Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2015 г. N 04АП-3850/15

г. Чита

10 августа 2015 г.

Дело N А78-3907/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 3 августа 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 августа 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Никифорюк Е.О., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О.,

при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю Феклистовой Е.А. (доверенность от 20.03.2015 года), Вайвод О.А. (доверенность от 25.12.2014 года), Золотухиной И.В. (доверенность от 20.04.2015 года), Лоскутниковой Г.В. (доверенность от 20.04.2015 года), Общества с ограниченной ответственностью "Читауголь" Логиновой Т.Ю. (доверенность от 23.12.2014 года), Ружниковой Ю.Ю. (доверенность от 23.12.2014 года), Карпова Д.С. (доверенность от 25.05.2015 года),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 1 июня 2015 года по делу N А78-3907/2015 (суд первой инстанции - Новиченко О.В.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Читауголь" (ИНН 7706406767, ОГРН1047706051711, далее - налогоплательщик, ООО "Читауголь") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю (ИНН 7538000018, ОГРН 1047523000470, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.7-41/985 от 01.12.2014 в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2012 год в общей сумме 1 670 608 руб., исчисления и предложения уплатить пени в сумме 311 481,50 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 334 122 руб.; доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество организаций за 2012 год в сумме 14 136 руб., исчисления и предложения уплатить пени в сумме 1 878,70 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2 827,2 руб.; доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2011 года и декабрь 2012 года в общей сумме 1 9623 496 руб.; исчисления и предложения уплатить пени в сумме 4 616 135,96 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3 924 699,20 руб.; исчисления и предложения уплатить штраф по статье 123 НК РФ в сумме 19 522,40 руб.; доначисления налога на прибыль организаций без учета доначисленных в ходе выездной налоговой проверки сумм налога на имущество и сумм налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, предложения о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (по эпизодам, изложенным в п.1.3. мотивировочной части решения налоговый орган в нарушение п.1 ст. 264 НК РФ не увеличил расходную часть налога на прибыль организаций за 2011-2012 год на сумму дополнительно начисленных проведенной проверкой налогов в общем размере 19 637 632 руб.).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 1 июня 2015 года по делу N А78-3907/2015 заявленные требования удовлетворены частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю от 01.12.2014 N 2.7-41/985 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части привлечения Общества с ограниченной ответственностью "Читауголь" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 334 122 руб., неполную уплату налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 2 827,2 руб., неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 3 924 699,2 руб.; начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 311 481,5 руб., по налогу на имущество организаций в размере 1 878,7 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 4 616 135,96 руб.; доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 1 670 608 руб., по налогу на имущество организаций в размере 14 136 руб., по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 19 623 496 руб., предложения внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью "Читауголь" путем возврата из соответствующего бюджета сумм налога на прибыль в размере 1 670 608 руб., пени по налогу на прибыль в размере 311 481,5 руб., штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль, в размере 334 122 руб., налога на имущество организаций в размере 14 136 руб., пени по налогу на имущество организаций в размере 1 878,70 руб., штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на имущество организаций, в размере 2 827,20 руб., налога на добычу полезных ископаемых в размере 1 623 496 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 4 616 135,96 руб., штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, в размере 3 924 699,2 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований по мотивам, изложенным в жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами инспекции не согласилось.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 09.07.2015. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на жалобу, заслушав в судебном заседании пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки 19.02.2013 года N 2.7-63/295 налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ООО "Читауголь" по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество, налога на добычу полезных ископаемых, транспортного налога за период с 01.01.2011 года по 31.12.2012 года; налога на доходы физических лиц за период с 01.03.2012 по 30.11.2013 (т.5 л.д. 72).

