реализации услуг "Заказчика-застройщика"

Дсч.51 "Расчетный счет" Ксч.62"Расчеты с покупателями и заказчиками"

Получена оплата за услуги "заказчика-застройщика"

Учитывая, что: основная часть целевых средств и их расходование связаны с оказанием услуг (выполнением работ) на объектах-компонентах Комплексного инвестиционного проекта, финансируемого в том числе и за счет бюджетных средств, не все поступления по расчетному счету от ПО Водоканал по договору N 467 отнесены на источники целевого финансирования в Кредит счета 86 (Дсч.76 Ксч.86) в рамках исполнения Договора N 467 от 23.08.2007 ООО "ООО "ВСК" получало от ОАО "ПО Водоканал" авансовые платежи, которые на конец проверяемого периода составили 221490006 руб.

Установлено, что ООО "ВСК", осуществляя деятельность по выполнению функций заказчика-застройщика в рамках реализации одного комплексного инвестиционного проекта по-разному осуществляло и отражало в бухгалтерском учете хозяйственные операции:

1) по Муниципальному контракту N 3 от 26.07.2007 на выполнение функций заказчика-застройщика:

- Получало на свой расчетный только оплату с НДС за выполненные услуги заказчика-застройщика

Указанные поступления в бухгалтерском и налоговом учете включались в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг), участвовали в расчете налоговых обязательств ООО "ВСК" по налогу на прибыль и НДС.

При этом по условиям Контракта (пункт 6) в случае нарушения Заказчиком-застройщиком по его вине обязательств, срывов сроков ввода объектов в эксплуатацию Муниципальный заказчик вправе не оплачивать услуги за содержание Заказчика-застройщика до их выполнения

2) По Договору N 467 от 23.08.2007 на выполнение функций заказчика-застройщика:

- получало на свой расчетный оплату с НДС за выполненные услуги заказчика-застройщика Указанные поступления в бухгалтерском и налоговом учете включались в состав доходов от реализации товаров ( работ, услуг), участвовали в расчете налоговых обязательств ООО "ВСК" по налогу на прибыль и НДС

- получало на свой расчетный оплату за работы (услуги) с НДС ( Дсч.51 Ксч.76), выполняемые подрядными организациями, относимую в состав средств целевого финансирования (Дсч.76 К сч.86).

Указанные поступления в бухгалтерском и налоговом учете не включались в состав доходов, не учитывались в расчете налоговых обязательств ООО "ВСК" по налогу на прибыль и НДС. При этом ОАО ПО Водоканал вправе приостановить оплату выполненных работ за нарушение ООО "ВСК" сроков строительства и несоблюдение качества выполненные работ до момента устранения ООО "ВСК" нарушений (п.7.8 статьи 7, статья 9 Договора)

По данным бухгалтерского учета ООО "ВСК" в проверяемом периоде от ОАО ПО Водоканал в рамках Договора N 467 поступила оплата с НДС (с учетом авансов входящих и возвращенных), учтенная по Ксч.76, которая:

1)в сумме 793396578 руб. с НДС была отнесенная в состав средств целевого финансирования, в том числе:

В 2010 г. в сумме 435216717 руб. с НДС 66349693 руб.

В 2011 г. в сумме 358179863 руб. с НДС 54557774 руб.

2) В сумме 221490006 руб. отражена как кредиторская задолженность перед ОАО ПО Водоканал на конец проверяемого периода

Что подтверждено представленными для проверки регистрами бухгалтерского учета за 2010 и 2011 гг "Анализ счета 76 по контрагентам и договорам", "Карточка счета 86"

По данным бухгалтерского учета ООО "ВСК" средства целевого финансирования по Договору N 467 использованы в проверяемом периоде в сумме 793396580 руб.

В обоснование использования средств целевого финансирования по Договору N 467 в сумме 793396580 руб. с НДС ООО "ВСК" выписывало в адрес ОАО ПО Водоканал счета-фактуры с указанием объема выполненных работ за счет этих средств и сумм НДС:

- В 2010 г. выписано счетов-фактур на общую сумму 435216717 руб. с НДС 66349693 руб., в том числе:

в 1 квартале выписано счетов-фактур на сумму 116344443 руб. с НДС 17708160 руб. и счетов-фактур на общую сумму 257608 руб. без НДС

во 2 квартале - на сумму 58059271 руб. с НДС 8856498 руб.

в 3 квартале на сумму 103930356 руб. с НДС 15853783 руб.

в 4 квартале на сумму 156882647 руб. с НДС 23931251 руб.

- В 2011 г. выписано счетов-фактур на общую сумму 358179863 руб. с НДС 54557774 руб., в том числи:

в 1 квартале на сумму 85713560 руб. с НДС 13074950 руб.

во 2 квартале на сумму 105424740 руб. с НДС 16081740 руб.

