Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2015 г. N 11АП-10142/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 26 ноября 2015 г. N Ф06-1830/15 настоящее постановление изменено

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Самара

19 августа 2015 г.

Дело N А65-24984/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 августа 2015 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кувшинова В.Е., судей Корнилова А.Б., Холодной С.Т.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Меликян О.В.,

с участием в судебном заседании:

представителей общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" - Хабибуллина И.Н. (доверенность от 10.10.2014 N 186/14.3-14), Богушевича А.В. (доверенность от 14.01.2015 N 236/14.3-15),

представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - Гараниной Э.В. (доверенность от 12.12.2014 N 2.4.-0-19/12433), Сердюковой М.Ю. (доверенность от 05.11.2014 N2.4-0-19/11049), Нуруллиной Л.А. (доверенность от 12.12.2014 N2.4-0-19/12432),

представителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - Красильниковой А.М. (доверенность от 10.08.2015 N 27),

рассмотрев в открытом судебном заседании 12 августа 2015 года в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04 июня 2015 года по делу N А65-24984/2014 (судья Абульханова Г.Ф.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" (ОГРН 1021602510533, ИНН 1651024807) г.Нижнекамск, Республика Татарстан,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г.Казань, Республика Татарстан,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора:

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г.Казань, Республика Татарстан,

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" (далее - заявитель, общество, ООО "ТД" Кама") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением (с учетом уточнения, принятым судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республики Татарстан (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России по КН по РТ) о признании незаконным решения от 30.06.2014 N 3-6 в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по пунктам 1.1.1, 1.2.1, подпункт 1.1.3.1 пункта 1.1.3, соответствующие им суммы пени и штрафы, пункт 1.3. в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме, превышающий 1673 руб. (т.1 л.д.4-39).

Суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (т.1 л.д.1).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.06.2015 по делу N А65-24984/2014 заявленные требования удовлетворены частично.

Суд признал незаконными пункты 1.1.1, 1.2.1 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 30.06.2014 N 3-6, соответствующих им сумм пени и штрафов, а также в части доначисления штрафа по статье 123 НК РФ в сумме превышающей 74 755 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Суд обязал Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" (т.9 л.д.33-41).

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворенных требований и принять по делу новый судебный акт (т.9 л.д.55-72).

Общество апелляционную жалобу отклонило по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Третье лицо отзыв на апелляционную жалобу не представило.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям.

Представитель общества отклонил апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в отзыве.

Представитель третьего лица поддержал апелляционную жалобу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в соответствии с правилами, предусмотренными частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы приведенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее и заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Республики Татарстан проведена выездная налоговая проверка ООО "ТД" Кама" по вопросам правильности и своевременности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 2011 - 2012 года.

По результатам проверки составлен акт от 23.05.2014 N 3-6 (т.2 л.д.81-151, т.3 л.д.1-40).

Рассмотрев материалы проверки и представленные обществом возражения, налоговым органом принято решение от 30.06.2014 N 3-6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности в виде штрафов по статьям 122, 123 НК РФ в общем размере 15 615 685 руб., начислены пени в размере 23 848 320,18 руб., предложено уплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в общей сумме 78131723 руб. (т.1 л.д.44-181).

Обществом, на основании статей 137, 138 НК РФ, указанное решение частично обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС по Республике Татарстан от 08.09.2014 N 2.14-0- 18/021336@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение без изменения.

Общество не согласилось с оспариваемым решением налогового органа и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования частично, правильно применил нормы материального права.

В апелляционной жалобе налоговый орган оспаривает решение суда первой инстанции в части признания незаконными пункты 1.1.1, 1.2.1 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 30.06.2014 N 3-6, соответствующих им сумм пени и штрафов, а также в части доначисления штрафа по статье 123 НК РФ в сумме превышающей 74 755 руб.

Согласно пункту 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации (далее - АПК РФ) право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными принадлежит гражданам, организациям и иным лицам, которые вправе обратиться в арбитражный суд, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частями 4 и 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, ненормативный акт, действия (бездействие) государственного органа могут быть признаны недействительными (незаконными) при наличии одновременно двух условий: в случае, если данные ненормативный акт, действия (бездействие) не соответствуют закону и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа, что судом первой инстанции вынесено решение по делу в незаконном составе.