Решением N 2.7-63/295/1 от 26.12.2013 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 73). Решением N 2.7-63/295/1 от 11.02.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 74). Решением N 2.7-63/295/2 от 07.03.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 75). Решением N 2.7-63/295/2 от 18.04.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 76). Решением N 2.7-63/295/3 от 25.04.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 77). Решением N 2.7-63/295/3 от 17.06.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 78). Решением N 2.7-63/295/4 от 20.06.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 79). Решением N 2.7-63/295/4 от 28.07.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 80). Решением N 2.7-41/11 от 18.04.2014 года инспекция внесла изменения в решение о проведении налоговой проверки (т.5 л.д. 81) Решением N 2.7-41/295/2 от 16.06.2014 года инспекция внесла изменения в решение о проведении налоговой проверки. (т.5 л.д. 82). Справка о проведенной налоговой проверке от 14.08.2014 года вручена налогоплательщику в день ее составления (т. 5 л.д. 71).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 13.10.2014 года N 2.7-41/985 (далее - акт проверки, т.2 л.д. 1-45). По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N2.7-41/985 от 01.12.2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.3 л.д. 1-40).

Пунктом 1 резолютивной части решения ООО "Читауголь" доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организаций за 2012 год, в том числе: зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 167 061 руб.; зачисляемого в бюджет субъектов РФ в сумме 1 503 547 руб.; налогу на имущество организаций за 2012 год в сумме 14 136 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых за 2011-2012 годы в сумме 19 623 496 руб.;, в том числе: за декабрь 2011 года в сумме 9 866 122 руб.; за декабрь 2012 года в сумме 9 757 374 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год, в том числе: зачисляемого в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 33 412 руб.; зачисляемого в бюджет субъектов РФ в виде штрафа в размере 300 710 руб.; налога на имущество организаций за 2012 год в виде штрафа в размере 2 827,2 руб.; налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 3 924 699,2 руб.;, в том числе: за декабрь 2011 года в виде штрафа в размере 1 973 224,4 руб.; за декабрь 2012 года в виде штрафа в размере 1 951 474,8 руб.; предусмотренной ст. 123 НК РФ за не перечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 19 522,4 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 01.12.2014 года по налогу на прибыль организаций за 2012 год, в том числе: зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 25 308,89 руб.; зачисляемого в бюджет субъектов РФ в сумме 209 177,34 руб.; авансовые платежи по налогу на прибыль организаций в сумме 76 995,27 руб.; налогу на имущество организаций за 2012 год в сумме 1 878,7 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых за 2011-2012 годы в сумме 4 616 135,96 руб., налогу на доходы физических лиц в сумме 664,7 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 26.02.2015 года N 2.14-20/46-ЮЛ/01545 решение МИФНС N 8 по Забайкальскому краю от 01.12.2014 года N 2.7-41/985 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения (т. 3 л.д.. 66-74).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод о наличии оснований для частичного удовлетворения заявленного налогоплательщиком требования.

В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

Как следует из материалов дела, общество является плательщиком налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добычу полезных ископаемых.

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в 2012 году, затраты на проведение текущего ремонта экскаватора шагающего в размере 8353038,83 руб. По мнению налогового органа, был проведен не ремонт, а техническое перевооружение экскаватора. Соответственно, стоимость произведенных работ должна погашаться согласно статье 256 Налогового кодекса РФ путем начисления амортизации.

Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, основным признаком для квалификации произведенных работ в соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ, как при модернизации, так и при техническом перевооружении, являются технические изменения (улучшения), которые приводят к положительным экономическим последствиям (повышение производительности).

Факт замены неисправных деталей оборудования на новые (более современные) сам по себе не является квалифицирующим признаком модернизации (технического перевооружения), если данные изменения не привели к повышению производительности основного средства, на которое они устанавливаются.

При квалификации работ в качестве капитального ремонта или реконструкции необходимо учитывать, в том числе, обстоятельства в связи с которыми возникла необходимость их проведения, то есть цель работы (если произведенным работам предшествовала поломка основного средства, а целью данных работ являлось ее устранение, то такие работы следует квалифицировать как ремонт). Положения пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ не ставят квалификацию работ, увеличивающих стоимость основных средств, в зависимость от того, в каком объеме и какие части основного средства заменены. Для квалификации работ имеет значение цель их проведения и последствия для объекта.