в 3 квартале выписано счетов-фактур на общую сумму 79807421 руб. с НДС 12174011 руб. и счетов-фактур на общую сумму 491686 руб. без НДС

в 4 квартале выписано счетов-фактур на общую сумму 86710287 с НДС 13226993 руб. и счетов фактур на общую сумму 32166 руб. без НДС

ООО "ВСК" осуществляло на счете 08 обособленный учет затрат в объекты капитальных вложений, по каждому договору с указанием наименований объектов и видов затрат. Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 08:

капитальные вложения по строительству объектов в рамках исполнения МК N 3 составили 243 579 467 руб., списаны на источники целевого финансирования в Дсч.86.

капитальные вложения по строительству объектов (всего 8 наименований объектов) в рамках исполнения договора N 467 составили 628069048 руб., списаны на источники целевого финансирования в Дсч.86, в том числе:

в 2010 г в сумме 324446959 руб.

в 2011 г. в сумме 303622089 руб.

Одновременно с этим с Ксч. 19 на источники финансирования в Дсч.86 списаны и соответствующие суммы НДС в общей величине 112958227 руб. (Дсч.86 Ксч.19),в том числе :

- за 2010 г. в сумме 58400453 руб. - за 2011 г. в сумме 54557774 руб.

По результатам проверки инспекцией правильно установлено, что ООО "ВСК" по Договору N 467 не выполняло посредническую деятельность, а оказывало весь комплекс работ и услуг на объектах строительства, отвечая перед заказчиком за качество, сроки осуществления строительства. ОАО ПО Водоканал обязалось принять от ООО "ВСК" законченные строительством объекты, являющиеся собственностью ОАО ПО Водоканал (п. 1.4 Договора, по актам приема-передачи (п.3.1.3), а не приобретенные ООО "ВСК" в интересах ОАО ПО Водоканал. Следовательно, ООО "ВСК", не являясь застройщиком, неправомерно отражало операции по выбытию внеоборотных активов по Договору N 467 минуя счета учета доходов и расходов (сч.90,сч.91).

Таким образом, по данным бухгалтерского учета ООО "ВСК" по Договору N 467 отражено (в рублях)

Налоговый		Стоимость работ	Сумма	Финансовый результат
период		и услуг,	использованных	(-) убыток
		списанных на	средств целевого	(+) прибыль
		источники	финансирования
		целевого	по Договору
		финансирования по договору N 467	N 467
2010		382847412 (324446959 с Ксч.08 + 58400453 с Ктч. 19)	435216717 (в т.ч. НДС 66349693 руб.)	+52369305
2011		358179863 (303622089 с Ксч.08 + 54557774 с Ктч. 19)	358179863 (в т.ч. НДС 54557774)	0

Кроме этого, по Ктч. 76 по Договору N 467 отражены авансы, полученные с НДС от ПО Водоканал, которые составили:

по состоянию на 01.01.2010 483 207 422 руб. (с НДС),

по стоянию на 31 12.2011 221 490 006 руб. (с НДС)

Таким образом, по данным бухгалтерского учета ООО "ВСК" за 2010 г. по деятельности, связанной с исполнением Договора N 467 от 23.08.2007 г. получено финансовый результат - превышение средств, поступивших от ОАО "ПО Водоканал города Ростова-на-Дону" за выполненные работы с учетом НДС над расходами, произведенными ООО "ВСК" в связи с выполнением работ по Договору N 467 на 8 объектах, учтенными в бухгалтерском учете ООО "ВСК" на сч. 08.3 ( копии оборотно-сальдовой ведомости по сч.08.3 в разрезе Договоров за 2010 г., анализ сч.86 и 76, карточка сч.86 и 76, главная книга за 2010 г. прилагаются к акту). Указанное превышение составило +52369305 руб. и использовано ООО "ВСК" для осуществления расходов, производимых в рамках других договоров.

По результатам проверки инспекцией ООО "ВСК" доначислено (с учетом изменений, внесенных Решением УФНС):

а) Налог на прибыль в сумме 8884012 руб., пени по налогу 1914903 руб., штрафы по налогу-0 руб.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за peaлизованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса(статья 249 НК РФ).

Согласно ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, на основании пп 18 ст.250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной по любым основаниям.

ООО "ВСК" не представлены для проверки предусмотренные Договором N 467 Акты приема-передачи работ ( оказанных услуг), выполненных на объектах незавершенного строительства, учтенных по Дсч. 08 по договору N 467 от 23.08.2007, подписанные ООО "ВСК" и ОАО ПО Водоканал, составленные как по форме КС-2, так и по иной форме, а также Справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, актов приема-передачи (форма КС-11) законченных строительством объектов в адрес ОАО "ПО Водоканал города Ростова-на-Дону". Согласно письменных пояснений ООО "ВСК" вышеуказанные документы не составлялись.

