Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2015 г. N 09АП-23064/15 (ключевые темы: иностранные организации - лекарственные средства - регистрационное удостоверение - головное подразделение - клинические исследования)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2015 г. N 09АП-23064/15

г. Москва

21 августа 2015 г.

Дело N А40-146032/14

Резолютивная часть постановления объявлена 04 августа 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 августа 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Е.А. Солоповой

Судей Р.Г. Нагаева, М.В. Кочешковой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Д.С. Сербиным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2014

по делу N А40-146032/14, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению Иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) (ИНН 9909033419; 125284, г. Москва, ул. Беговая, д. 3, стр. 1)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве (ОГРН 1047710090658; 125373, г. Москва, Походный пр-д, вл. 3, корп. 1)

о признании недействительным решения; обязании возвратить излишне уплаченный налог

при участии в судебном заседании:

от Иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) - Самохвалова С.С. - по дов. от 22.07.2015; Иванова А.В. по дов. от 22.07.2015; Боженков В.Н. по дов. от 22.07.2015

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве - Опанасюк В.В. по дов. N 05/126 от 14.01.2015; Сокорова Е.В. по дов. N 05/23 от 22.12.2014; Клещенок А.В. по дов. N 05/119 от 07.11.2014

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2014 признано недействительным по заявлению Иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) (далее - заявитель, Иностранная организация) решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 31.12.2013 N 696 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 09.04.2014 N 21-19/035112@); инспекция обязана возвратить заявителю из соответствующих бюджетов суммы излишне взысканных налога, пеней, штрафа в размере 129 120 771 руб. с начислением и уплатой процентов за период с 06.05.2014 по 26.11.2014 в размере 5 982 890,52 руб. (всего возврат с процентами на сумму 135 103 661,52 руб.) в порядке, установленном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с принятым решением, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, отказать в удовлетворении требований общества.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на неправильное применение судом норм материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу Иностранная организация просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители инспекции поддержали доводы и требования поданной апелляционной жалобы, представители Иностранной организации возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что решение Арбитражного суда города Москвы от 31.12.2014 подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная проверка Иностранной организации в рамках деятельности его обособленного подразделения в Российской Федерации за 2009-2011, по результатам которой составлен акт и 31.12.2013 вынесено решение N 696 (том 1 л.д. 92-139), которым Иностранной организации доначислены недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 83 221 395 руб., пени в сумме 26 559 168 руб. и штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 16 644 278 руб.

Решением УФНС России по г. Москве от 09.04.2014 N 21-19/035112@ решение инспекции изменено в части доначисления Иностранной организации налога на прибыль в сумме 121 868 руб., пеней в сумме 37 231 руб. и штрафа в сумме 24 373 руб.

В качестве основания для доначисления сумм налога на прибыль, начисления пеней и штрафа послужил вывод инспекции о допущенном Иностранной организацией нарушении положений пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации при формировании налоговой базы в связи с осуществлением деятельности подготовительного или вспомогательного характера в пользу третьих лиц без вознаграждения.

Спор по данному делу касается вопроса о том, в чьих интересах производилась деятельность вспомогательного характера и, соответственно, возникла ли у Иностранной организации предусмотренная пунктом 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению налоговой базы и уплате налога.

Иностранная организация, обжалуя решение инспекции по данному вопросу, указывает на следующее.

Иностранная организация "АстраЗенека ЮК Лимитед (Великобритания) осуществляющая деятельность в Российской Федерации через Московское представительство в 2009-2011 осуществляла реализацию лекарственных препаратов для медицинского применения на территории Российской Федерации по договорам с ООО "АстраЗенека Фармасьютикалз" и ЗАО "Р-Фарм". Согласно Положению о Московском представительстве, последнее осуществляло в Российской Федерации следующую деятельность: организацию и контроль за проведением семинаров, симпозиумов, выставок и проведение исследований рынка; регистрацию лекарственных препаратов для медицинского применения заявителя; организацию и контроль за проведением клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения; иную административную деятельность.

Иностранная организация указывает, что Московское представительство не реализовывало продукцию Иностранной организации, а также не оказывало каких либо услуг третьим лицам, как российским, так и иностранным компаниям. Деятельность представительства велась в интересах заявителя и полностью финансировалась им.

