Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 августа 2015 г. N 09АП-27322/15

г. Москва

06 августа 2015 г.

Дело N А40-198775/14

Резолютивная часть постановления объявлена "30" июля 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "06 " августа 2015 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей М.В. Кочешковой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Д.А. Солодовником, рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2015 г. по делу N А40-198775/14, вынесенное судьей О.Ю. Суставовой по заявлению иностранной организации ЭРИЭЛЛ КОРПОРЕЙШН С.Р.О. (Чешская республика) ИНН 9909298380; 119180, г. Москва, Якиманская набережная, д.4, стр. 1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве (ИНН 7710326120; 127006, г. Москва, ул. Долгоруковская, д.33, корп. 1) о признании недействительным решения от 18.08.2014 N 750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Артюх А.А. по дов. от 12.11.2014; Волкова Е.Г., Беленко А.В. по дов. от 12.11.2014;

от заинтересованного лица - Погуляйко А.А. по дов. от 22.09.2014; Сокорова Е.В. по дов. от 22.12.2014

УСТАНОВИЛ:

Решением от 28.04.2015 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленное иностранной организацией ЭРИЭЛЛ КОРПОРЕЙШН С.Р.О. (Чешская республика) требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве от 18.08.2014 N 750 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных иностранной организацией ЭРИЭЛЛ КОРПОРЕЙШН С.Р.О. (Чешская республика) требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель иностранной организацией ЭРИЭЛЛ КОРПОРЕЙШН С.Р.О. (Чешская республика) полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка Иностранной организации "ЭРИЭЛЛ КОРПОРЕЙШН С.Р.О." (далее - Заявитель, Иностранная организация, Общество) по вопросу соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в период с 2011 по 2012 годы. По результатам проведенной проверки в отношении Заявителя вынесен акт выездной налоговой проверки от 30.06.2014 N 622 и принято решение от 18.08.2014 N 750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) в виде штрафа в размере 1 520 688 руб., доначислении недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 7 603 443 руб. и пеней в общем размере 1 488 709 руб. (т. 1 л.д. 64-80). Общество обжаловало решение налогового органа от 18.08.2014 N 750 в УФНС России по г. Москве. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по г. Москве решение Инспекции оставило без изменения (т. 1 л.д. 81-84). Выездной налоговой проверкой установлено, что между Заявителем в качестве Арендодателя и ООО "Эриэлл Нефтегазсервис" в качестве Арендатора были заключены договоры по предоставлению в аренду буровых установок:

- договор аренды от 01.10.2011 N 06-03-LDB-2008057G-2011-10-01;

- договор финансовой аренды (лизинга) от 01.04.2012 N ERL-ENGS-IP-SPO-2012;

- договор аренды от 01.02.2012 N 06-03-OPXLS-ZJ40-0808068-2012-02-01;

- договор аренды от 01.10.2011 N 06-PS-1-2011-01-09;

- договор аренды от 01.08.2012 N ERL-IP10-P3003/12;

- договор аренды от 01.10.2012 N ERL-IP10-P3003/12/2.

Согласно реквизитов указанных договоров местом их заключения является г. Москва. Местом реализации услуг Заявителя по сдаче в аренду движимого имущества ООО "Эриэлл Нефтегазсервис" является территория в субъектах Российской Федерации. Также проверкой установлено, что в ходе исполнения Сторонами своих обязательств по указанным договорам Заявитель не включал в книги продаж за 2011-2012 годы, а также в налоговые декларации по НДС за налоговые периоды 2011-2012 годов выручку от реализации на территории Российской Федерации по оказанным услугам аренды буровых установок. Согласно представленным в ходе проверки актам сверки взаимных расчетов, в проверяемом периоде за ООО "Эриэлл Нефтегазсервис" числится задолженность по упомянутым договорам перед Заявителем, т.е. платежи по указанным договорам не производились. В ходе допроса в качестве свидетеля (протокол допроса свидетеля N 516 от 27.06.2014) представителя ООО "Эриэлл Нефтегазсервис" Латипова Х.Х. установлено, что в рамках указанных договоров ООО "Эриэлл Нефтегазсервис" не удерживало и не уплачивало НДС за Иностранную организацию. В связи с данными обстоятельствами налоговым органом за проверяемый период доначислена спорная сумма НДС.

При вынесении решения от 28.04.2015 Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу о том, что действия налогового органа по доначислению представительству Иностранной организации суммы НДС являются неправомерными, поскольку данный налог был исчислен и уплачен в бюджет в порядке статьи 161 НК РФ налоговым агентом, имевшим отношения не с представительством, а непосредственно с головным офисом указанного Общества.