Как следует из материалов дела, на основном средстве - экскаваторе шагающем ЭШ 10/70, заводской номер 249, дата выпуска - апрель 1981 г. были выявлены неисправности и составлена дефектная ведомость, согласно которой установлены физический и моральный износ шкафов управления, разрушение изоляции кабельной продукции в связи с длительным сроком эксплуатации на низковольтном комплектном устройстве, разрушение изоляции кабельной продукции в связи с длительным сроком эксплуатации (т. 3 л.д. 80-81). Обществом принят приказ о постановке на текущий ремонт спорного экскаватора (т. 3 л.д. 107).

В целях исправления выявленных дефектов подрядчиком общества ООО "Назаровское ГМНУ" были проведены ремонтные работы на основании договора N ЧУ- 12/101 от 16.04.2012. Согласно условиям договора подрядчик обязуется выполнить электромонтажные, наладочные работы при текущем ремонте экскаватора со 100 % заменой кабельной продукции и шкафов управления производства ОАО "Рудавтоматика" (т. 3 л.д. 82-89). Выполнение работ подтверждается справкой о стоимости выполненных работ, актом о приемке выполненных работ, счетом-фактурой (т. 2 л. д. 98-104).

В пояснительной записке ООО "Назаровское Горно-Монтажное Наладочное Управление" подтвердило, что в 2012 г. выполнялись работы с 100 % заменой кабельной продукции и шкафов управления на новый комплект НКУ марки ЭШ-11РЦ- У2 производства ОАО "Рудоавтоматика". В связи с тем, что экскаватор ЭШ10/70 N 249 выпущен в 1982 г., установленное оборудование морально и физически устарело, много отказов в работе экскаватора по техническим и электрическим причинам, которые приводят к длительным простоям экскаватора. Одним из вариантов устойчивой и бесперебойной работы горнотранспортного оборудования, повышения коэффициента нагрузки и производительности, снижение простоев в работе экскаватора, является применение новых системы управления проводами экскаватора. Одной из таких систем и есть оборудование ОАО "Рудоавтоматика". Далее указываются преимущества цифровой системы управления НКУ (т. 2 л.д. 93-95).

Главный механик ООО "Читауголь" Вьюнов Е.М., допрошенный в качестве свидетеля, пояснил, что проводился текущий ремонт экскаватора в 2012 г. по техническому состоянию. Работа экскаватора стала более безопасной, исключены отказы электрооборудования. До ремонта экскаватор работал с частыми поломками... Установленное оборудование исключило отказы по электрооборудованию, изменилось потребление электроэнергии. Технико-экономические показатели экскаватора не изменились. При проведении каких-либо работ по изменению параметров экскаватора требуется разрешение завода-изготовителя... В дальнейшем эти показатели вносятся в паспорт экскаватора и проводится экспертиза промышленной безопасности в органах Ростехнадзора (т. 2 л.д. 46-49, 73-75).

Свидетель Радькова Н.И., главный бухгалтер общества, также указала на то, что техническое состояние электрооборудования требовало ремонта (т. 2 л.д. 57-60).

Из представленного в материалы дела паспорта спорного экскаватора следует, что основными техническими характеристиками экскаватора являются вместимость ковша, длина стрелы, расчетная продолжительность цикла при угле поворота на выгрузку, уклоны при шагании, среднее удельное давление на грунт, скорость передвижения, силовое оборудование, управление главными приводами, подводимый ток, мощность приводного синхронного электродвигателя, величины тока, мощности, конструктивная масса экскаватора (т. 3 л.д. 108-123).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции, признавая рассматриваемые выводы проверки необоснованными, правильно исходил из того, что налоговым органом не представлены доказательства изменения технических данных и характеристик экскаватора, предусмотренных заводом-изготовителем, при проведенном ремонте. Налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя о том, что замена (установка) комплектного устройства имела целью продолжение эксплуатации экскаватора.