Указанную выше деятельность Московского представительства, Иностранная организация расценивала в качестве подготовительной и вспомогательной деятельности в отношении деятельности головного офиса Иностранной организации по производству, закупке и последующей оптовой реализации продукции. Налоговый орган не оспаривает, что Московское представительство вело деятельность подготовительного и вспомогательного характера в пользу Иностранной организации, не приводящую к образованию постоянного представительства в отношении части лекарственных препаратов, разработчиком и правообладателем товарных знаков на которые является Иностранная организация.

В отзыве на жалобу инспекции Иностранной организацией дополнительно указывается, что у нее имеется собственный, очевидный интерес в каждом направлении деятельности представительства; интерес третьих лиц в действиях представительства/оказание услуг в адрес третьих лиц со стороны представительства не доказаны инспекцией; при наличии собственного интереса Иностранной организации в действиях представительства, любые побочные интересы любых третьих лиц (удовлетворение которых не является целью представительства) не имеют правового значения при решении вопроса о возникновении постоянного представительства Иностранной организации; расчет налоговых обязательств, осуществленный инспекцией в решении инспекции, противоречит требованиям закона. У Иностранной организации отсутствует обязанность уплатить суммы налога на прибыль, доначисленные решением инспекции.

Суд первой инстанции согласился с позицией Иностранной организации. Суд, удовлетворяя требования Иностранной организации, пришел к следующим выводам:

- представительство не ведет на территории Российской Федерации какую-либо предпринимательскую деятельность и, соответственно, не получает какого-либо дохода от предпринимательской деятельности, не оказывает услуг и не выполняет работ для третьих лиц, в том числе для иностранных организаций "АстраЗенека АБ" (Швеция), "Ай-Пи-Ар Фармасьютикалс Инк" (Пуэрто-Рико) и "Бристол-Майерс Сквибб Компани" (США), не получает денежных средств от третьих лиц, в том числе от иностранных организаций. При этом, "АстраЗенека Р энд Д Чарнвуд" не являлось самостоятельным юридическим лицом, а являлось подразделением Иностранной организации, занимающимся разработками, исследованиями и непосредственным производством лекарственных препаратов;

* деятельность представительства Иностранной организации на территории Российской Федерации, связанная с организацией рекламы, семинаров и выставок, исследованию рынка лекарственных препаратов, осуществляются представительством в интересах Иностранной организации, а не в интересах иных иностранных организаций. Иные иностранные организации (в том числе, указанные инспекцией в решении) не реализуют спорные лекарственные препаратов на территорию Российской Федерации, а, следовательно, не заинтересованы в ведении представительством в Российской Федерации рекламной и маркетинговой деятельности в отношении спорных лекарственных препаратов, что подтверждается письмами иностранных организаций - "АстраЗенека АБ" (Швеция) (т. 4 л.д. 114-115) и "Ай-Пи-Ар Фармасьютикалс Инк" (Пуэрто-Рико) (т. 4 л.д. 116-117);

- регистрация спорных лекарственных препаратов является законодательно установленной обязанностью Иностранной организации и, соответственно, осуществляется Московским представительством для и в ее интересах. Иные иностранные организации не реализуют спорные лекарственные препараты на территорию Российской Федерации, в этой связи данные иностранные организации не заинтересованы и не имеют необходимости в получении регистрационных удостоверений лекарственного препарата для медицинского применения. Получение представительством регистрационных удостоверений лекарственного препарата для медицинского применения по части лекарственных препаратов на имя "АстраЗенека АБ" (Швеция) явилось следствием требований законодательства, согласно которому обратиться за получением регистрационного удостоверения в государственный орган может только компания-разработчик или иное уполномоченное ею лицо;

- участие в спорных клинических исследованиях является законодательно установленной обязанностью Иностранной организации для возможности реализации спорных лекарственных препаратов на территорию Российской Федерации и, соответственно, осуществляется Московским представительством для и в интересах головного офиса Иностранной организации. Иностранная организация организовывала и производила контроль за проведением клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения в собственных интересах с целью возможности последующей регистрации лекарственных препаратов и их реализации на территорию Российской Федерации, и именно она становилась обладателем прав на результаты исследований и не передавала их каким-либо третьим лицам (за исключением государственных органов).

