Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 августа 2015 г. N 18АП-7707/15

г. Челябинск

06 августа 2015 г.

Дело N А76-28546/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 августа 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышевой И.А.,

судей Баканова В.В., Костина В.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Тележным А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мясная Душа Регион" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.05.2015 по делу N А76-28546/2014 (судья Каюров С.Б.).

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Мясная Душа Регион": Поленчук Н.В. (паспорт, доверенность от 01.07.2015), Чванина И.В. (удостоверение адвоката, доверенность от 01.07.2015);

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области: Китовская Н.Н. (удостоверение, доверенность N 05-17/01517 от 06.02.2015), Соснин А.В. (удостоверение, доверенность N 05-17/00028 от 12.01.2015).

Общество с ограниченной ответственностью "Мясная Душа Регион" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Мясная Душа Регион") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N10 по Челябинской области) о признании частично недействительным решения от 06.08.2014 N 13 (далее - решение) (т.1 л.д. 6-21).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 18.05.2015 требования заявителя удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение N 13 от 06.08.2014 в части доначисления штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 31 648 руб. 86 коп. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано. Суд первой инстанции также взыскал с Межрайонной ИФНС России N 10 по Челябинской области в пользу ООО "Мясная Душа регион" судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 2 000 руб. Государственная пошлина в сумме 2 000 руб., уплаченная обществом по платёжному поручению N 729 от 13.11.2014, была возвращена судом обществу из федерального бюджета.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа N 13 от 06.08.2014 в части: доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 504 096 руб., начисления пени за неуплату НДС в сумме 363 278 руб. 62 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДС в сумме 300 819 руб. 20 коп., ООО "Мясная Душа Регион" (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловало решение суда в указанной части в апелляционном порядке, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении суда, обстоятельствам дела и неверное применение норм материального права.

Апеллянт не согласен с выводом суда первой инстанции о наличии согласованности в действиях налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью "Сигма" (далее - ООО "Сигма"), утверждает, что материалами дела подтверждается отсутствие согласованности его действий с ООО "Сигма", а также отсутствие отношений взаимозависимости, аффилированности налогоплательщика с данным контрагентом.

Заявитель утверждает, что материалами дела подтверждено проявление им должной осмотрительности при выборе спорного контрагента. Так, обществом была проверена правоспособность поставщика путём получения от него копий свидетельства о государственной регистрации юридического лица, о постановке его на учёт по месту нахождения на территории Российской Федерации. В договоре N 10, счетах-фактурах данные о поставщике соответствуют данным, указанным в регистрационных документах данного юридического лица. ООО "Сигма" в период совершения сделки с обществом было действующим, осуществлявшим реальную хозяйственную деятельность юридическим лицом, представляло бухгалтерскую и налоговую отчётность, что подтверждается информацией, изложенной налоговым органом в акте и решении о проведении выездной налоговой проверки, не являлось проблемной организацией и не имело признаков "фирмы-однодневки". Заявитель указывает на то, что ООО "Сигма" осуществило большое количество различных операций с различными организациями, в том числе с компаниями и рекламными агентствами. При этом, как указано на странице 18 акта выездной налоговой проверки, в ходе проверки установлено, что ООО "Сигма" оказывало рекламные услуги иным организациям.

Помимо этого, суд, по мнению подателя апелляционной жалобы, необоснованно ассоциирует Рекламное агентство "Штольцман и Кац" с ООО "Штольцман и Кац", в то время как по информации, представленной самим Рекламным агентством "Штольцман и Кац" налогоплательщику в письме, "Штольцман и Кац" - это известный бренд, зарегистрированная торговая марка (товарный знак).

Апеллянт обращает внимание на то, что в протоколах допросов, на которые опирались налоговый орган и суд первой инстанции в своих выводах, свидетели указывают на наличие взаимоотношений с Рекламным агентством "Штольцман и Кац", а не с ООО "Штольцман и Кац".

По утверждению заявителя, Рекламное агентство для оказания всего спектра рекламных услуг в силу организационных, экономических факторов для качественного и быстрого оказания услуг, исходя из тенденций и обычаев современного рынка оказания рекламных услуг, обычно состоит не из какого-либо конкретного общества, а существует в виде группы единомышленников, партнёрства множества юридических и физических лиц, оказывающих услуги по отдельным направлениям рекламной деятельности. Аналогичная ситуация складывалась и в 2011 году, когда Рекламное агентство "Штольцман и Кац" оказывало заказчикам комплекс рекламных услуг через множество юридических и физических лиц, в числе которых спорный контрагент-ООО "Сигма" по вопросам, связанным с рекламой продукции "Ромкор "ГОСТ".

