Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2015 г. N 18АП-8323/15

г. Челябинск

21 августа 2015 г.

Дело N А07-384/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 августа 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузнецова Ю.А.,

судей Баканова В.В. и Малышевой И.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Шелонцевой Т.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.05.2015 по делу N А07-384/2015 (судья Давлеткулова Г.А.).

В заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан - Герасимова И.А. (доверенность N 02д от 12.01.2015), Ульмаскулов А.Ф. (доверенность N 44д от 13.02.2015).

14.01.2015 в Арбитражный суд Республики Башкортостан обратилось общество с ограниченной ответственностью "Строительно - монтажный участок - 4" (далее - плательщик, общество, заявитель, ООО "СМУ-4") с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 107С от 12.09.2014 в части начисления обществу налога на прибыль - 1 348 377 руб., налога на добавленную стоимость (далее -НДС) - 403 341 руб., пени - 825 606 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и взыскания штрафа - 40 778 руб.

После получения акта выездной проверки обществом представлены уточненные декларации по НДС за 1, 2, 3 кварталы 2011 года, в которых увеличена база налога с учетом обстоятельств, установленных выездной проверкой, которые плательщик не оспаривает. Одновременно к вычету представлены счета - фактуры, которые не исследовались в ходе проверки, после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция признала их достоверность, но отнесла к различным налоговым периодам (кварталам), учитывая даты, указанные в документах.

По первому кварталу 2011 года при заявленном вычете в 550 883 руб. инспекция приняла вычет только на 152 542 руб. по счету - фактуре N 1 от 31.03.2011 от ООО "Антей". Разница в 398 341 руб. оценена как налоговая недоимка. Иные счета-фактуры, датированные 1 кварталом 2011 года, отсутствовали.

По второму кварталу 2011 года при заявленном вычете 367 222 руб. к вычету приняты 12 счетов-фактур с датами "апрель - май" на сумму 679 656 руб.

В третьем квартале 2011 года при указанном в декларации дополнительном вычете в 157 542 руб. принят вычет в 152 542 руб. по счету - фактуре N 5 от 13.07.2011, недоимка составила 4 999,86 руб.

К четвертому кварталу отнесены два счета-фактуры N 4 от 13.10.2011 и N 1520 от 23.11.2011 на общую сумму 93 243 руб.

Сделан вывод о неосновательном заявлении вычета по НДС за 1 квартал 2011 года на 398 341 руб. и за 3 квартал 2011 года - 4 999,86 руб. и занижении вычетов 2 и 4 кварталов 2011 года на 405 668 руб. с учетом вновь дополнительно представленных счетов - фактур.

Не учтено, что в книге покупок за 2 квартал 2011 года ошибочно учтены счета - фактуры по товарам на сумму 2 611 232 руб. (НДС - 398 341 руб.) приобретенным в 1 квартале 2011 года и подлежащим учету в этом периоде. При подаче жалобы в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан представлены уточненные сведения, где ошибка устранена - спорная сумма "сторнирована" из показателей 2 квартала и перенесена в 1 квартал.

В 3 квартал перенесен вычет по счету - фактуре N 20 от 15.04.2011 ООО "Зауралье", который датируется 2 кварталом 2011 года, что не является нарушением, т.к. налоговое законодательство не запрещает учитывать вычеты в более поздних налоговых периодах.

С учетом внесенных в декларации изменений основания для начисления НДС, пени и штрафа отсутствуют (т.1 л.д.3-22, т.5 л.д.1-12).

Налоговый орган заявленные требования не признал, сослался на обстоятельства, установленные актом проверки, указал, что плательщик не подтвердил заявленные вычеты (т.3 л.д.56-75).

Решением суда от 27.05.2015 требования удовлетворены частично, решение признано недействительным в части начисления налога на прибыль 1 348 377 руб., НДС - 403 341 руб., соответствующих пени и штрафов.

Сделан вывод о том, что налоговый орган не опроверг правомерность применения вычетов, принятия материалов на учет и их использование в предпринимательской деятельности.

Заявитель в уточненной налоговой декларации "сторнировал" сумму НДС в 398 340,93 руб., указал, что товарные операции и счета - фактуры относятся к первому кварталу 2011 года и должны быть учтены в этом налоговом периоде. Уменьшение суммы НДС за 2 квартал подтверждено дополнительными листами покупок за 1 и 2 кварталы 2011 года (т.5 л.д.20-27).

К 2 кварталу отнесены вычеты по счетам - фактурам N 4 от 13.10.2011 - 76 271,33 руб. и N 1520 от 23.11.2011 - на 16 962,71 руб. К третьему кварталу дополнительным листом отнесен вычет по счету - фактуре N 20 от 15.04.2011 на 152 542,37 руб. (т.5 л.д.17).

Сторнирование (уменьшение) суммы налоговых вычетов на 398 340,93 руб. и 4 998,86 руб. без предоставления дополнительного пакета документов признано обоснованным (т.6 л.д. 56-72).