Поскольку налоговым органом не опровергнуто утверждение общества об отсутствии у него возможности произвести замену неисправного оборудования на аналогичное, не могут быть приняты во внимание доводы налогового органа относительно того, что в ходе замены системы управления проводами экскаватора, разработанной в 60-х годах, установлена современная цифровая система управления.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что ссылка налогового органа на пояснения ОАО "Рудоавтоматика" как доказательства наличия технического перевооружения сама по себе не подтверждает указанные выводы налогового органа, поскольку, по сути, содержит только лишь показатели экономической эффективности применения системы оборудования ОАО "Рудоавтоматика" безотносительно к конкретным выполненным работам, их квалификации в целях налогообложения, которые могут охватываться и понятием ремонта (т. 2 л.д. 77-80).

Указание сторонами в сметных расчетах на демонтаж, монтаж электрооборудования и кабельной продукции при модернизации (т. 3 л.д. 88-96), являющихся приложениями к договору, в котором работы одновременно характеризуются как текущий ремонт, не является достаточным основанием для квалификации спорных работ как модернизации, поскольку из совокупности имеющихся в деле доказательств следуют противоположные выводы.

Таким образом, налоговый орган не подтвердил достаточными доказательствами наличие условий, установленных в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ, для отнесения произведенных работ к работам по модернизации или техническому перевооружению, а именно материалы дела не содержат доказательств, что увеличилась мощность экскаватора, производительность за единицу времени, грузоподъемность, вместимость ковша, длина стрелы и рукояти, появилось дополнительное оборудование, основное средство приобрело новые качества.

Замена отдельных частей основного средства, принятого в налоговом учете, в качестве единого инвентарного объекта, не влечет изменения его технологического, производственного назначения и эксплуатационных качеств, расходы на такую замену должны быть отнесены к расходам на ремонт основных средств, согласно статье 260 Налогового кодекса РФ.

Довод представителя инспекции о том, что уменьшение времени аварийного простоя экскаватора явилось следствием изменения его технических характеристик апелляционным судом признается несостоятельным. Уменьшение простоев техники в связи с ее неисправностью не может свидетельствовать о повышении ее технико-экономических показателей, поскольку назначением любого основного средства является его использование в производственной деятельности.

Замена вышедших из строя элементов основных средств на новые с улучшенными показателями является ремонтом, так как целью модернизации, реконструкции, технического перевооружения является улучшение качества или повышение мощностей основного средства. Главной целью ремонта является замена изношенных или неисправных деталей конструкции, устранение выявленных неисправностей, наличие которых делает затруднительной эксплуатацию основного средства. При этом новые детали, установленные на место изношенных, могут быть более современными и улучшать эксплуатационные характеристики самого объекта.

Поскольку при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования, или приобретение им других новых качеств, суд первой инстанции правильно указал, что стоимость проведения работ в соответствии с главой 25 Кодекса не является критерием для такого разграничения.

При таких установленных обстоятельствах апелляционный суд полагает, что обществом был проведен ремонт оборудования, затраты на который правомерно были учтены единовременно в составе расходов в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса РФ, а потому вывод налогового органа о том, что стоимость произведенных работ должна погашаться согласно статье 256 Налогового кодекса РФ путем начисления амортизации, является ошибочным. Следовательно, доначисление налога на прибыль за 2012 год, соответствующих пени и налоговых санкций по статье 122 Налогового кодекса РФ является неправомерным и подлежит признанию недействительным.

Из решения налогового органа следует, что налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что общество неправомерно в нарушение статьи 374 Налогового кодекса РФ не учло в составе основных средств затраты на техническое перевооружение экскаватора. По мнению налогового органа, неучет вышеуказанных расходов в качестве капитальных затрат, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств, повлек занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Учитывая, что указанные расходы не признаны судом затратами, увеличивающими первоначальную стоимость основных средств, общество правомерно не учитывало в стоимости основных средств соответствующие затраты. Следовательно, вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на имущество не обоснован, в связи с чем является неправомерным доначисление обществу налога на имущество организаций, привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, начисление соответствующих пеней.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки установил, что в нарушение статьи 336 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком необоснованно из объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых в проверяемый период исключена добытая песчано-гравийная смесь, что повлекло доначисление спорного налога с начислением соответствующих пени и штрафа.