Согласно позиции налогоплательщика, оказание услуг организациями, входящими в рекламные агентства на условиях партнёрства или на иных условиях, и использующих торговую марку рекламного агентства, представляющего собой полный цикл (комплексное рекламное обслуживание), является обычным в практике делового оборота, в связи с чем налогоплательщик считает выводы инспекции о том, что услуги были оказаны ООО "Штольцман и Кац" в отсутствие реальных взаимоотношений с ООО "Сигма", не основанными на доказательствах и противоречащими фактическим обстоятельствам дела.

Опираясь на Определение Верховного Суда Российской Федерации N 302-КГ14-3432 от 04.03.2015, апеллянт утверждает, что само по себе наличие посредников при установленных судом фактических обстоятельствах взаимоотношений организаций, участвующих в цепочке поставки товара, не позволяет расценивать действия общества в рамках спорных хозяйственных операций как совершённые с намерением получить необоснованную налоговую выгоду. ООО "Сигма" оказан весь спектр необходимых заказчику услуг как лично, так и с привлечением иных лиц - субисполнителей (ООО "Алькасар Регион Челябинск", ООО "Телесемь-Челябинск", МП "Златоустовское телевидение" муниципального образования г. Златоуста, ООО "Эксперт Медиа Маркет", ООО "Свободная линия", ООО "Карус", ООО "Амиго-Медиа", ЗАО "Видео Интернешнл Челябинск"), что соответствует ст. 780 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Помимо этого, заявитель указывает, что при вынесении решения суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание то обстоятельство, что налогоплательщик не направлял свою деятельность на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств. В 2011 году у общества имелось 4 871 покупатель и 400 поставщиков товаров, работ и услуг, из которых налоговым органом ставиться под сомнение лишь один поставщик, налоговые вычеты по которому составили всего 1,065% в общем объёме налоговых вычетов по НДС за 2011 год.

Помимо этого, апеллянт полагает, что суд первой инстанции необоснованно принял во внимание представленные инспекцией объяснения Фёдорова А.А., данные им 01.07.2014 оперуполномоченному ЭБиПК ОМВД России по Богдановичскому району Свердловской области, которые отобраны вне мероприятий налогового контроля, противоречат его же показаниям от 25.06.2010 и иным собранным по делу доказательствам, отобраны не в разрезе отношений с ООО "Мясная Душа Регион", в связи с чем положения ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, по мнению апеллянта, нарушены.

Кроме того, заявитель считает необоснованной ссылку суда на результаты почерковедческой экспертизы, которые также не могут служить бесспорным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку не служат доказательством осведомлённости налогоплательщика о подписании финансово-хозяйственных документов неустановленными лицами. Заявитель указывает на то, что налоговый орган в данном случае не опроверг факт проставления печати, принадлежащей контрагенту, в хозяйственных документах, подписанных от имени его руководителя. Для проведения экспертизы по спорному контрагенту эксперту были переданы копии (а не оригиналы) документов, причём экспертиза проведена в отношении трёх из десяти счетов-фактур, что, по мнению апеллянта, позволяет поставить под сомнение выводы эксперта.

Заявитель утверждает, что суд необоснованно не принял во внимание реальность хозяйственных операций, которая подтверждена как документами (договором, счетами-фактурами, актами, отчётами, размещением материалов в сети Интернет), так и свидетельскими показаниями, а также документами, представленными налоговому органу контрагентами ООО "Сигма", которые подтвердили оказание данным обществом услуг. Данным доводам налогоплательщика и представленным им документам суд, по утверждению апеллянта, в нарушение ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценки не дал.

Кроме того, заявитель полагает, что в судебном акте не дана оценка тому обстоятельству, что при совершении сделок с ООО "Сигма" налогоплательщик преследовал реальную деловую цель, соответствующую его основной деятельности. Согласно проведённому анализу рекламных агентств заявителем было выявлено 8 рекламных агентств, оказывающих необходимые услуги, определены плюсы и минусы работы с каждым рекламным агентством и произведён анализ цен рекламной кампании. Наиболее приемлемые условия предложило Рекламное агентство "Штольцман и Кац", которое также подтвердило реальность оказанных услуг и сложившихся отношений с налогоплательщиком. Затраты на рекламную кампанию себя оправдали: отмечен прирост продаж, в связи с чем сделку, совершённую заявителем с ООО "Сигма", следует рассматривать как коммерчески привлекательную и экономически выгодную для налогоплательщика.