В связи с чем по результатам в расчет налога на прибыль включены :

1) на основании ст.247-250 НК РФ включены доходы без учета НДС, полученные ООО "ВСК" от ОАО ПО Водоканал по расчетному счету в связи с выполнением работ ( услуг) по Договору N 467 и учтенные в бухгалтерском учете на счете 86 как средства целевого финансирования по Договору N 467, использованные в проверяемом периоде, которые составили:

в2010г 368867024 руб. (расчет:435216717 - 66349693 руб. =368867024)

в 2011 г. 303622089 руб. (расчет: 358179863 руб. с НДС 54557774= 303622089)

2) на основании ст.252 НК РФ включены расходы в виде стоимости капитальных вложений в объекты незавершенного строительства, учтенные на счете 08 по Договору N 467 (всего 8 объектов), в полном объеме списанные в бухгалтерском учете на источники целевого финансирования ( в Дсч.86), всего в сумме 628069048 руб.,в том числе:

в 2010 г в сумме 324446959 руб.

в 2011 г. в сумме 303622089 руб.

В связи с чем по результатам проверки инспекцией установлено

1)занижение в Декларации по налогу на прибыль за 2010 г.

доходов на 368867024 руб.

расходов на 324416959 руб.

2)занижение в Декларации по налогу на прибыль за 2011 г.:

доходов на 303622089 руб.

расходов на 303622,089 руб.

В Декларации ООО "ВСК" по налогу на прибыль за 2010 г. заявлен убыток в сумме -4295473 руб. Следовательно, вышеуказанные нарушения, допущенные при исчислении налогооблагаемой прибыли повлекли:

завышение в Декларации суммы убытка на 4292473 руб.

занижение налогооблагаемой прибыли (налоговой базы) на 40124592 руб.

занижение суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет на 8024918 руб.

Нарушения, допущенные при расчете налогооблагаемой прибыли за 2010 г. повлекли занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. на 4295473 руб. и занижение налога на прибыль, исчисленного к уплате в бюджет за 2011 г. на 859094 руб.

б) НДС налог в сумме 8089813 руб., пени 4942030,34 руб. (в том числе пени 2347966 руб. в связи с несвоевременным исчислением НДС с авансов, штрафы по НДС 18840 руб.

Согласно п.1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями гл.21 НК РФ й в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Согласно п.2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исхода из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно п.1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно п.1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)

При этом согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствия с п.4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих и уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании вышеизложенного, по результатам проверки инспекцией в состав налоговой базы по НДС включена сумма заниженных доходов (без НДС), связанных с расчетами по оплате объектов капитальных вложений, созданных ООО "ВСК" по Договору N 467 и учтенных, в бухгалтерском учете на сч.08, списанных в проверяемом периоде на источники целевого финансирования, фактически переданных ОАО ПО Водоканал, что подтверждено материалами встречной проверки.

В результате чего занижена налоговая база по НДС :

1)за2010г.на368867024руб.:

2)за 2011 г. на 303622089 руб.:

Указанное нарушение повлекло занижение суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет с налоговой базы, всего на 121 048 040 руб.

Одновременно с этим проверкой установлено, что ООО "ВСК" не включало в состав налоговых вычетов суммы НДС по работам (услугам), приобретаемым у подрядных организаций в рамках исполнения Договора N 467 от 23.08.2007, учитываемые в бухгалтерском учете по Дсч.19 "НДС по приобретенным товарам ( работам, услугам)" с Ксч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", впоследствии списываемые не на расчеты с бюджетом ( в Дсч.68,2 "Расчеты с бюджетом по НДС"), а на источники финансирования - в Дсч.86 "Средства целевого финансирования" ( Дсч.86 с Кеч. 19)

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ, согласно которой налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

В ходе проверки ООО "ВСК" предъявлены :акты выполненных работ (оказанных услуг), подтверждающие приобретение выполненных работ ( услуг) у подрядных организаций а так же регистры бухгалтерского учета по сч.08.3 "Строительство объектов основных средств" и сч.19.1 "НДС по приобретенным ценностям", подтверждающие факт бухгалтерского учета стоимости приобретенных работ и услуг в составе собственных активов и соответствующих сумм НДС по приобретенным товарам ( работам, услугам). ООО "ВСК" предъявлены счета-фактуры подрядных организаций, выставленные ими при реализации этапов выполненных работ ( услуг) в адрес ООО "ВСК".