В апелляционной жалобе инспекция оспаривает указанные доводы Иностранной организации и выводы суда первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции находит доводы инспекции обоснованными с учетом следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 247, пунктом 2 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации для иностранных организаций налоговая база по налогу на прибыль определяется в размере полученной ими прибыли через постоянные представительства, действующие на территории Российской Федерации, где под постоянным представительством понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную в том числе с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Пунктом 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, то налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Оценив повторно представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами инспекции о допущенном Иностранной организацией в 2009-2011 нарушении положений пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации при формировании представительством налоговой базы в связи с осуществлением деятельности подготовительного или вспомогательного характера в пользу третьих лиц без вознаграждения.

Доводы Иностранной организации о том, что положения пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации противоречат Конвенции между Российской Федерацией и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества", отклоняются судом апелляционной инстанции. Положения пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены законодателем в соответствии со ст. 7 указанной Конвенции и содержат методику определения прибыли иностранных организаций, ведущих в странах, в которых расположены их постоянные представительства, коммерческую (предпринимательскую) деятельность в пользу третьих лиц без получения вознаграждения. Пункт 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации содержит такую методику (налоговой базой является 20% от расходов представительства связанных с вспомогательной подготовительной деятельностью а пользу третьих лиц) поскольку прямым способом прибыль таких лиц определить невозможно. Рассматриваемая норма не влечет дополнительного налогообложения для иностранных организаций.

В рамках проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что Иностранная организация "Астразенека ЮК Лимитед" (Великобритания) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через Московское представительство. Согласно регистрационным документам, Иностранной организацией на территории Российской Федерации, заявлен следующий вид деятельности - исследование и маркетинг в области фармацевтической продукции. Учредителем иностранной организации Астразенека ЮК Лимитед" является "Астразенека Групп ПЛС" (Великобритания), доля участия в акционерном (уставном) капитале -100 %.

В соответствии с положением о Московском представительстве "АстраЗенека ЮК Лимитед", представительство создается в г. Москве для следующих целей:

1. эффективная помощь иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) в выполнении договоров о сотрудничестве в области торговли, экономики, финансов и в других областях;

2. изыскание возможностей для дальнейшего развития сотрудничества, расширения обменов экономической, коммерческой и технологической информацией и развитие торговых и экономических связей с российскими организациями и учреждениями;

3. способствование торговым и другим операциям иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания), включая внедрение последних мировых достижений в области технологии, импорт современных товаров и оборудования и оказания технических услуг;

4. конкретные виды деятельности, осуществляемые периодически, определяются Главой Представительства и решениями иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания).

Согласно пояснительным запискам к годовому отчету о деятельности Московского представительства "АстраЗенека ЮК Лимитед" в Российской Федерации за период 2009-2011 (т. 3 л.д. 1-147), заявитель в проверяемом периоде осуществлял подготовительно-вспомогательную деятельность в пользу головного офиса, а именно:

* регистрацию медицинских препаратов головной компании в органах здравоохранения Российской Федерации;

* организацию и контроль за проведением клинических исследований;

* организацию и контроль за проведением семинаров, симпозиумов, выставок;

* проведение исследований рынка;

* информационное и консультационное обслуживание головного офиса.

Инспекцией в ходе анализа истребованных от Иностранной организации документов установлено, что Московское представительство организовывало и осуществляло контроль за проведением клинических исследований в отношении лекарственных препаратов для медицинского применения, разработчиком которых являлись как иностранная организация "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) - головной офис, так и другие иностранные организации: Астразенека АБ (Швеция); АстраЗенека Р энд Д Чарнвуд, (Великобритания) (т. 4 л.д. 1, 4).

Статьей 38 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" определен порядок клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения на территории Российской Федерации. Организацию проведения клинических исследований лекарственного препарата для медицинского применения вправе осуществлять разработчик лекарственного препарата или уполномоченное им лицо (пункт 3).

В ходе проверки инспекцией установлено, что обладателем исключительного права на товарный знак на препараты, в отношении которых Московское представительство вело деятельность на территории Российской Федерации, являются как АстраЗенека ЮК Лимитед, (Великобритания) - головной офис, так и другие иностранные организации:

Астразенека АБ (Швеция);

АЙ-ПИ-АР ФармасьютиКалс Инк (Пуэрто-Рико);

Бристол-Майерс Сквибб Компани (США).

В соответствии со ст. 1484 Гражданского кодекса Российской Федерации лицу, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладателю), принадлежит исключительное право использования товарного знака в соответствии со ст. 1229 Гражданского кодекса Российской Федерации любым не противоречащим закону способом (исключительное право на товарный знак), в том числе способами, указанными в п. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак. Соответственно, доходы от использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации получает правообладатель.