Согласно статье 11 НК РФ для целей Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах организациями признаются, в том числе иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Согласно пункту 4 статьи 83 Кодекса постановка на учет (снятие с учета) в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через обособленные подразделения осуществляется на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) такой организации. Заявление о постановке на учет подается иностранной организацией в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) представительством юридического лица является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Пунктом 3 статьи 55 ГК РФ установлено, что представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений.

Следовательно, на учёте в налоговом органе состоит иностранная организация в лице филиала, представительства, отделения, бюро, конторы, агентства или любого другого обособленного подразделения, через которое осуществляется деятельность иностранного юридического лица.

Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ), изложенной в Постановлении от 04.07.2006 N 1782/06, согласно которой в силу ст. 11 НК РФ понятие "иностранная организация" одновременно включает в себя, как иностранное юридическое лицо, так и его филиалы и представительства. В Постановлении от 30.05.2002 по делу N КА-40/3386-02 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса в понятие "иностранная организация" включаются иностранные юридические лица, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Это означает, что не только иностранные юридические лица, но также и их филиалы и представительства в Российской Федерации являются одними и теме же "иностранными организациями". Поэтому неверным является утверждение истца о том, что иностранное юридическое лицо - это одна организация, а ее представительство - другая организация. Правовой статус филиалов и представительств иностранных юридических лиц в налоговых отношениях отличается от статуса представительств российских организаций тем, что каждое отделение иностранного юридического лица, находящееся в России, должно рассматриваться не в качестве обособленного подразделения налогоплательщика, а в качестве самого налогоплательщика и в качестве лица (пункт 2 статьи 11 НК РФ), реализующего товары, работы, услуги.

Следовательно, Иностранной организацией признается юридическое лицо, которое наделено правом заключать сделки, отвечать по своим долговым обязательствам и нести ответственность за это, то есть обладать гражданской правоспособностью. Представительства и филиалы в свою очередь являются обособленными подразделениями юридического лица, в данном случае иностранного юридического лица, но в понимании и для целей статьи 11 Кодекса они признаются организациями такого юридического лица, представляющие его интересы на территории Российской Федерации.

В данном случае суд первой инстанции в обжалуемом решении пришел к выводу о том, что спорные договоры аренды были заключены непосредственно от лица головной организации Компании, находящейся на территории Чешской Республики и при заключении указанных договоров представительство Компании в г. Москве не было задействовано. Следовательно, по мнению суда первой инстанции, уплата НДС должна была производиться не его представительством, а налоговым агентом - ООО "Эриэлл Нефтегазсервис", который полностью исчислил и уплатил сумму НДС. Тем самым спорная сумма налога была полностью перечислена в бюджет за счет Компании налоговым агентом. Данный вывод суда первой инстанции является правомерным в связи со следующим.

В соответствии со статьей 143 Кодекса организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен статьей 148 Кодекса. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса установлено, что местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется, в том числе при сдаче покупателю в аренду движимого имущества на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Как следует из пункта 3 статьи 166 НК РФ налогоплательщики - иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, общую сумму налога на добавленную стоимость не исчисляют. В этих случаях названный налог исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 161, пункту 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами -организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах, приобретающими на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у названных иностранных лиц. Таким образом, законодательно установлен закрытый перечень условий для возникновения обязанности у налогового агента в отношениях с иностранной организацией по исчислению и уплате НДС:

1) Иностранное лицо, не состоит на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика и реализует товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации;

2) Налоговый агент состоит на учете в налоговом органе и приобретает у данного иностранного лица товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

Исходя из этого, обязанность по уплате НДС возлагается:

1) либо на налогового агента, если иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах РФ в порядке, установленном статьей 161 Кодекса;

2) либо на иностранную организацию, если она состоит на учете в налоговом органе и ее деятельность осуществляется на территории Российской Федерации.

В данном случае выездной налоговой проверкой установлено, что Иностранная организация в лице своего обособленного подразделения - представительства состоит на налоговом учете в Инспекции с 19.12.2008 и ей присвоен ИНН 9909298380. Заявитель, будучи состоящим на учете в налоговом органе в период с 2011-2012 годы реализовывал на территории Российской Федерации услуги аренды буровых установок покупателю - ООО "Эриэлл Нефтегазсервис" ИНН 7727650928, также состоящему на учете в налоговом органе с 30.04.2008.