Суд апелляционной инстанции не установил оснований, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предусматривающих отмену судебного акта.

В отношении пункта 1.1.1. оспариваемого решения налогового органа ( т.1 л.д. 45-84).

Оспариваемым решением налоговым органом из состава расходов по налогу на прибыль исключены затраты, произведенные заявителем в общей сумме 371 567 183,40 руб., при исполнении агентских договоров, в том числе: расходы по хранению продукции до ее отгрузки покупателям в размере 33 191 744,76 руб., расходы по обеспечению покупателей сертификатами в размере 5 502 360 руб., расходы по ошиповке шин в размере 232 865 164,84 руб., транспортные расходы на железной дороге по территории стран СНГ и дальнего зарубежья в размере 50 229 246 руб., автомобильные транспортные расходы по дальнему зарубежью в размере 4 263 087,17 руб., транспортные расходы на железной дороге по территории Казахстана в размере 11 405 024,15 руб., расходы по организации морских перевозок в размере 12 408 366,46 руб., таможенные расходы в размере 13 139 776,11 руб., комиссии за валютный контроль в размере 5 254 706,63 руб., расходы по оплате услуг экспресс-почты в размере 875 181,45 руб., расходы по оплате услуг складов временного хранения на основании того, что данные расходы подлежали возмещению агенту принципалом.

Налоговой инспекцией исключены из состава расходов вышеназванных затрат с указанием на неправомерное занижение налогооблагаемой базы по налгу на прибыль, расходов связанных с реализацией комиссионного товара.

Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 252 НК РФ).

Согласно статье 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Судом первой инстанции установлено, что между заявителем (комиссионер) и ООО "Татнефть-Нефтехимснаб" (комитент) заключены договоры комиссии N 03/2009/3112/01-08 от 31.12.2009 и N 03/2009/3112/02-08 от 31.12.2009 (т. 4 л.д. 4-35).

По условиям указанных договоров:

- (договор N 03/2009/3112/01-08) заявитель обязался по поручению комитента за вознаграждение совершать сделки по реализации автомобильных шин и иной продукции, изготовленной ОАО "Нижнекамскшина" контрагентам (резидентам) на территории Российской Федерации. Пунктами 2.2.4, 4.1 договора установлена обязанность комитента возмещать комиссионеру документально подтвержденные и принятые комитентом расходы, понесенные в связи с исполнением поручения по договору, а также за оказанные по договору услуги комитент обязуется выплачивать комиссионеру вознаграждение, размер которого ежеквартально согласовывается между сторонами;

- (договор N 03/2009/3112/02-08) заявитель обязался по поручению комитента за вознаграждение совершать сделки по реализации шинной продукции, произведенной ОАО "Нижнекамскшина", на экспорт в страны СНГ и дальнего зарубежья. Пунктами 3.2.4, 5.1 договора установлена обязанность комитента возмещать комиссионеру документально подтвержденные и принятые комитентом расходы, понесенные в связи с исполнением поручения по договору, а также выплачивать вознаграждение за оказанные услуги, размер которого ежеквартально согласовывается между сторонами.

Дополнительным соглашением от 15.01.2010 между заявителем (комиссионер) и комитентом заключено дополнительное соглашение N 1/10 к договору комиссии N 03/2009/3112/01-08, которым стороны согласовали количество шинной продукции, подлежащей передаче комиссионеру в 2010 году помесячно, и размер подлежащего оплате комитентом комиссионеру вознаграждения.

Из материалов дела видно, что вышеназванные расходы ООО "ТД "Кама", связаны с хранением продукции до ее отгрузки покупателям, по обеспечению покупателей сертификатами, с ошиповкой шин, поставкой продукции до согласованного с покупателем места (по экспортным операциям), декларированием отгрузок продукции на экспорт, хранением на складах временного хранения - 2 433 т.р., валютным контролем, почтовыми расходами, связанными с доставкой корреспонденции, в том числе экспресс-доставкой "от двери до двери".

При этом затраты по названным хозяйственным операциям произведены самим заявителем, а не комитентов - ОАО "Нижнекамскшина", ООО "Татнефть-Нефтехимснаб".

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налоговой инспекции, что данные затраты подлежали возмещению агенту принципалом, поэтому заявитель не обладал правом включения их в расходы, учет при налогообложении налога на прибыль произведен обществом в нарушение пунктов 2.2.4 и 3.2.4 договоров комиссии, статей 44, 252, пункта 9 статьи 270 НК РФ, статей 991,1001 ГК РФ.