По результатам проверки в состав налоговых вычетов по НДС инспекцией самостоятельно включены суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), выполнявшими работы на объектах капитальных вложений, учтенных в бухгалтерском учете на сч.08 по Договору N 467, которые составили :

а) в 2010 г. 58400453 руб., в том числе :

б) в 2011 г. 54557774 руб., в том числе :

Проверкой также установлено, что в рамках исполнения Договора N 467 от 23.08.2007 ООО "ООО "ВСК" получало от ОАО "ПО Водоканал" авансовые платежи (что не противоречит условиям Договора). По состоянию на 01.01.2010 входящее сальдо авансов, учтенное по Ксч.76.09, составило 483207422 руб. (с НДС), по стоянию на 31.12.2011 исходящее сальдо авансов по компонентам Комплексного проекта составило 221490006 руб.

Всего по данному эпизоду установлено:

- несвоевременное исчисление к уплате в бюджет НДС с авансов, зачитываемых в оплату выполненных работ, в связи с чем, доначислены пени в сумме 2 347 966 руб.

занижение суммы НДС на 33786611 руб., исчисленной к уплате в бюджет за 3 кв. 2011 г., в результате не включения в налоговую базу полученных авансов 221490006 руб.

занижение в 3 кв.2011 г. налоговых вычетов по НДС на 33786611 руб.

на основании п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ НК с учетом пп3 п. 3 ст. 170 НК РФ

Доводы ООО "ВСК" о включении в состав расходов по Договору N 467 стоимости работ, выполненных на объектах капитальных вложений, осуществленных по Договорам N 183 и: N 567 правомерно не приняты судом первой инстанции:

1) По данным Паспорта инвестиционного проекта (утвержденного распоряжением Правительства РФ от 30.11.2006 N 1708-рт (в редакции изменений 2012 г.), сметная стоимость объектов: являющихся компонентами проекта, и создаваемых за счет частных инвестиций составила в 2010 г. 388,24 млн. руб. (с учетом НДС). Указанный объем работ за счет средств частного инвестора выполнен в 2010 г., что подтверждается отчетом об исполнении инвестиционной программы ОАО ПО "Водоканал", утвержденном Решением Ростовской -на- Дону городской Думы от 23.11.2010 N 26, а также подтверждается показателями бухгалтерского учета ООО "ВСК", в соответствии с которыми весь объем работ, выполненных по Договору N 467 от 23.08.2007, учтенный как на счете 90 "Продажи" (услуги заказчика) и на счете 08 "Капитальные вложения" составил 399 822 803 руб. (с НДС). Следовательно, включение дополнительных затрат 44420053,01 руб. по спорным объектам в состав затрат по Договору N 467 противоречит утвержденной отчетности, представленной государственным заказчиком.

2)Спорные объекты выполнены в рамках реализации Производственной Программы ОАО ПО Водоканал на 2010 г., источником реализации которой являются регулируемые тарифы. Источником реализации инвестиционных программ являются надбавки к тарифам и тарифы на подключение. В проверяемом периоде согласно Паспорта проекта и в соответствии с отчетами государственного заказчика источником реализации Комплексного инвестиционного проекта являлись только заемные средства ОАО ПО Водоканал.

Указание на выполнение работ на объектах Производственной программы содержится в Договорах с подрядчиками и актах выполненных работ. Спорные объекты поименованы Производственной программой ОАО ПО Водоканал на 2010 г, представленной органом, осуществлявшим регулирование тарифов в 2010 г. - Администрацией г.Ростова-на-Дону, приобщенной судом первой инстанции в материалы дела

Фактически в ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик за счет средств, полученных от ОАО ПО "Водоканал" оплачивал субподрядные работы на объектах, относящихся к иным договорам.

Указанное обстоятельство раскрывается при анализе бухгалтерского учета налогоплательщика. При этом, налогоплательщиком представлены акты выполненных работ с субподрядчиками и не представлены акты выполненных работ между ООО "ВСК" и ОАО ПО "Водоканал", представлены только счета-фактуры, что свидетельствует о непрозрачности первичной документации, невозможности сопоставления актов. При этом, в бухгалтерском учете, хозяйственные операции учитывались с использованием счета 86, что также снижало прозрачность учета работ, относящихся к конкретным договорам.

Суд апелляционной инстанции считает, что инспекция пришла к правильному выводу о непринятии указанных расходов, правильно отнесла их к другим договорам N 183 и N 567.

Согласно ст.252 НК РФ налогоплательщик вправе учесть расходы, связанные и направленные на получение им дохода. Между тем, по данным бухгалтерского и налогового учета по Договору N 183 и N 567 в составе доходов от реализации учитывались лишь услуги заказчика, а не весь объем работ, выполненных на объектах. Таким образом, налогоплательщик для целей налогообложения не учитывал доход, полученный от реализации объектов, а учитывал только вознаграждение заказчика, что свидетельствует об отсутствии оснований к принятию расходов на строительство указанных объектов. Суд первой инстанции правильно оценил действия инспекции как правомерные.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судом правильно распределены судебные расходы.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.03.2015 по делу N А53-25708/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Д.В. Емельянов А.Н. Стрекачёв