Также инспекцией установлено, что Московское представительство в 2009-2011 годах организовывало клинические исследования лекарственных препаратов для медицинского применения на территории Российской Федерации, проводило экспертизы, семинары, симпозиумы, выставки, заключало договоры со страховыми компаниями и вело иную деятельность в отношении лекарственных препаратов.

Заявитель осуществлял ввоз лекарственных препаратов на территорию Российской Федерации, разработчиками которых являлись, в том числе третьи лица, и реализовывал их через ООО "АстраЗенека Фармасьютикалз". Вместе с апелляционной жалобой в УФНС России по г. Москве Иностранной организацией был представлен контракт, заключенный с ЗАО "Р-Фарм" от 22.11.2004 N 04/010/РНА (т. 2 л.д. 104-117). Согласно условиям указанного контракта Иностранная организация продает, а ЗАО "Р-Фарм" приобретает также лекарственные препараты.

Регистрационные удостоверения лекарственного препарата для медицинского применения, в отношении которых Московское представительство осуществляло деятельность на территории Российской Федерации в 2009-2011, выданы как на имя головного офиса - "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания), так и на имя другой иностранной организации - "АстраЗенека АБ" (Швеция) (например, л.д. 6, 11, 14, 16, 18, 23, 25, 28, 30, 35, 37, 39, 53 т. 4).

В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" для государственной регистрации лекарственного препарата для медицинского применения юридическое лицо, действующее в собственных интересах или уполномоченное представлять интересы другого юридического лица и заявляющее лекарственный препарат на государственную регистрацию, представляет в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственную регистрацию лекарственных препаратов для медицинского применения, в электронной форме и на бумажном носителе заявление о государственной регистрации лекарственного препарата для медицинского применения, а также в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, в электронной форме и на бумажном носителе необходимые документы, из которых формируется регистрационное досье на лекарственный препарат для медицинского применения.

Таким образом, осуществляя деятельность по регистрации лекарственных препаратов на территории Российской Федераций, Московское представительство выступало в качестве уполномоченного лица, в частности, иностранной организации Астразенека АБ (Швеция).

Следовательно, Московское представительство осуществляло на территории Российской Федерации деятельность по регистрации лекарственных препаратов для медицинского применения в пользу третьего лица.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Московскому представительству Иностранной организации были выставлены требования о предоставлении документов, необходимых для налогового контроля по рассматриваемому вопросу, в частности, представить:

договоры, заключенные Иностранной организацией (в том числе ее головным офисом) с иностранными и российскими организациями, в рамках которых приобретались (передавались безвозмездно) фармацевтические препараты (в том числе незарегистрированных субстанций) для клинических исследований на территории Российской Федерации в 2009-2011, в рамках проводимых представительством клинических испытаний в указанный период (либо в исследованиях, в которых представительство принимало участие совместно с иными юридическими лицами);

договоры с приложениями (спецификациями, дополнениями), заключенные (действующие) в 2009-2011 Московским представительством "АСТРАЗЕНЕКА ЮК ЛИМИТЕД" с иностранной организацией АстраЗенека АБ, Швеция, в том числе договоры, заключенные между головным офисом Иностранной организации "АСТРАЗЕНЕКА ЮК ЛИМИТЕД" и иностранной организацией АстраЗенека АБ, Швеция с приложением счетов, платежных поручений, актов выполненных работ и иных первичных документов в рамках данных договоров;

доверенности, выданные "АСТРАЗЕНЕКА ЮК ЛИМИТЕД" (в том числе ее головной организацией) сотрудникам представительства, а также иным физическим и юридическим лицам на территории Российской Федерации в 2009-2011, а также доверенности, выданные на сотрудников "АСТРАЗЕНЕКА ЮК ЛИМИТЕД" иными российскими и иностранными организациями для представления интересов данных лиц на территории Российской Федерации в 2009-2011;

документы (устав, протоколы собраний акционеров/директоров, договоры, соглашения, свидетельства, письма, акты и иные документы), подтверждающие взаимоотношение Иностранной организации с иностранной компанией АстраЗенека АБ. Швеция, с иностранной организацией Ай-Пи-Ар Фармасьютикалс ЛП (Пуэрто-Рико), для которых Иностранная организация в проверяемый период получала регистрационные удостоверения;

документы (Устав, протоколы собраний акционеров/директоров, договоры, соглашения, свидетельства, письма, акты и иные документы), подтверждающие взаимоотношение Иностранной организации с иностранной организацией АстраЗенека АБ, Швеция, в рамках которых были зарегистрированы и получены регистрационные удостоверения на определенные медицинские препараты.