03.07.2015 от инспекции поступила апелляционная жалоба об отмене судебного решения.

23.07.2015 поступил отказ от апелляционной жалобы в части начисления налога на прибыль 1 348 377 руб., НДС - 4 999,86 руб., соответствующих пени и штрафа. Решение инспекции в этой части отменено Федеральной налоговой службой Российской Федерации.

Решение суда обжалуется только в части признания недействительным начисления НДС за первый квартал 2011 года - 398 340,93 руб., соответствующих пени и штрафа. Судом не дана надлежащая правовая оценка представленным доказательствам, обстоятельствам, установленным налоговой проверкой.

По результатам выездной проверки установлен неполный учет налоговой базы (реализации), что отражено в акте выездной налоговой проверки, врученной плательщику.

23.06.2014 плательщик после ознакомления с актом проверки представил уточненные декларации за 1, 2 и 3 кварталы 2011 года, в которых увеличил сумму реализации с учетом выводов налоговой проверки, а также увеличил размер налогового вычета, представив счета - фактуры, которые не исследовались в ходе проверки на ту же сумму (1 077 973,71 руб.).

Проведя дополнительные мероприятия налогового контроля, инспекция признала достоверность дополнительных документов и приняла вычеты 1- 4 кварталов 2011 года согласно дат выставления счетов - фактур. В частности, в первом квартале при заявленном вычете в 550 883 руб. счетом - фактурой подтверждено 152 542 руб., не подтверждено 398 340,93 руб. В третьем квартале при заявленном вычете в 157 542 руб. подтверждено 152 542 руб., не подтверждено 4 998,86 руб.

Вместе с жалобой в Управление плательщик представил расчет, где "сторнировал" суммы вычетов - перенеся их из 2 квартала в 1, из 4 в 3. Суд первой инстанции признал правильность действий плательщика, что является нарушением налогового законодательства. Не учтены существенные обстоятельства:

- не установлены достоверно налоговые обязательства 2 квартала 2011 года. В первоначальной декларации заявлен вычет в 1 595 258 руб., в дополнительной - 674 655,06 руб., "сторнировано" в 1 квартал 398 341 руб., итоговая сумма составила 1 871 542,06 руб.

В уточненной декларации от 23.06.2014 указан вычет в сумме 1 962 480 руб., что на 90 907,94 руб. больше, чем в вышеприведенном расчете. Суд не дал оценки этому обстоятельству,

-вычет по счетам - фактурам N 4 от 13.10.2011 в сумме 76 271,33 руб. и N 1520 от 23.11.2011 в сумме 16 962,71 руб. не может быть отнесен к 2 кварталу, т.к. хозяйственные операции совершались в октябре - ноябре 2011 года, что подтверждается товарными накладными,

-п.п.1 и 2 п.1 ст. 146 НК РФ возмещение НДС производится при условии подачи декларации до истечения трех лет после окончания соответствующего налогового периода, т.е. установлен предельный срок для представления уточненных налоговых деклараций.

Налоговый период 1 квартала 2011 года закончился 31.03.2011 года, и уточненная декларация за этот период может быть подана не позднее 31.03.2014. В инспекцию она представлена 23.06.2014 с пропуском установленного срока, и указанные в ней изменения налоговой базы не должны приниматься во внимание.

Плательщик в отзыве возражает против апелляционной жалобы, ссылается на обстоятельства, установленные судебным решением. Представители общества в судебное заседание не явились, о дате и времени рассмотрения уведомлены, суд определил рассмотреть дело без не явившихся лиц.

При отсутствии возражений сторон пересмотр дела производится в пределах оснований, указанных в апелляционной жалобе.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, выслушав инспекцию, установил следующее.

ООО "СМУ-4" зарегистрировано в качестве юридического лица свидетельством от 26.01.2006 (т. 3 л.д.38-47), состоит на налоговом учете по месту регистрации, является плательщиком налогов и сборов.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка, составлен акт N 61С от 23.05.2014, где установлена неполная уплата НДС ввиду занижения налоговой базы за 2011 год в сумме 1 212 851 руб., в том числе, в 1 квартале - 552 666 руб., 2 квартале 367 736 руб., в 3 квартале 292 449 руб. (т.1 л.д.90-189).

23.06.2014 обществом представлены уточненные декларации по НДС с дополнительными листами покупок и счетами - фактурами, которые не исследовались в ходе проверки (т.4 л.д. 13-16, 17-27).

12.09.2014 вынесено решение N 107С о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, предложено уплатить недоимку по НДС и налогу на прибыль, начислено пени, не приняты расходы, которые признаны неподтвержденными.

Указано, что обществом представлены уточненные декларации по НДС за 1-3 кварталы 2011 года с дополнительными суммами вычетов - за 1 квартал - 550 883 руб., 2 квартал - 367 222 руб.. 3 квартал - 157 542 руб., всего на 1 075 647 руб., накладные и счета - фактуры переданы 30.06.2014 при рассмотрении результатов проверки (т.2 л.д.125-список).