Кроме того, в отсутствие вексельной схемы, кругового движения и обналичивания денежных средств заявителем, в результате которых выявился бы возврат в его адрес ранее направленных денежных средств либо перевод в наличную форму средств со счёта в банке с целью их исключения из-под налогового контроля, теряется какой-либо смысл согласованных действий налогоплательщика со своим контрагентом.

По утверждению апеллянта, им собрана и представлена в дело совокупность доказательств, позволяющих сделать вывод об отсутствии недобросовестных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Однако, суд объективно не оценил всю совокупность доказательств и фактов взаимодействия со спорным контрагентом.

С учётом изложенного, оснований для применения положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в негативном для налогоплательщика контексте не имеется, равно как и правовых оснований для начисления налогов, соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности.

На этом основании заявитель просит изменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении его требования и признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Челябинской области также и в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 504 096 руб., начисления пени за неуплату НДС в сумме 363 278 руб. 62 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДС в сумме 300 819 руб. 20 коп.

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором инспекция против изложенных в ней доводов возразила, указав на то, что решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.

В судебном заседании представители налогоплательщика и налогового органа поддержали доводы и возражения, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на неё.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, истолкованной применительно к пункту 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", законность и обоснованность решения проверяются апелляционным судом исключительно в обжалуемой налогоплательщиком части, то есть в части отказа в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления в налога на добавленную стоимость в сумме 1 504 096 руб., начисления пени за неуплату НДС в сумме 363 278 руб. 62 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДС в сумме 300 819 руб. 20 коп, поскольку со стороны налогового органа не поступило возражений против пересмотра решения в указанной части.

Проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой налогоплательщиком части в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда не находит оснований для отмены или изменения судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего:

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО "Мясная Душа Регион" зарегистрировано Межрайонной ИФНС N 25 по Свердловской области в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1107412000596 (т.1 л.д. 173-177).

Основанием для вынесения оспариваемого решения налогового органа послужили результаты проведённой инспекцией в отношении ООО "Мясная Душа Регион" выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов, а так же акцизов в период с 21.08.2010 по 31.12.2012 (по НДФЛ с 21.08.2010 по 08.12.2013).

В ходе проверки налоговым органом, в числе прочего, установлено неправомерное предъявление налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Сигма" в размере 1 504 096 руб. при отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика с данным контрагентом ООО "Сигма", а также непроявление заявителем должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 27.06.2014 N 12 (т.1 л.д. 76-96), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения вход. N 20885 от 04.08.2014.

По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и прочих материалов проверки инспекций вынесено решение N 13 от 06.08.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 58-75), которым ООО "Мясная Душа Регион", в числе прочего, доначислены спорные суммы налога на добавленную стоимость в сумме 1 504 096 руб., пени за неуплату НДС в сумме 363 278 руб. 62 коп., общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДС в сумме 300 819 руб. 20 коп. (т. 1 л.д. 58-75).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/003874 от 10.11.2014 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и вступило в законную силу (т. 1 л.д. 50-57, т.2 л.д. 18-27), после чего налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 504 096 руб., пени за неуплату НДС в сумме 363 278 руб. 62 коп., а также налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС в сумме 300 819 руб. 20 коп., суд первой инстанции исходил из того, что основной целью общества являлось получение необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС в размере 1 504 096 руб. по документам, формально оформленным от имени ООО "Сигма", при отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности данной организации.

Заслушав доводы представителей налогоплательщика и налогового органа, исследовав материалы дела и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи с позиций ст. ст. 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд не находит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции на стадии апелляционного производства.

При этом коллегия судей апелляционного суда исходит из следующего:

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС), исчисленную в соответствии со статьёй 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

С учётом условий пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счёта-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учёт (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пунктов 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 названного Кодекса, при условии выполнения требований, установленных пунктами 5 и 6 указанной нормы права.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счёт-фактура.

При этом указанные реквизиты должны не только иметь место формально, но и содержать достоверные данные.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 9 действовавшего в 2010- 2012 г.г. (до 01.01.2013) Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - Закон о бухгалтерском учёте) все хозяйственные операции, проводимые налогоплательщиком, должны оформляться оправдательными документами.

Пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учёте был установлен перечень обязательных реквизитов первичных учётных документов, в который, в частности, входят: наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции; правильность её оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Из разъяснений, приведённых в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), следует, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 и 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчётов были вовлечены юридические лица, у которых отсутствовала реальная возможность осуществлять заявленные операции, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет (которые учтены при формировании расходов), вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

С учётом изложенного, представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечёт автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведённых налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организации-контрагента.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного контрагенту (подрядчику, поставщику), в том случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтверждён надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

При этом реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим выполнением работ (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным исполнителем.

При этом обоснование выбора в качестве контрагентов, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе услуг, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета), вычет сумм налога, начисленных исполнителями.

Как следует из обстоятельств дела и установлено судом первой инстанции, основанием для начисления спорной суммы НДС, пени и налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ явился вывод налогового органа о непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе спорного контрагента - ООО "Сигма" и о том, что фактически реальным исполнителем услуг, которые по документам оказаны от имени ООО "Сигма", является другое лицо - ООО "Штольцман и Кац".

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в течение спорного периода заявитель являлся дистрибьютором ООО СПК "Ромкор" на основании дистрибьюторского договора б/н от 21.10.2010 (т.1 л.д.107-114), пунктом 4.1.3. которого предусмотрена обязанность дистрибьютора участвовать по согласованию с ООО МПК "Ромкор" и за свой счёт во всех проводимых рекламных акциях и иных рекламных мероприятиях, направленных на выполнение согласованного плана закупок и продаж, непосредственно проводить рекламные мероприятия.

В подтверждение права на применение налоговых вычетов по НДС по контрагенту - ООО "Сигма" в спорной сумме заявителем к проверке представлены: договор от 03.08.2011 N 10 (т.3 л.д. 17-21), акты оказанных услуг (т.3 л.д.25, 27, 3136, 51, 52, 58, 60, 66, 68, 69), счета-фактуры, выставленные от имени указанного общества в адрес налогоплательщика, подписанные от имени директора ООО "Сигма" - Федоровым А.А. на общую сумму 9 860 179,96 руб. (в т.ч. НДС - 1 504 096,0 руб.) (т.3 л.д. 22, 26, 30, 35, 50, 57, 59, 65, 67, 68).

Предметом указанного договора N 10 от 03.08.2014 (с учётом приложения N 1 от 03.08.2011 к данному договору) является оказание услуг по производству рекламного видеоролика, организации его съёмки, услуг по разработке творческой концепции рекламной кампании для продуктовой линейки "ГОСТ", услуг по размещению и демонстрации рекламно-информационных материалов Заказчика в г. Челябинске на радиостанциях, услуг по демонстрации рекламной информации заказчика на телеканалах городов Челябинска, Магнитогорска, Златоуста, Миасса согласно утверждённым медиапланам.

Лицом, ответственным за взаимодействие с исполнителем, по условиям данного договора является Барыкин B.C. (руководитель ООО "Мясная Душа Регион").

Выполненные услуги заявителем оприходованы и отражены в регистрах бухгалтерского учёта - оборотно-сальдовых ведомостях по счетам (т. 2 л.д. 1-172).

В ходе проверки инспекцией также получены доказательства фактического оказания налогоплательщику рекламных услуг ООО "Алькасар Регион Челябинск", ООО "Телесемь-Челябинск", МП "Златоустовское телевидение" муниципального образования г. Златоуста, ООО "Эксперт Медиа Маркет", ООО "Свободная линия", ООО "Карус", ООО "Амиго-Медиа", ЗАО "Видео Интернешнл- Челябинск" по договорам, заключённым данными организациями с ООО "Сигма", и платёжные документы, подтверждающие факт оплаты оказанных услуг с расчётного счёта ООО "Сигма" (т. 5, т. 6 л.д. 1-165).

Таким образом, инспекцией установлен реальный характер хозяйственных операций по оказанию услуг рекламы.

Вместе с тем, при исследовании вопроса о наличии у ООО "Сигма" реальной возможности оказать данные услуги в 2011 году, а также о том, кем в действительности были оказаны данные услуги, налоговый орган выяснил, что фактически услуги были оказаны работниками другой организации-ООО "Штольцманг и Кац", а у спорного контрагента - ООО "Сигма" такой возможности не имелось ввиду отсутствия у неё для этого необходимых материальных и технических ресурсов, персонала, а также хозяйственных расходов, объективно необходимых для ведения хозяйственной деятельности.