Инспекцией также было предложено заявителю представить пояснения: с какой целью и на основании каких документов Иностранная организация в проверяемый период получала и/или использовала регистрационные удостоверения, выданные на имя - Астразенека АБ (Швеция); каким образом иностранная организация Астразенека АБ (Швеция) возмещала расходы по регистрации, рекламе, клиническим исследованиям и в рамках каких организационно/правовых взаимоотношений и/или договоров, соглашений, свидетельств, писем в проверяемый период.

Запрошенные инспекцией документы не были представлены; даны пояснения, что Московское представительство в проверяемый период осуществляло подготовительно-вспомогательную деятельность в организации клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения, содействовало в получении регистрационных удостоверений на такие препараты и осуществляло вспомогательную деятельность по продвижению лекарственных препаратов как иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) - головного офиса, так и препаратов другой иностранной организации - АстраЗенека АБ (Швеция). Иностранная организация АстраЗенека АБ (Швеция) не возмещала Московскому представительству расходы, понесенные в рамках вышеуказанной деятельности, какие-либо обязательства по такому возмещению также отсутствуют.

Таким образом, в ходе проверки инспекцией было установлено следующее:

1. Московское представительство организовывало и осуществляло контроль за проведением клинических исследований в отношении лекарственных препаратов, разработчиком которых являлись следующие иностранные организации:

АстраЗенека ЮК Лимитед (Великобритания) (головной офис);

Астразенека АБ (Швеция);

АстраЗенека Р энд Д Чарнвуд (Великобритания).

2. Московское представительство осуществляло деятельность на территории Российской Федерации в 2009-2011 по лекарственным препаратам, регистрационные удостоверения по которым выданы на имя следующих иностранных компаний:

АстраЗенека ЮК Лимитед (Великобритания) (головной офис);

Астразенека АБ (Швеция).

3. Обладателем исключительного права на товарный знак на лекарственные препараты, в отношении которых Московское представительство вело деятельность на территории Российской Федерации, являются следующие иностранные компании:

АстраЗенека ЮК Лимитед, Великобритания (головной офис);

Астразенека АБ (Швеция);

АЙ-ПИ-АР ФармасьютиКалс Инк (Пуэрто-Рико);

Бристол-Майерс Сквибб Компани (США).

Из вышеизложенного следует, что в 2009-2011 годах Московское представительство Иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) осуществляло подготовительно-вспомогательную деятельность в интересах головной компании, а также деятельность (в рамках которой организовывало клинические исследования лекарственных препаратов для медицинского применения, проводило экспертизы, семинары, симпозиумы, выставки, заключало договоры со страховыми компаниями, получало регистрационные удостоверения лекарственного препарата для медицинского применения и др.), приводящую к образованию постоянного представительства в пользу третьих лиц, при этом в отношении такой деятельности не предусматривалось получение вознаграждения.

Указанная деятельность иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) ИНН 9909033419 в интересах третьих лиц подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выводы суда первой инстанции о том, что Московское представительство не ведет на территории Российской Федерации какую-либо предпринимательскую деятельность и, соответственно, не получает какого-либо дохода от предпринимательской деятельности, не оказывает услуг и не выполняет работ для третьих лиц, не получает денежных средств от третьих лиц, в том числе от иностранных компаний, сделаны без учета того, что при применении п. 3 ст. 307 Налогового кодекса Российской Федерации учитываются расходы представительства.

В ходе проверки инспекцией установлено, что согласно учредительным документам Иностранной организации (Меморандум и Устав компании "АстраЗенека ЮК Лимитед") основным видом деятельности указанной организации является производство и оптовая торговля лекарственными препаратами для медицинского применения (т.7 л.д. 1-48).

В проверяемом периоде деятельность представительства Иностранной организации заключалась в проведении и участии в клинических исследованиях лекарственного препарата для медицинского применения, рекламе, маркетинговых исследованиях по лекарственным препаратам, разработчиками и правообладателями которых являлась как сама Иностранная организация, так и иные иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации Астразенека АБ (Швеция), АстраЗенека Р энд Д Чарнвуд (Великобритания), АЙ-ПИ-АР ФармасьютиКалс Инк (Пуэрто-Рико), Бристол-Майерс Сквибб Компани (США).