Налоговым органом не учтены положения статьи 421 ГК РФ.

Допрошенные в качестве свидетелей работники ООО "Торговый дом "Кама" Добрякова Т.Н., Яруллина А.Ф., Арслангираева Ш.Б., начальник общего отдела бухгалтерии, начальник финансово - экономического управлении, начальник управления финансово-экономического планирования (протоколы допросов N 45 от 30.10.2013, N 63 от 18.12.2013, N 64 от 19.12.2013), при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки, показали, что при формирования сметы расходов в бюджете доходов и расходов ООО "ТД "Кама" на 2010 год, утвержденном директором ООО "Управляющая компания "Татнефть-Нефтехим" заложены все расходы, связанные с исполнением поручения в рамках договора комиссии. При составлении бюджета доходов и расходов учитывался размер комиссионного вознаграждения с учетом всех понесенных расходов, связанных с исполнением поручения по договору комиссии; комиссионное вознаграждение формировалось с учетом включения в него суммы плановых затрат.

Показания вышеназванных свидетелей согласуются с выводами налогового органа, отраженными в акте выездной налоговой проверки от 23.05.2014 от N 3-6 (т. 2 л.д. 92 стр. 12 акта), что со слов вышеназванных свидетелей и из ответа, полученному от ООО "ТД КАМА" на требование от 05.12.2013 N 3-26/16, что размер комиссионного вознаграждения включает в себя все расходы, понесенные комитентом в связи с исполнением поручения по договору комиссии.

Следовательно, учитывая включение налогоплательщиком документально подтвержденных спорных затрат, отвечающих критериям экономической обоснованности (понесены для осуществления деятельности общества, направленной на извлечение прибыли), что не оспаривается налоговым органом, соответствуют требованиям взаимосвязанных норм налогового и гражданского законодательств и правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль (статьи 247, 252 НК РФ и статья 1001 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Судом первой инстанции установлено, что спорные затраты, понесенные заявителем, были направлены на выполнение поручения по договору комиссии, без вышеназванных затрат, невозможно исполнение условий упомянутых договоров комиссии, а именно: совершение комиссионером действий по хранению продукции до ее отгрузки покупателям, по обеспечению покупателей сертификатами, по ошиповке шин, транспортировке продукции и иные, были согласовано сторонами в договорах, контролировалось комитентом по ходу исполнения договора.

Следовательно, комиссионер-заявитель за счет собственных средств совершает действия, не возмещаемых комитентом, не согласованных предварительно (пункт 2.1.5 договора) с последним.

По смыслу пункта 9 статьи 270 НК РФ, в случае если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и соответственно не учитываемые в налоговом учете комитента, то такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ.

Письмами Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/1/743, от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458, от 30.10.2009 N 03-03-06/1/712, разъяснено, что комиссионер в рамках договора комиссии вправе осуществлять расходы, не возмещаемые комитентом, при этом данные расходы комиссионер вправе отнести к расходам при исчислении налога на прибыль.

В силу пункта 5 статьи 31 НК РФ вышеназванные разъяснения Министерства финансов РФ, которым руководствовался налогоплательщик - заявитель, обязательны для исполнения налоговыми органами.

При этом налоговым органом не оспаривается тот факт, что спорные расходы не были учтены в налоговом учете комитента.

Соответственно, исключается двойной учет одних и тех же расходов при исчислении налога на прибыль, в результате которого оба лица (комитент и комиссионер) могли бы получить налоговую выгоду.

Спорные затраты, понесенные заявителем, были направлены на выполнение поручения по договору комиссии, без данных затрат выполнение условий договоров комиссии не состоялось бы.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО "Татнефть-Нефтехимснаб", является учредителем (100 %) ООО "ТД Кама", поэтому на основании пункта 1 статьи 20 НК РФ сделан вывод о взаимозависимости организаций, что по мнению инспекции оказывало влияние на условия и результаты заключенных ими договоров комиссии в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль заявителем, путем отнесения на расходы затрат, не возмещенных комитентом по договорам комиссии.

Доводы налогового органа об аффилированности комитента и комиссионера в силу пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" не могут сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 10 указанного Постановления Пленума ВАС РФ налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таких обстоятельств налоговый орган в ходе налоговой проверки не установил.