При указанных обстоятельствах суд полагает, что обоснованность доначислений налога на добычу полезных ископаемых не подтверждена налоговым органом достаточными и достоверными доказательствами исходя из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесен уголь бурый, подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 - неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст тьей 9 З кон Российской Федер ции от 21.02.1992 N 2395\01 <О недр х> и н основ нии лицензии н пр во пользов ния недр ми ЧИТ 13137 ТЭ от 05.05.2005 со сроком её действия до 31.12.2019 общество осуществляет добычу бурого угля н Т т уровском буроугольном месторождении (т. 3 л.д. 124-125, 145).

В соответствии с пунктом 2.2.14 лицензионного соглашения недропользователь обязуется обеспечить складирование песчано-гравийной смеси пород вскрыши для последующего использования (т. 3 л.д. 126-127).

Согласно проектной документации "Корректировка горнотранспортной части проектов отработки запасов угля на Татауровском буроугольном месторождении до границ барьерного целика под р. Ингода" попутными полезными ископаемыми на Татауровском буроугольном месторождении, имеющими практический интерес, являются песчано-гравийные отложения. Угленосные отложения Татауровского месторождения повсеместно перекрыты песчано-гравийными отложениями, которые являются попутно-добываемыми полезными ископаемыми и которое можно использовать в строительной индустрии для производства строительных материалов и строительства автомобильных дорог... Верхним транспортным уступом отрабатываются утвержденные запасы песчано-гравийной смеси. Автосамосвалами они вывозятся и складируются на верхнем отвальном ярусе. Все вскрышные породы размещаются на внутренних отвалах в выработанном пространстве разреза (т. 6 л.д. 30-132).

Из паспорта месторождения Татауровское с основным полезным ископаемым гравийно-песчаный материал (наполнители бетона) от 04.06.1984 следует, что полезная залежь изменчива по мощности, неоднородна по грансоставу и засоренности органическими веществами. Отсев песка и гравия не соответствует требованиям ГОСТ 8268-62, ГОСТ 8736-77 и ГОСТ 102680-80. Песок и гравий в естественном виде пригодны для приготвления бетонов марки 200 на цементе марки 300-400 с перерасходом до 8 %, песок дополнительно-штукатурных растворах марки 50 Мрз 50. По результатам испытаний 1975 г. гравийно-песчаный материал в естественном состоянии пригоден для получения бетона марки 200 на цементе 400 с перерасходом цемента до 20 %, после фракционирования гравия рекомендуется увеличение расхода цемента до 10 % (т. 12 л.д. 82-103).

Запасы песчано-гравийной смеси Татауровского месторождения утверждены протоколом N 256 заседания Территориальной комиссии по запасам при ПГО "Читагеология" от 06.06.1984 (т. 3 л.д. 150-158).

На заседании территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Читагелокоме 23.08.1996 установлено, что списание запасов ПГС Татауровского месторождения преждевременно. Впредь до особого решения Территориальной комиссии по запасам разрешено использовать ПГС по бестранспортной схеме вскрышных работ и осуществлять смешанное складирование пород в мегребневом пространстве. Списание ПГС осуществлять ежегодно формой 5-ГР согласно маркшейдерских замеров (т. 3 л.д. 171-173).

Налоговым органом при осмотре территории установлено, что ПГС используется по безтранспортной схеме вскрышных работ и осуществляется смешанное складирование пород в межгребневом пространстве. Породы вскрыши в полном объеме используются для засыпки выработанного пространства в карьере, отсыпки и текущего ремонта технологических дорог (т. 7 л.д. 122-124).

В отчетах 5-ГР обществом отражена добыча песчано-гравийной смеси в 2011 г. - 1868 тыс. м. куб., в 2012 году - 1860 тыс. м. куб. (т. 7 л.д. 9-12). Исходя из вышеуказанных объемов добычи песчано-гравийной смеси налоговым органом доначислен налог на добычу полезных ископаемых за декабрь 2011 г. и декабрь 2012 г.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 18.12. 2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" указал, что при применении нормы статьи 337 Налогового кодекса РФ судам надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Таким образом, песчано-гравийные смеси, попутно извлекаемые из недр при добыче основного полезного ископаемого - бурого угля будут являться добытым полезным ископаемым только при соответствии по своему качеству государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Государственный стандарт Союза ССР ГОСТ 23735-79 "Смеси песчано-гравийные для строительных работ. Технические условия" утвержден постановлением Госстроя СССР от 22.06.1979 N 92. Указанный стандарт действовал в отношении песчано-гравийных смесей в оспариваемый период.