Суд первой инстанции в данном случае не учел, что Иностранная организация могла проводить клинические исследования лекарственного препарата для медицинского применения только при наличии соответствующих полномочий от организаций-разработчиков (то есть третьих лиц в смысле, придаваемом этому выражению пунктом 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации). Кроме того, фактическими правообладателями результатов клинических исследований лекарственного препарата для медицинского применения являются указанные организации - третьи лица.

Тот факт, что третьи лица - разработчики лекарственных препаратов для медицинского применения, на имя которых были выданы уполномоченному им лицу - заявителю, регистрационные удостоверения на их препараты, и в отношении их лекарственных препаратов заявителем были организованы и получены клинические исследования лекарственных препаратов для медицинского применения, не реализовывали в проверяемый период спорные лекарственные препараты на территорию Российской Федерации, а, следовательно, как указывает заявитель, не заинтересованы в ведении Московским представительством в Российской Федерации рекламной и маркетинговой деятельности в отношении спорных лекарственных препаратов, не может быть принят во внимание судом, поскольку такие третьи лица не лишены возможности и вообще ее не исключают по реализации ими самостоятельно товара, в любое время, учитывая наличие документации в отношении лекарственных препаратов для медицинского применения, позволяющих их реализовывать на территории Российской Федерации. Например, из регистрационного удостоверения лекарственного препарата для медицинского применения - на "Атаканд Плюс", следует, что оно выдано бессрочно, т. 4 л.д. 35.

Ввоз лекарственных препаратов и их реализация на территории Российской Федерации возможны лишь в случае проведения в отношении них клинических исследований для медицинского применения и государственной их регистрации, то есть клинические исследования лекарственного препарата для медицинского применения и их регистрация являются первоначальными и основными действиями, необходимыми для ввоза и реализации их на территории Российской Федерации.

В ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции представителями заявителя было указано, что контракты на поставку третьими лицами их продукции (лекарственных препаратов для медицинского применения) были заключены с заявителем только после получения документации о клинических исследованиях лекарственных средств, регистрационных удостоверений на них. Однако такие доводы суд апелляционной инстанции находит неубедительными, учитывая исключительные права на товарный знак на препараты, которыми обладают Астразенека АБ (Швеция); АЙ-ПИ-АР ФармасьютиКалс Инк (Пуэрто-Рико); Бристол-Майерс Сквибб Компани (США). Более того, такие доводы документально не подтверждены.

Суд первой инстанции указав, что Иностранная организация является единственным поставщиком спорных лекарственных препаратов на территории Российской Федерации, и, как любой оптовый продавец, имеет свой собственный интерес в увеличении объемов продаж своего товара на территории Российской Федерации посредством увеличения закупок со стороны дистрибьюторов, необоснованно не принял во внимание финансово-экономическую выгоду третьих лиц (которые также являются и производителями лекарственных препаратов для медицинского применения), учитывая, в том числе, что заявитель аффиллирован с и Астразенека АБ (Швеция) (факт аффилированности подтвердил в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции представитель заявитель), на имя которых заявителем была получена документация о клинических исследованиях произведенных ими лекарственных препаратов для медицинского применения, регистрационные удостоверения лекарственного препарата для медицинского применения.

По мнению суда апелляционной инстанции, коммерческий интерес третьих лиц в данном случае подтверждается существующей и сложившейся в гражданском обороте деловой практикой по сотрудничеству хозяйствующих субъектов всех уровней и форм собственности - изготовителей и продавцов товаров, которая не предполагает безвозмездности действий при их взаимоотношениях, поскольку в ее основу положено - систематическое получение прибыли хозяйствующими субъектами от осуществляемой ими деятельности (продажи товаров, выполнения работ и пр.) (ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Все действия заявителя, на которые указывает налоговый орган (организация клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения, получение регистрационных удостоверений лекарственных препаратов для медицинского применения, проведение семинаров, симпозиумов, выставок, заключение договоров со страховыми компаниями, и др.) формируют интерес у третьих лиц (например, у производителей лекарственных препаратов) к выпуску конкретного его вида и в зависимости от этого, определить цену и количество лекарственных препаратов, которые будут проданы заявителю и в последующем реализованы на территории Российской Федерации.