Так, при проверке реальности оказания услуг заявленным контрагентом в ходе исследования рекламных материалов за период февраль-май 2011 года инспекцией установлено, что на данных документах присутствует логотип "Штольцман и Кац".

При исследовании документов об оказании услуг по размещению рекламы, полученных непосредственно от рекламораспространителей (ООО "Алькасар Регион Челябинск", ООО "Телесемь-Челябинск", МП "Златоустовское телевидение" муниципального образования г. Златоуста, ООО "Эксперт Медиа Маркет", ООО "Свободная линия", ООО "Карус", ООО "Амиго-Медиа", ЗАО "Видео Интернешнл- Челябинск") инспекцией установлено, что контактные данные ООО "Сигма", указанные на данных документах (телефоны и почтовые адреса), совпадают с соответствующими контактными данными ООО "Штольцман и Кац" (т. 5, т.6 л.д. 1-165).

Согласно ответам, полученным от перечисленных выше рекламораспространителей (ООО "Алькасар Регион Челябинск", ООО "Телесемь - Челябинск", МП "Златоустовское телевидение" муниципального образования г. Златоуста, ООО "Эксперт Медиа Маркет", ООО "Свободная линия", ООО "Карус", ООО "Амиго-Медиа", ЗАО "Видео Интернешнл- Челябинск") по взаимоотношениям между ними и ООО "Сигма" переговоры по размещению рекламных материалов с брендовым названием "Ромкор" велись с представителями ООО "Сигма" Телегаевой К., Горбуновой Н.С., Григорьевой А., которые согласно сведениям по форме 2-НДФЛ о физических лицах за 2011 год (т.3 л.д. 183-186) в действительности в 2011 году являлись сотрудниками ООО "Штольцман и Кац", а не работниками ООО "Сигма"; корреспонденция для ООО "Сигма" направлялась по адресу: г. Екатеринбург, ул. Бажова, 193-501, который является адресом ООО "Штольцман и Кац", для связи использовались контактные телефоны, номера которых также принадлежат ООО "Штольцман и Кац" (том 5, том 6 л.д. 1-165).

При обращении на официальный сайт ООО "Штольцман и Кац" установлено, что на сайте данной организации в разделе "Портфолио" данным обществом отражён отчёт о проведении рекламы в октябре 2011 года (вид рекламного щита и видеоролик). Тот же рекламный проект отражён на официальном сайте ООО "Ромкор", дистрибьютором которого выступает заявитель, где также указан исполнитель проекта: Суслов Антон (креативный директор, он же руководитель ООО "Штольцман и Кац"). При этом юридический адрес и адрес, указанный на сайте ООО "Штольцман и Кац", соответствуют контактному адресу взаимодействия ООО "Мясная Душа Регион" (г. Екатеринбург, ул. Бажова, 193-501). На указанный адрес также направлялась корреспонденция для ООО "Сигма" (медиапланы, счета, договоры, т. 6 л.д. 93). В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО "Мясная Душа Регион" был представлен документальный отчёт о проведённой рекламе с изображением рекламных щитов и видеоролика, идентичных тем, которые размещены на сайтах ООО "Штольцман и Кац" и ООО МПК "Ромкор".

На основании свидетельских показаний сотрудников налогоплательщика (директора ООО "Мясная Душа Регион" Барыкина В.С. (протокол допроса N 387 от 04.03.20914, т.3 л.д.155-160)), начальника отдела маркетинга и рекламы ООО "Мясная Душа Регион" Андреевой Н.Ю (протоколы допроса от 04.03.2014 N 386 и от 14.04.2014 N 395, т.3 л.д.161-172), специалиста службы безопасности налогоплательщика Казанцева А.В. (протокол допроса N 404 от 16.04.2014, т.3 л.д.173-178), юрисконсульта ООО "Мясная Душа Регион" Шаровой О.В. (протокол допроса N 403 от 16.04.2014, т.3 л.д.179-182) налоговым органом установлено, что по результатам изучения рынка предоставления рекламных услуг налогоплательщиком в качестве исполнителя данных услуг было выбрано Рекламное агентство "Штольцман и Кац", которое фактически и занималось их оказанием. Данное рекламное агентство предложило заявителю свои услуги, представило проект договора, в котором в качестве исполнителя было указано ООО "Сигма". Свидетели, по роду деятельности обязанные принимать непосредственное участие в оказании данных услуг, также пояснили, что услуги по рекламе в виде роликов и баннеров для налогоплательщика оказывало ООО "Штольцман и Кац", непосредственно интересы данного общества во взаимоотношениях с налогоплательщиком представлял Суслов А.В. (креативный директор, он же руководитель ООО "Штольцман и Кац"), а также медиадиректор Вакорина Е. и ответственная за документооборот Зеленина Е., которые согласно представленным в дело сведениям по форме 2-НДФЛ о физических лицах за 2011 год являются работниками ООО "Штольцман и Кац", за которых данное общество представляет сведения о доходах (т. 3 л.д. 183-186).