Согласно указанному стандарту песчано-гравийные смеси характеризуют содержанием гравия и песка в смеси, наибольшей крупностью зерен гравия, показателями, принятыми для оценки гравия по ГОСТ 8267-93 (зерновым составом, прочностью, содержанием зерен слабых пород, морозостойкостью, содержанием пылевидных, глинистых и илистых частиц, глины в комках и минералого-петрографическим составом), показателями, принятыми для оценки песка по ГОСТ 8736-93 (зерновым составом и модулем крупности, содержанием пылевидных, глинистых и илистых частиц, в том числе глины в комках, содержанием органических примесей и минералого-петрографическим составом) (пункт 1.1).

В природной песчано-гравийной смеси содержание зерен гравия размером более 5 мм должно быть не менее 10% и не более 95% по массе (пункт 1.2). Наибольшая крупность зерен гравия в природной песчано-гравийной смеси должна быть не менее 10 мм и не более 70 мм (пункт 1.4). Обогащенная песчано-гравийная смесь должна иметь зерна гравия наибольшей крупности одного из следующих значений: 10; 20; 40 или 70 мм (пункт 1.5). Прочность гравия, входящего в состав природной и обогащенной песчано-гравийной смеси, содержание в нем зерен слабых пород и морозостойкость должны отвечать требованиям ГОСТ 8267-93 (пункт 1.9). Пески, входящие в состав природной песчано-гравийной смеси по зерновому составу, должны отвечать требованиям ГОСТ 8736-93 к крупным, средним, мелким и очень мелким пескам. Пески, входящие в состав обогащенной песчано-гравийной смеси, должны отвечать по зерновому составу требованиям ГОСТ 8736-93 к крупным, средним и мелким пескам. Содержание частиц, проходящих сквозь сито с сеткой N 014 в песках, входящих в состав природной песчано-гравийной смеси, не должно превышать 20%, а обогащенной - 10% по массе (пункт 1.10). Содержание пылевидных и глинистых частиц в природной песчано-гравийной смеси не должно превышать 5%, в том числе глины в комках 1%, а в обогащенной - соответственно 3% и 0,5% по массе (пункт 1.11).

Таким образом, указанный стандарт содержит обязательные требования к песчано-гравийной смеси путем установления требований к составляющим ее компонентам, в частности гравия, песков, пылевидных и глинистых частиц.

В материалы дела заявителем представлены доказательства, согласно которым песчано-гравийные смеси, в том числе их составляющие, не соответствовали в оспариваемый период государственному стандарту, следовательно, не могли быть признаны добытым полезным ископаемым в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, используемым налоговым законодательством в специальном значении в отличие от законодательства о недрах, в частности: из протокола N 256 от 06.06.1984 заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых ПГО "Читагеология" следует, что песчано-гравийная смесь после переработки может быть использована для получения тяжелых бетонов, а пески - для штукатурно-кладочных растворов. Объемы проб и виды аналитических работ достаточны для характеристики полезного ископаемого в качестве строительного материала. Вместе с тем ТКЗ отмечает, что на месторождении не дана оценка наличия попутных компонентов и не проведен внешний контроль анализов. Составные части песчано-гравийной смеси не отвечают требованиям ГОСтов 8268-82, 8736-77 и 10268-80 по гранулометрическому составу, содержанию органических примесей и загрязненности глинистыми и пылеватыми частицами. ТКЗ утверждены запасы песчано-гравийной смеси, пригодной после переработки на дробильно-сортировочной установке в качестве заполнителей бетонов и штукатурно-кладочных растворов (т. 3 л.д. 151-158); из протокола N 452 заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Читагеолкоме от 23.08.1996 следует, что качественная характеристика сырья не позволяет использовать ПГС без обогащения для производства тяжелых бетонов (т. 3 л.д. 171-173); несоответствие песков требованиям ГОСТ для производства силикатного кирпича, что установлено результатами испытания песков от 05.11.1982 (т. 3 л.д. 159); несоответствие гравия на предмет пригодности для строительных работ по ГОСТ 8269-76, что установлено результатами испытания проб гравия от 28.12.1984 (т. 3 л.д. 166-167); несоответствие щебня на предмет пригодности для строительных работ по ГОСТ 8269-76, что установлено результатами испытания проб щебня из гравия от 28.12.1983 (т. 3 л.д. 168-169); несоответствие песков на предмет пригодности для строительных работ по ГОСТ 8735-75, что установлено результатами испытания проб песка от 28.12.1983 (т. 3 л.д. 170).