Учитывая, что местом заключения упомянутых договоров аренды и местом реализации арендных услуг Заявителя является территория Российской Федерации, покупателем данных услуг является российская организация, то исходя из положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса ООО "Эриэлл Нефтегазсервис" не может быть признано налоговым агентом по отношению к Заявителю в силу пункта 3 статьи 166 Кодекса. Обязанность по удержанию налога в качестве налогового агента возникает у организации в том случае, когда реализация товаров (работ, услуг) производится иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Данная правовая позиция подтверждается судебной практикой, в частности, постановлением ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08. Аналогичную позицию высказал ВАС РФ, который в своем определении от 11.01.2009 N 16190/08, которым признал законными упомянутое постановление ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/8608-08 и постановление Девятого арбитражного суда от 11.06.2008 N 09АП-6210/2008-АК по тому же делу, в которых судебные инстанции пришли к выводу о том, что для признания организации налоговым агентом необходимо одновременное наличие трех условий:

- Местом реализации товаров (работ, услуг) должна являться территория Российской Федерации;

- Товары (работы, услуги) должны быть приобретены на территории Российской Федерации;

- Товары (работы, услуги) должны быть реализованы иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Каких-либо специальных правил, согласно которым при условии отсутствия прямого участия в сделках представительства иностранной организации в Российской Федерации и участие напрямую ее головного офиса в этих сделках с покупателями, состоящими на учете в налоговом органе в Российской Федерации, образовывали бы для последних обязанность уплачивать НДС в качестве налоговых агентов, нормы НК РФ не содержат.

Арбитражный суд г. Москвы принимая решение в пользу Заявителя исходил из того, что все сделки по аренде буровых установок были заключены без участия представительства Иностранной организации и их оплата осуществлялась на счет головной компании Заявителя, что, по его мнению, послужило основанием для уплаты НДС ООО "Эриэлл Нефтегазсервис". Однако, данный вывод суд первой инстанции является неправомерным. Главным определяющим фактором в данном спорном вопросе является факт постановки Заявителя на учет в налоговом органе РФ в качестве налогоплательщика. Учитывая данное обстоятельство, а также фактическое место реализации арендных услуг, иностранная организация должна была исчислять и уплачивать НДС самостоятельно, исключая обязанность налогового агента.

Кроме того, при вынесении решения суд не исследовал и не учел, что спорные суммы НДС не удерживались и не уплачивались ООО "Эриэлл Корпорейшн", что подтверждается протоколом допроса свидетеля Латипова Х.Х., что и было отражено в решении Инспекции. Данная уплата была произведена уже в период проведения выездной налоговой проверки Заявителя.

Также согласно решению налогового органа Заявитель был привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 1 520 688 руб., доначислена недоимка по НДС в размере 7 603 443 руб. и начислены пени в общем размере 1 488 709 руб. Однако согласно судебному акту Арбитражного суда г. Москвы суд указал, что Заявитель привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 1631 806 руб., Обществу доначислена недоимка по НДС в размере 8159 028 руб., а также соответствующие суммы пени в общем размере 1 397 232 руб. Данный факт свидетельствует о неполном исследовании судом первой инстанции обстоятельств дела.

Вывод Арбитражного суда г. Москвы о том, что если спорная сумма НДС была полностью перечислена в бюджет за счет Иностранной организации, то возложение на Заявителя обязанности уплатить указанный налог повлекло бы двойное налогообложение одних и тех же операций, также отклоняется по следующим основаниям.

Поскольку обязанность по исчислению и уплате НДС от реализации спорных арендных услуг возлагается именно на Заявителя, то ООО "Эриэлл Нефтегазсервис" излишне исчислило и уплатило указанный налог в бюджет. Следовательно, в силу положений пункта 1 статьи 78 НК РФ, указанная сумма излишне уплаченного налога может быть зачтена в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому, или иным налогам, в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возвращена налогоплательщику.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2015 по делу N А40-198775/14 следует отменить, отказать в удовлетворении требования иностранной организацией ЭРИЭЛЛ КОРПОРЕЙШН С.Р.О. (Чешская республика) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве от 18.08.2014 N 750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.2015 по делу N А40-198775/14 отменить.

Отказать в удовлетворении требования иностранной организацией ЭРИЭЛЛ КОРПОРЕЙШН С.Р.О. (Чешская республика) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве от 18.08.2014 N 750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с иностранной организацией ЭРИЭЛЛ КОРПОРЕЙШН С.Р.О. (Чешская республика) государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 1 500 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

М.В. Кочешкова Е.А. Солопова