При этом представителей ООО "Сигма", в том числе директора общества Федорова А.А., от имени которого подписаны все документы, исходящие от данной организации, никто из свидетелей не помнит.

На основании протоколов допросов лиц, указанных на официальном сайте рекламного агентства и сайте ООО МПК "Ромкор" в качестве непосредственного руководителя проекта Штейнберга Я.А. (протокол допроса N 761 от 29.04.2014 (т. 3 л.д. 191-193) и его дизайнера Левита И.В. (протокол допроса б/н от 05.05.2014 т. 3 л.д. 194-196) инспекцией также установлено, что физические лица - непосредственные исполнители заказа о проведении рекламной кампании "Ромкор ГОСТ", проводимой в октябре 2011 года, работали в этот период в ООО "Штольцман и Кац", расчёт за выполненный рекламный проект производился их работодателем ООО "Штольцман и Кац". С представителями налогоплательщика указанные лица общались по скайпу либо приезжали в офис ООО "Мясная Душа Регион". В отношении фактического участия ООО "Сигма" в оказании рекламных услуг никаких пояснений опрошенные лица дать не смогли.

С другой стороны, при проверке наличия у ООО "Сигма" реальной возможности по оказанию заявителю спорных услуг инспекцией установлено следующее:

ООО "Сигма" с 16.09.2010 состоит на налоговом учёте в Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области, по юридическому адресу (620026, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, 194, офис 14) не находилось и не находится (офис под номером 14 в здании отсутствует). Основной вид деятельности ООО "Сигма" - "прочая оптовая торговля" (ОКВЭД 51.70) (т.3 л.д.197-141).

Учредителем и директором ООО "Сигма" с 16.09.2010 по 07.06.2012, в том числе в спорный период (2011 год) являлся Федоров Андрей Андреевич, на имя которого зарегистрировано 17 организаций. С 08.06.2012 произошла смена учредителя и руководителя данной организации, которые также являются массовыми руководителями и учредителями. С 06.07.2012 заявлена реорганизация ООО "Сигма" (является правопреемником четырёх организаций).

Информация о наличии у данного контрагента имущества, транспорта, персонала, необходимого для осуществления хозяйственной деятельности, в налоговых органах отсутствует, указанная организация не являлась источником выплат дохода в пользу физических лиц, справки по форме N 2-НДФЛ не представлялись, численность работников ООО "Сигма" за 2010, 2011 г.г. составляла 1 человек, своего Интернет-сайта данная организация не имеет.

Налоговая отчётность за 2011, 2012 годы представлялась контрагентом по телекоммуникационным каналам связи с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет. ООО "Сигма" документы, истребованные налоговым органом в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса РФ по взаимоотношениям с заявителем, не представлены.

Инспекцией также установлено, что отчётность от имени ООО "Сигма" представлялась в налоговые органы по телекоммуникационным каналам связи до 01.04.2012. С 01.04.2012 ООО "Сигма" отчётность не представляет.

На основании анализа расчётного счёта спорного контрагента установлено, что затраты на заработную плату, коммунальные услуги, услуги связи и электроэнергию у данной организации отсутствуют. Из представленных филиалом ОАО "Бинбанк" по запросу налогового органа документов также следует, что управление операциями по расчётному счёту, открытому для данной организации, осуществлялось с использованием системы удалённого доступа Клиент-банк, сведений об IP-адресе и MAC-адресе банк не представил, что не позволило налоговому органу отследить лицо, фактически осуществлявшее управление расчётным счётом данной организации.