Согласно испытаниям песчано-гравийной смеси, проведенным испытательной лабораторией ООО "Монолит" от 23.04.2015, пробы ПГС, отобранные с Татауровского месторождения не соответствуют техническим требованиям ГОСТ 8736-2014, 8267-93, 237735- 79 (т. 7 л.д. 16-20). На совместном заседании Научно-технического совета Минприроды Забайкальского края и экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов, геологической, экономической и экологической информации о представляемых в пользование участках недр, содержащих общераспространенные полезные ископаемые, от 06.03.2015 решено ООО "Читауголь" подготовить документацию для списания учтенных запасов ПГС с государственного баланса (т. 12 л.д. 135-136). Подтверждение лабораторно-технологическими испытаниями на основании нарядов-заказов от 29.06.1983, N 57 от 28.12.1983 возможности использования песчано-гравийной смеси для производства тяжелого бетона марки 200 ( т. 3 л.д. 160-165) само по себе не подтверждает добычу песчано-гравийной смеси, подлежащей налогообложению, поскольку налоговым органом не представлены доказательства получения обществом в спорный период продукции, соответствующей определенному стандарту, то есть совершения обществом технологических операций по доведению минерального сырья (песчано-гравийного материала согласно паспорту месторождения) до требований, предъявляемых к нему стандартами (например, операций обогащения, дробления, рассева, фракционирования, промывки).

Согласно проектной документации извлеченная вскрыша не является только песчано-гравийной смесью, поскольку вскрышные породы месторождения представлены песчано-гравийно-галечниковыми отложениями, песчаниками, алевролитами и аргиллитами. Объемы песчано-гравийной смеси кратно меньше объемов внешней вскрыши (т. 12 л.д. 7-18).

С учетом изложенного, суд первой инстанции правильно исходил из того, что указанные обстоятельства исключают необходимость налогообложения отраженной обществом в отчетах 5-ГР песчано-гравийной смеси.

Не подтверждены налоговым органом также и факты реализации и (или) использования минерального сырья на собственные нужды до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, при наличии которых в силу п. 8 статьи 339 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан определить количество добытого полезного ископаемого как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье.

Налоговым органом ошибочно отождествлены объемы складированной песчано-гравийной смеси и объемы добытого полезного ископаемого, которое подлежит налогообложению. Складирование песчано-гравийной смеси в межгребневых пространствах, отсыпка технологических дорог внутри карьера являлось частью технологического процесса по добыче бурового угля, предусмотренного проектной документацией (т. 12 л.д. 19-37), следовательно, не подпадало под понятие использования для собственных нужд, предусмотренное статьей 19 Закона РФ от 21.02.1991 "О недрах" (использование для личных, бытовых и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд).

Полезное ископаемое оставалось в карьере, при этом обществом соблюдалось условие лицензионного соглашения о складировании песчано-гравийной смеси. Использование пользователем недр полезных ископаемых на производственные и технологические цели не может считаться использованием для собственных нужд, поскольку конечной целью любой производственной (технологической) деятельности коммерческой организации является получение прибыли. Перемещенные при выполнении работ по добыче бурового угля вскрышные породы, содержащие песчано-гравийные смеси, не относятся к добытым полезным ископаемым в целях налогообложения и за их добычу не предусмотрена уплата налога. Вскрышные работы относятся к этапу подготовительных работ по добыче полезных ископаемых и не связаны с их непосредственным извлечением.