Налоговая инспекцией не отрицается факт реальности хозяйственных операций, осуществленных комиссионером в ходе исполнения договоров комиссии, что отражено в оспариваемом решении, подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.

Довод инспекции об отрицательном финансовом результате комитента в 2010 году, также не имеет правового значения, поскольку налоговым органом не ставится под сомнение налоговый учет комитента и обоснованность полученного им убытка, как и тот факт, что в последующем деятельность комитента являлась прибыльной.

Оценив представленные обществом доказательства, суд первой инстанции правильно признал необоснованными доводы инспекции о том, что вознаграждение выплачиваемое комитентом не включает затраты комиссионера на осуществление функций по договору комиссии, так как налоговым органом не учтено то обстоятельство, что комиссионер, получая оплату за реализованную шинную продукцию, перечислял комитенту денежные средства за вычетом всех расходов на осуществление деятельности по договорам комиссии и вознаграждения.

При таких обстоятельствах у комитента отсутствует право требовать возмещения ему расходов, которые учтены комиссионером при расчетах с комитентом, что свидетельствует об обоснованности включения спорных затрат в расходы и влечет удовлетворение требований в данной части заявления.

В отношении пункта 1.2.1 оспариваемого решения налогового органа (т.1 л.д. 144-152).

Основанием доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость в размере 716 400 руб. явились выводы о необоснованном в нарушение пункта 1 статьи 23, статей 172, 173, пункта 2 статьи 171 НК РФ применении вычетов по ставке 18 % по счетам - фактурам, выставленным ООО "Соэкс-Татарстан" за услуги по проведению экспертизы по определению страны происхождения на продукцию экспортируемую заявителем, подлежавший налогообложению по статье 164 НК РФ по ставке 0% (т.4 л.д.123-134).

Судом первой инстанции установлено и налоговым органом не оспаривается, что 11.12.2009 между заказчиком - ООО "ТД КАМА" и исполнителем - ООО "СОЭКС-ТАТАРСТАН" заключен договор N 049-20/10 по условиям которого последний принимает обязательства по проведению экспертизы и определению страны происхождения на продукцию, отправляемую заказчиком в страны ближнего и дальнего зарубежья по внешнеэкономическим контрактам, по заявкам заявителя.

Заявителем в подтверждение правомерности заявленных вычетов по ставке 18 % на налоговую проверку и суд представлены счета - фактуры, исполнительный акт соответствующие требованиям статье 169 НК РФ, свидетельствующие о том, что исполнителем, зарегистрированным в Межрайонной ИФНС N 18 г. Казани, расположенным по адресу: г. Казань, ул. Пушкина, 18, договор исполнен в России, счета-фактуры (строка 7) выставлены заказчику с учетом налоговой ставки 18 % (т. 4 л.д. 135- 169).

Суд первой инстанции правомерно согласился с доводами заявителя о том, что организация заключившая сделку находится на территории Российской Федерации, услуга оказана на территории РФ, следовательно, местом реализации услуг признается территория РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Налоговым органом не оспаривается реальность хозяйственных операций между участниками сделки и соответствие документов первичного бухгалтерского учета для применения ставки 18 % со ссылкой, что хозяйственные операции подлежат налогообложению по ставке 0%, поскольку спорные услуги, непосредственно связаны с экспортом товаров в страны ближнего и дальнего зарубежья.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом ставки налога на добавленную стоимость, применяемые к таким операциям установлены статьей 164 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы.

При этом к иным работам (услугам), при реализации которых применяется налоговая ставка 0 процентов, относятся работы (услуги), подобные организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Таким образом, услуги по оформлению сертификатов происхождения товара не относятся к перечисленным работам (услугам), и налогообложение НДС по ставке в размере 0 процентов в отношении услуг по оформлению и удостоверению сертификатов происхождения нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, исполнитель (поставщик) услуг по проведению экспертизы по определению страны происхождения на продукцию правомерно, в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ, выставил заявителю счета-фактуры со ставкой 18 процентов за оказанные услуги, а у исполнителя отсутствовали основания не уплачивать НДС, выставленный и уплаченный заявителем.

Данная позиция подтверждается Письмами Минфина России от 27.04.2009 N 03-07-08/98 и от 22.12.2009 N 03-07-08/267 и согласуется с постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1885-11 по делу N А40-26979/10-20-196.

Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 22.12.2009 N 03-07-08/267 разъяснено, что указанной статьей 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов в отношении услуг по определению страны происхождения товаров и удостоверению сертификатов происхождения товаров не предусмотрено. Поэтому указанные услуги на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться вышеназванным письмом Министерства финансов Российской Федерации по вопросу применения ставки налога в отношении спорных услуг по проведению экспертизы для оформления сертификатов происхождения, сертификатов формы СТ-1, сертификатов формы "А", по сделке заключенной заявителем с ООО "Соэкс-Татарстан".

Вышеупомянутые письма Минфина РФ обязательны к исполнению налоговым органом, поэтому судом принимаются доводы заявителя, что при применении вычетов он руководствовался разъяснениями Минфина РФ, нормами налогового законодательства, что влечет удовлетворение требований заявителя в данной части заявления.

Ссылка налогового органа на то, что наличие сертификата происхождения товара является необходимым условием для помещения товара под таможенный режим экспорта, необоснованна.

В соответствии с пунктом 2 статьи 131 и подпункта 2 пункта 1 статьи 149 Таможенного кодекса Российской Федерации для осуществления выпуска товара в таможенный орган необходимо представить лицензии, сертификаты, разрешения и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности или в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

В силу пункта 37 Приказа ФТС России от 04.09.2007 N 1057 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации" в графе 44 ГТД указываются сведения о документах и сведениях, представляемых в налоговый орган одновременно с ГТД, подтверждающих заявленные сведения о каждом товаре, в том числе под номером 6 указываются номера и даты выдачи разрешительных документов (сертификатов, разрешений и других документов, за исключением документов, указываемых под номером 1 в этой графе), подтверждающих соблюдение установленных законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности запретов и ограничений при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации.

К таким сертификатам, в частности, относятся фитосанитарный сертификат, сертификат качества, подтверждающий качество зерна и продуктов его переработки и др. в соответствии с Приказом ФТС России от 25.04.2007 N 536 "Об утверждении перечня документов и сведений, необходимых для таможенного оформления товаров в соответствии с выбранным таможенным режимом".

Таким образом, проведению экспертизы по определению страны происхождения на продукцию к таким документам не относится, а, следовательно, в ГТД на экспортируемый товар (автошины) не указываются.

Согласно Приказу ФТС России от 25.04.2007 N 536 при таможенном оформлении товара, вывозимого в таможенном режиме экспорта, представление сертификата происхождения товара не требуется.

Судом первой инстанции установлено, что при оказании услуг заявителю и выставлении счета-фактуры исполнитель не может знать, вывезен товар в таможенном режиме экспорта или нет, и будет ли он вывозиться за таможенную территорию Российской Федерации.

В нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не представил доказательств, опровергающих данный вывод.

Суд первой инстанции правильно указал, что исполнитель не заключает договоры по организации перевозок и не оказывает комплекс услуг, связанных с перевозками, или подобными транспортировке, погрузке, выгрузке и прочее, то оказываемые им услуги не подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Таким образом, заявитель и ООО "Соэкс-Татарстан", при совершении сделки не располагали и не могли располагать документами, позволяющими применять налоговую ставку 0 процентов, в связи с чем были не вправе претендовать на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов, принятую налогоплательщиком правомерно к вычету, что влечет удовлетворение требований заявителя в данной части требований.

В порядке статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом не представлено суду доказательств, что на дату выставления ООО "Соэкс-Татарстан" заявителю счетов-фактур за оказанные услуги по проведению экспертизы по определению страны происхождения на продукцию, что вывозимый товар был помещен под таможенный режим экспорта.

Данное обстоятельство не исследовано инспекцией и при проведении выездной налоговой проверки, не отражено в пункте 1.2.1 оспариваемого решения, решении вышеназванного налогового органа с исследованием временных грузовых таможенных деклараций по каждой операции, совершенной с исполнителем, которым проведена экспертиза по определению страны происхождения на продукцию, с выставлением счетов-фактур с выделенным НДС.

Судом первой инстанции правомерно отклонил доводы инспекции, что услуги по проведению экспертиз по определению страны происхождения товаров напрямую связаны с экспортом товаров, в связи с чем они подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов со ссылками на постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6269/08; постановление ФАС ВВО от 15.03.2010 по делу N А29-872/2009, имеющими иные обстоятельства по делу.