Допрошенный в качестве свидетеля Федоров Андрей Андреевич (числился учредителем и руководителем ООО "Сигма" в 2011 году) свою причастность к деятельности указанной организации отрицал, указав, что никакой реальной финансово-хозяйственной деятельности в качестве учредителя и руководителя в зарегистрированных на его имя организациях он не осуществлял, организации регистрировал на свое имя за денежное вознаграждение по просьбе старшего брата. Свидетель указал, что работает охранником и никакой иной деятельности не осуществляет. В отношении ООО "Сигма" свидетель не может пояснить, кто и когда зарегистрировал данное юридическое лицо, так как лично Федоров А.А. данную организацию не регистрировал, почему он являлся учредителем и руководителем ООО "Сигма", свидетель пояснить не смог. Каким видом деятельности занимается ООО "Сигма", свидетелю не известно (протокол допроса свидетеля N 198 от 25.06.2010 (т.3. л.д. 143-146), объяснения, отобранные правоохранительными органами 01.07.2014 (т. 3 л.д. 148).

В подтверждение того, что в 2011 году Фёдоров А.А. работал охранником инспекцией в дело представлены также трудовой договор от 14.02.2011 N 4, табель учёта рабочего времени, приказ о приёме на работу от 14.02.2011 N 13, заявление Федорова А.А. о приеме на работу от 14.02.2011, следует, что Федоров А.А. с 14.02.2011 по 29.01.2013 являлся сотрудником ООО ЧОП "Дронго", работал в должности охранника 4 разряда (т.3 л.д. 150-154).

По результатам проведения почерковедческой экспертизы копий трёх счетов-фактур, выставленных от имени ООО "Сигма" за подписью директора Фёдорова А.А. установлено, что исследуемые образцы подписей, выполненных от имени Федорова А.А. в документах, выставленных от имени ООО "Сигма", представленных налогоплательщиком в ходе проверки, выполнены не Федоровым А.А., а другим лицом с подражанием подписям Федорова А.А. (заключение эксперта отдела почерковедческой и технической экспертизы документов ООО "Южно-Уральский Центр Судебных Экспертиз" от 10.04.2014 N 176) (т.3 л.д.120-136).

Совокупность собранных в ходе проверки документов и свидетельских показаний позволила налоговому органу и суду первой инстанции сделать обоснованный вывод о том, что фактически исполнителем рекламных услуг являлось ООО "Штольцман и Кац", а не номинальный контрагент-ООО "Сигма", от имени которого оформлены документы на оказание и оплату данных услуг. Реквизиты ООО "Сигма" лишь использовались для оформления хозяйственных операций, то есть был создан формальный документооборот по отношениям с данным контрагентом в целях получения права на применение налоговых вычетов по НДС.

Налоговые вычеты по правоотношениям с ООО "Штольцман и Кац" (реальному исполнителю услуг) не заявлялись, соответствующие документы в ходе выездной налоговой проверки представлены не были, в связи с чем суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что обществу обоснованно отказано в предоставлении налоговых вычетов по НДС за 3-4 кв. 2011 г. в сумме 1 504 096 руб.

Довод апеллянта о том, что ООО "Сигма" входит в Рекламное агентство "Штольцман и Кац", которое является торговым брендом, и действует от его имени, отклоняется апелляционным судом как документально не подтверждённый. Из материалов дела видно, что в 2011 году существовало два официально зарегистрированных юридических лица, одно из которых ООО "Сигма" (номинальный контрагент заявителя), второе-ООО "Штольцман и Кац" (реальный контрагент заявителя). Документально подтверждённых сведений о наличии зарегистрированного одноимённого фирменного наименования, бренда либо товарного знака "Штольцман и Кац", а также об основаниях использования данного бренда самостоятельным юридическим лицом-ООО "Сигма" в деле нет, равно как нет и доказательств того, что ООО "Сигма" в 2011 году входило в какую -либо рекламную медиа-группу, использовавшую данное фирменное наименование на законных основаниях.

В этой связи апелляционный суд не может признать обоснованной ссылку заявителя на письмо реального контрагента- ООО "Штольцман и Кац" (т. 4 л.д. 55), которое по каким-то причинам не оформляло своих отношения с налогоплательщиком, использовав реквизиты номинальной организации-ООО "Сигма" для указанных целей.

Довод апеллянта о том, что показания свидетеля Федорова А.А., а также заключение эксперта не могут быть использованы в качестве допустимых доказательств по делу являлся предметом исследования и судебной оценки при рассмотрении спора в суде первой инстанции и обоснованно был судом отклонён.