Изучение рынка товаров (лекарственных препаратов для медицинского применения), получение документация о клинических исследованиях лекарственных препаратов для медицинского применения, произведенных третьими лицами, регистрационных удостоверений на них, позволяет его производителям (третьим лицам, установленным в решении инспекции) произвести экономический расчет затрат и прибыли за такой товар, который будет в последующем продан заявителю и реализован на территории Российской Федерации, т.е. увеличить объем продаж.

Учитывая, что право собственности на рассматриваемый товар переходит за пределами территории Российской Федерации, как указывает сам заявитель, следовательно такое обстоятельство позволяет сделать вывод суду о том, что заявитель проводит его регистрацию и клинические исследования, так же как и их рекламу на территории Российской Федерации в интересах третьих лиц, указанных в решении инспекции.

Налоговый орган обоснованно указывает, что действия заявителя, направленные на стимулирование сбыта в Российской Федерации, в любом случае приводят к росту продаж иностранных организаций: Астразенека АБ (Швеция), АстраЗенека Р энд Д Чарнвуд (Великобритания), АЙ-ПИ-АР ФармасьютиКалс Инк (Пуэрто-Рико), Бристол-Майерс Сквибб Компани (США) и на их экономическую выгоду от реализации их товара (лекарственных препаратов для медицинского применения) на территории Российской Федерации.

Выводы суда первой инстанции о том, что иностранная организация "Астразенека Р энд Д Чарнвуд Лимитед" является подразделением заявителя, не основаны на доказательствах. При этом, из представленных в материалы дела документов следует, что иностранная организация "Астразенека Р энд Д Чарнвуд Лимитед" значится в разрешении на клинические исследования лекарственного препарата для медицинского применения в качестве его разработчика и производителя (т. 4 л.д. 4), что опровергает сделанные выводы суда.

Инспекция также указывает, что Московское представительство Иностранной организации в проверяемом периоде и далее реализовывало лекарственные препараты для медицинского применения, разработчиками которых являлись третьи лица. При этом, указанные лекарственные препараты реализовывались Иностранной организацией не напрямую, а через посредников на территории Российской Федерации - ООО "АстраЗенека Фармасьютикалз" и ЗАО "Р-Фарм".

Таким образом, реклама лекарственных препаратов для медицинского применения, разработчиками которых являются третьи лица, при том, что Иностранная организация сама не реализует указанные лекарственные препараты на территории Российской Федерации, свидетельствует о ведении Московским представительством подготовительно-вспомогательной деятельности в пользу третьих лиц.

Ссылка заявителя на то, что он рекламировал и продвигал на территории Российской Федерации производимый им и приобретенный у третьих лиц товар (лекарственных препаратов для медицинского применения) и что данная деятельность была направлена на информирование о товаре конечного потребителя, стимулирование ее сбыта на российском рынке, отклоняется судом апелляционной инстанции, учитывая, что заявитель не занимался реализацией на территории Российской Федерации фармацевтической продукции самостоятельно, поскольку все продажи осуществлялись исключительно через дистрибьюторов (ООО "АстраЗенека Фармасьютикалз" и ЗАО "Р-Фарм"), которые и осуществляли продажи.

В данном случае инспекция обоснованно обращает внимание суда на то, что заявитель является, по сути, посредником между третьими лицами (указанными в решении инспекции) и дистрибьютерами (ООО "АстраЗенека Фармасьютикалз" и ЗАО "Р-Фарм").

Учитывая вышеизложенное, выводы суда первой инстанции о том, что рекламная деятельность в отношении товара (лекарственных препаратов для медицинского применения), единственным поставщиком которой в Российскую Федерацию является заявитель, и деятельность по исследованию российского рынка осуществляются представительством в интересах заявителя и необходимы именно ему, а не иным иностранным организациям, являются необоснованными.

При рассмотрении настоящего спора, суд первой инстанции необоснованно не учел, с учетом положений статьи 38 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" организацию проведения клинических исследований лекарственного препарата для медицинского применения вправе осуществлять: разработчик лекарственного препарата или уполномоченное им лицо. Следовательно, единственным лицом, обладающим правами на результаты как доклинических, так и клинических исследований, является организация-разработчик лекарственного средства, т.е. обязанность по регистрации возложена не на Иностранную организацию, а на разработчика (т.е. таковыми, в том числе являются третьи лица) (например, т. 4 л.д. 4).