Ук з ние в ст тистической информ ции формы N 71 -тп использов ния объемов вскрышных (вмещ ющих) пород и отходов производств для производств стройм тери лов, включ я отсыпку б лл ст, для з сыпки р зрезов и к рьеров (внутренние отв лы) (т. 7 л.д. 22-25), содерж ние б л нс з п сов песч но-гр вийного м тери л по З б йк льскому кр ю (т. 12 л.д. 106-108, 123-127), протокол N 7 от 26.02.2013 совместного з сед ния н учно-технического совет Министерств природных ресурсов и экологии З б йк льского кр я (т. 12 л.д. 120-122), ответ Министр природных ресурсов и промышленной политики З б йк льского кр я от 26.05.2015 (т. 12 л.д. 104\105) вышеук з нного не опроверг ют.

В справке Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю от 14.06.2011 о деятельности общества в части соблюдения требований законодательства в сфере природопользования и охраны окружающей среды отсутствуют замечания государственного органа в части несоблюдения лицензионного соглашения по складированию песчано-гравийной смеси (т. 12 л.д. 13-73).

Судом первой инстанции также установлено, что материалами дела также подтверждается некорректность определения налоговым органом расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ на основании имеющейся у налогоплательщика информации.

Пленум ВАС РФ в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что применяя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Заявитель, оспаривая правомерность определения стоимости песчано-гравийной смеси, указывает, что налоговым органом расчет произведен не на основании расходов общества, приходящихся на добычу ПГС, а на основании общей суммы затрат общества, связанной как с добычной деятельностью, так и с иными видами деятельности общества, и общей сумы добычи угля и песчано-гравийной смеси в кубических метрах. Все расходы общества отнесены налоговым органом в состав косвенных расходов, связанных как с добычной деятельностью, так и с иной деятельностью (предоставление в аренду помещений, услуги учебно-курсового комбината, распределение электроэнергии, производство, передача и распределение пара и горячей воды). В материалы дела в подтверждение указанных обстоятельств представлены регистры учета косвенных расходов, а также контррасчет стоимости единицы песчано-гравийной смеси с соответствующими пояснениями (т. 10 л.д. 67-172, т. 11 л.д. 1-145).

По результатам проверки контррасчета налоговым органом представлены пояснения, согласно которым доначисленный налог подлежит уменьшению за 2011 год в сумме 1870895 руб., за 2012 год в сумме 1664421 руб. (т. 12 л.д. 131-134). Вместе с тем материалы дела не содержат первичные документы, подтверждающие правильность расчетов, произведенных налоговым органом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства.

Также апелляционный суд не может не принять во внимание и то обстоятельство, что согласно статье 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц. В отчетах 5-ГР обществом отражена добыча песчано-гравийной смеси в 2011 г. - 1868 тыс. м. куб., в 2012 году - 1860 тыс. м. куб. (т. 7 л.д. 9-12). При этом объем добычи по периодам обществом не отражен.

Вместе с тем, налоговый орган по указанным объемам добычи песчано-гравийной смеси доначислил налог на добычу полезных ископаемых только лишь за декабрь 2011 г. и декабрь 2012 г.

Апелляционный суд полагает, что налоговым органом неправомерно для целей исчисления НДПИ количество ПГС определено по результатам календарного года по данным добычи, тогда как должно определяться за соответствующий календарный месяц.

Следовательно, налоговый орган допустил некорректный расчет налога на добычу полезных ископаемых за рассматриваемые налоговые периоды, что недопустимо в силу пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

С учетом изложенного доводы инспекции о том, что указанное обстоятельство прав налогоплательщика не нарушает, поскольку инспекцией за неучтенные налоговые периоды пени доначислены не были, апелляционным судом отклоняются как неправомерные.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 1 июня 2015 года по делу N А78-3907/2015 оставить в обжалуемой части без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.О. Никифорюк В.А. Сидоренко