Относительно протокола допроса свидетеля N 198 от 25.06.2010 (т.3. л.д. 143-146), а также объяснений, отобранных правоохранительными органами 01.07.2014 (т. 3 л.д. 148), суд первой инстанции обоснованно указал, что допрос указанного свидетеля проведён в соответствии с нормами ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, протокол допроса составлен в соответствии с требованиями, закреплёнными ст. 99 названного Кодекса. Свидетель предупреждён об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, либо за дачу заведомо ложных показаний, правом, предоставленным ст. 51 Конституции РФ, указанное лицо не воспользовалось. Документы получены работниками органа внутренних дел и представлены по запросу налогового органа в порядке взаимодействия.

Письменные объяснения Фёдорова А.А., отобранные сотрудниками органов внутренних дел, получены официально и не могут рассматриваться как недопустимые доказательства, что соответствует положениям п. 43 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

С учётом изложенного, суд первой инстанции пришёл верному выводу о том, что наличие в материалах дела информации, полученной инспекцией от других налоговых органов и органов внутренних дел, и использование данной информации в качестве доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, не противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Относительно экспертного заключения, составленного по результатам исследования копий трёх счетов-фактур, суд первой инстанции обоснованно указал, что нарушений требований статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении экспертизы апелляционным судом не установлено. Экспертизой устанавливалась подлинность подписей того лица, от имени которого подписаны документы о совершении хозяйственных операций. Ссылки апеллянта на то, что экспертиза выполнена по ненадлежащим и недостаточным для её проведения документам, не могут быть приняты во внимание судом, отклоняются с учётом того, что вопрос о достаточности и пригодности представленных образцов для исследования экспертом, сравнения подписей с использованием специальных познаний относится к компетенции лица, проводящего экспертизу, как и вопрос о методике проведения экспертизы применительно к поставленным в постановлении о назначении экспертизы вопросам. В данном случае лицом, имеющим специальные познания, ознакомленным с правами, обязанностями и ответственностью эксперта, проведены исследования и сделаны выводы. Содержание представленного заключения, являющегося письменным доказательством по делу, согласуется с иными представленными налоговым органом документами, не противоречит также и сведениям, указанным в протоколах допроса. Таким образом, каких-либо оснований полагать, что заключение по результатам экспертизы содержит неправильные по существу выводы и не считать данное заключение надлежащим доказательством, полученным в ходе выездной налоговой проверки, у арбитражного суда не имеется, в связи с чем коллегия судей отклоняет довод апеллянта о недопустимости данного доказательства с позиции ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В этой связи апелляционный суд считает необходимым отметить, что доводы апелляционной жалобы основаны на анализе отдельных документов, обрывков фраз, взятых из протоколов допросов, домыслов и предположений, в то время как оценке по данной категории дел подлежит вся совокупность собранных по делу доказательств, на основании которых устанавливается, прежде всего, наличие или отсутствие реальных хозяйственных отношений заявителя с конкретным контрагентом, применительно к которому заявлены налоговые вычеты по НДС, то есть в данном случае-с ООО "Сигма".

Доказательствам, представленным лицами, участвующими в деле, обстоятельствам дела, а также доводам, в том числе, впоследствии изложенным в апелляционной жалобе, в данной части суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку, оснований для переоценки выводов у суда апелляционной инстанции в силу ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Таким образом, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, не подтверждены отвечающими требованиям главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами, основаны на ином толковании правовых норм, направлены на переоценку выводов суда первой инстанции, сделанных при правильном применении норм материального права, в связи с чем они не могут быть признаны основанием к отмене или изменению решения.

Каких-либо новых обстоятельств, опровергающих выводы суда, апеллянтом не приведено.

Обстоятельства дела судом первой инстанции исследованы полно и всесторонне, спор разрешён в соответствии с требованиями действующего законодательства. Доводы подателя апелляционной жалобы подтверждения не нашли, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учётом изложенного, решение суда в обжалуемой части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с положениями ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1 500 рублей относятся на её подателя.

Государственная пошлина в сумме 1 500 руб., излишне уплаченная заявителем за подачу апелляционной жалобы по платёжному поручению N 34 от 26.05.2015, подлежит возврату из федерального бюджета на основании пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.05.2015 по делу N А76-28546/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мясная Душа Регион" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Мясная Душа Регион" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб. за подачу апелляционной жалобы, излишне уплаченную по платёжному поручению N 34 от 26.05.2015.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

И.А.Малышева

Судьи

В.В. Баканов В.Ю.Костин