Налоговым органом в обоснование довода об отнесении спорных услуг к экспортным операциям и необходимости применения заявителем льготы по ставке 0 % вместо применения вычетов по входному НДС по ставке 18%, предъявленных ООО "Соэкс-Татарстан" на территории России за услуги по проведению экспертизы по определению страны происхождения на продукцию, в суд первой инстанции не представлено доказательств включения заявителем в контракты на поставку экспортируемого товара сумм налога предъявленного исполнителем (т.6 л. д. 12-24).

Суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового в данной части.

В отношении привлечения общества по статье 123 НК РФ.

Основание привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 149 510 руб. (уменьшен в два раза, с применением статей 112, 114 НК РФ (т.1 л.д.171-173, 177-178), явились выводы налогового органа о необоснованном в нарушение статей 24, 210, 226, 231 НК РФ несвоевременном перечислении сумм налога на доходы физических лиц за период 2010-2012 года, подлежавших перечислению налоговым агентом.

На основании статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты).

Согласно пункту 5 статьи 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей нести ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 123 НК РФ установлено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При применении налоговых санкций судом или налоговым органом, рассматривающим дело, устанавливаются и учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 4 статьи 112 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

В силу пункта 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

При оценке действий налогоплательщика (налогового агента) по уменьшению налоговых санкций суду необходимо учитывать выводы Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, согласно которым при рассмотрении вопроса о налоговой ответственности необходимо исходить из таких принципов, как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость, также вытекающих из статей 6, 19, 55 и 57 Конституции Российской Федерации принципов налогообложения, таких, как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Судом первой инстанции установлено, сторонами не оспаривается с отражением налоговым органом в оспариваемом решении об отсутствии у налогового агента на момент проведения проверки и по состоянию на 31.12.2012 задолженности по спорному налогу с указанием платежных поручений, по которым произведено перечисление уплаченного налога за декабрь 2012 года в январе 2013 года платежными поручениями N 35 от 11.01.2013, N 36 от 11.01.2013 N 60 от 11.01.2013, N 368 от 05.02.2013, N 369 от 05.02.2013.

Сумма несвоевременно перечисленного налога составила 299 021 руб., в том числе, по срокам уплаты 11.08.2011, 11.05.2012, 11.12.2012.

При этом срок привлечения к налоговой ответственности за период с 11.01.2011 - 30.06.2011 истек, поэтому инспекцией налоговые санкции исчислены начиная с 01.07.2011 и уменьшены в 2 раза на основании статей 112, 114 НК РФ с указанием наличия смягчающих вину ответственность - признание факта и отсутствие умысла на совершение правонарушения.

Подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, бесспорно смягчающие ответственность правонарушителя.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ, суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность иные обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика приведен в статье 112 НК РФ.

Указанный перечень не является исчерпывающим и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность и иные обстоятельства, круг которых не ограничен. Требования о наличии причинной связи между смягчающими обстоятельствами и совершенным правонарушением указанной нормой не установлены. В связи с чем суд может признать смягчающими и обстоятельства, не находящиеся в причинно-следственной связи с совершенным правонарушением.

Суд первой инстанции, оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, руководствуясь статьями 112, 114 НК РФ, правомерно признал возможным учесть в качестве смягчающих ответственность обстоятельств, не установленных налоговым органом - совершение правонарушения впервые, незначительный период просрочки (1-2 дня) перечисления удержанных у налогоплательщиков денежных средств, что не нарушило баланс публичных и общественных интересов, поскольку инспекцией применена мера обеспечения обязательства в виде начисления пени по статье 75 НК РФ за нарушение срока перечисления налога в сумме 1 673, 16 руб.

Таким образом, суд первой инстанции, установив смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, правомерно признал возможным уменьшить размер штрафа по статье 123 НК РФ до 74 755 руб., признав недействительным оспариваемое решение по данному эпизоду в сумме превышающей названную сумму.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

При вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции всесторонне, полно и объективно исследовал материалы дела, дал им надлежащую оценку и правильно применил нормы права. Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, судебное решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины, госпошлина инспекцией в федеральный бюджет не уплачивается.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04 июня 2015 года по делу N А65-24984/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Е. Кувшинов

Судьи

А.Б. Корнилов С.Т. Холодная