Право на применение вычетов подтверждено в ходе встречных проверок, где счета - фактуры распределены по налоговым периодам, установлено, что заявленные вычеты 1 квартала подтверждены только на 152 542 руб., второго квартала - на 1 962 480 руб., третьего квартала на 152 542 руб. Неосновательно предъявлен вычет в 1 квартале - 398 341 руб., в третьем квартале - 4 999, 86 руб. (т. 2 л.д.5-151).

В апелляционной жалобе в Управление плательщик указал, что в книге покупок за 2 квартал 2011 года ошибочно учтены счета - фактуры на сумму 2 611 323 руб. (НДС - 398 341 руб.) на товары, приобретенные в 1 квартале 2011 года, ошибка исправлена в уточненной декларации, в которой произведено "сторнирование".

Вычет по счету - фактуре N 20 от 15.04.2011 отнесен к налоговому периоду 2 квартала 2011 года, указано, что последующее предъявление вычета в 3 квартале не является нарушением (т.3 л.д.16).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республики Башкортостан (далее - управление, вышестоящий налоговый орган) N 484/17 от 22.12.2014 решение инспекции части оставлено в силе, доводы плательщика не приняты ввиду истечения 3-х летнего срока для внесения изменений в налоговые декларации (т. 3 л.д.22-37).

В материалах дела находятся представленные для подтверждения налогового вычета счета - фактуры и корреспондирующие им товарные накладные, даты которых совпадают (т.4).

В ходе встречной проверки ООО "Антей" представило товарные накладные, счета - фактуры N 1 от 31.03.2011, N 2 от 15.04.2011, N 5 от 13.07.2011, N 4 от 13.10.2011, платежные поручения в которых даты и суммы совпадают с документами, которые представлялись плательщиком. Документы отражены в книгах покупок соответствующих месяцев (т.3 л.д.142- 158).

По мнению подателя апелляционной жалобы - инспекции суд первой инстанции не дал правовой оценки незаконности действий плательщика, который в уточненной декларации перенес вычеты, относящиеся к налоговому периоду 2 квартала 2011 года в первый квартал, декларирование произведено за пределами 3-х годичного срока.

Суд первой инстанции пришел к выводу о законности действий общества.

Суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса, вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговое законодательство перечисляет условия, при которых наступает право на налоговый вычет - представление счетов - фактур, реальность расходов, оприходования товаров и добросовестность действий плательщика.

По ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается как квартал. Это значит, что налогооблагаемая операция должна быть совершена в отчетном квартале.

Плательщик в уточненной декларации перенес (сторнировал) вычеты ранее указанные в декларации за 2 квартал 2011 года в налоговый период 1 квартала 2011 года, объясняя это исправлением ошибки, утверждает, что налогооблагаемые операции совершены в 1 квартале 2011 года.

Учитывая, что обязанность доказывания права на применение налоговых вычетов возлагается на плательщика, он обязан подтвердить совершение спорных товарных операций в 1 квартале 2011 года.

Представленные в подтверждение вычетов счета - фактуры имеют даты выставления, корреспондирующие им накладные на отпуск товаров совпадают по датам с датами счетов - фактур. В ходе встречных проверок продавцы представили первичные документы с теми же датами, учли сделки в книгах продаж соответствующих месяцев. К первому кварталу может быть отнесена только счет - фактура N 1 от 31.03.2011, выставленная ООО "Антей", с суммой налога 152 542,37 руб. (т.4 л.д.86), товарная накладная N 2 от 31.03.2011 (т.4 л.д.90). Остальные счета - фактуры и товарные накладные, исходя из дат составления, отражают товарные операции, совершенные в последующие кварталы 2011 года, и какие - либо доказательства, позволяющие их отнести к сделкам совершенным в 1 квартале, отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии законных оснований для учета спорных налоговых вычетов в налоговой базе 1 квартала 2011 года, в связи с чем отказ налогового органа в принятии налогового вычета на 398 341 руб., соответствующих пени и штрафа является законным.

Уточненная налоговая декларация с изменением размера налогового вычета за первый квартал 2011 года представлена 23.06.2014.

По п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пунктах 27-28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 33 от 30.05.2014 "О некоторых вопросах возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указано, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

При применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Учитывая, что датой окончания налогового периода 1 квартала 2011 года является 31.03.2014, то уточненная декларация подана с нарушением установленного срока и ее данные не должны приниматься во внимание.

По ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции является неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, в связи с чем судебное решение в обжалуемой части подлежит отмене.

Не установлены нарушения, перечисленные в ч. 4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.05.2015 по делу N А07-384/2015 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан N 107С от 12.09.2014 о начислении налога на добавленную стоимость 398 341 руб., соответствующих пени и штрафов.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "СМУ-4" в этой части отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Ю.А. Кузнецов

Судьи

В.В. Баканов И.А. Малышева