Кроме того, в соответствии с Правилами государственной регистрации лекарственных препаратов заявителем на проведение государственной регистрации лекарственного препарата может выступать либо организация-разработчик лекарственного препарата или другое юридическое лицо по поручению организации-разработчика лекарственного препарата. В данном случае суд также не учел, что заявителем при регистрации лекарственных препаратов выступала сама Иностранная организация, уполномоченная Иностранной организацией "АстраЗенека АБ" (Швеция), т.е. "АстраЗенека АБ" (Швеция) фактически уполномочила Иностранную организацию для регистрации лекарственных препаратов для медицинского применения

Судом первой инстанции необоснованно были приняты во внимание письма иностранных организаций - Астразенека АБ (Швеция), АстраЗенека Р энд Д АЙ-ПИ-АР ФармасьютиКалс Инк (Пуэрто-Рико) (т. 4 л.д. 114-117) в подтверждение довода заявителя, что иностранные организации, указанные инспекцией в решении, не реализуют спорные лекарственные препараты на территорию Российской Федерации, а, следовательно, не заинтересованы в ведении представительством в Российской Федерации рекламной и маркетинговой деятельности в отношении спорных лекарственных препаратов.

В частности, суд первой инстанции указал, что в рассматриваемых письмах указано, что Астразенека АБ (Швеция), АстраЗенека Р энд Д АЙ-ПИ-АР ФармасьютиКалс Инк (Пуэрто-Рико):

* не реализуют и не реализовывали в 2009-2011 годах какую-либо фармацевтическую продукцию (включая "Атаканд Плюс", "Нексиум", "Беталок", "Беталок Зок", "Пульмикорт", "Маркаин Спинал Хеви", "Маркаин Спинал", "Атаканд", "Эмла", "Маркаин", "Наропин", "Логимакс", "Лосек", "Пульмикорт Турбухалер", "Симбикорт Турбухалер", "Лосек Мапс", "Брилинта", "Плендил", "Крестор", "Зомиг" и "Фазлодекс") на российский рынок или какой-либо российской компании.

* не запрашивали ведение какой-либо рекламной и маркетинговой деятельности в отношении упомянутой продукции в 2009-2011 годах в России,

- не использовали и не используют результаты какой-либо рекламной и маркетинговой деятельности в отношении упомянутых препаратов,

- не получали какие-либо рекламные и маркетинговые материалы в отношении упомянутых продуктов от каких-либо компаний, в том числе российских компаний.

Между тем, такие письма составлены непосредственно хозяйствующим субъектом-налогоплательщиком в адрес другого хозяйствующего субъекта- налогоплательщика (заявителю), что не соотносится с требованиями ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Более того, никаких доказательств в подтверждение информации, указанной в письмах, суду не было представлено.

Представленные заявителем письма суд апелляционной инстанции оценивает критически с учетом установленных фактических обстоятельств по делу, имея в виду указание в них конкретных лекарственных препаратов с указанием конкретных периодов. При этом, судом апелляционной инстанции установлено, что в отношении, например, такого препарата, как "Нексиум", указанного в рассматриваемом письме, было выдано уже регистрационное удостоверение в 2007 и 2011 годах производителю - Астразенека АБ (Швеция) (т. 4 л.д. 11 и 14); в отношении такого препарата, как "Беталок Зок" - также выдано регистрационное удостоверение лекарственного препарата для медицинского применения еще в 2007, переоформлено регистрационное удостоверение 30.11.2012 с указанием "бессрочно" на имя - Астразенека АБ (Швеция) (т. 4 л.д. 23); в отношении такого препарата, как "Атаканд Плюс" - выдано регистрационное удостоверение лекарственного препарата для медицинского применения еще в 2008 году (дата регистрации 29.02.2008), переоформлено 18.10.2013 с указанием "бессрочно" на имя - Астразенека АБ (Швеция) (т. 4 л.д. 35, 37).

Доводы Иностранной организации относительно расчета сумм налогов отклоняются судом апелляционной инстанции.

При рассмотрении данного вопроса, суд апелляционной инстанции установил следующее.

В рамках требования от 17.12.2012 N 9582 инспекцией у Московского представительства были запрошены копии приказов об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета за 2009-2011, заявителем указанные документы представлены не были.

Налоговый орган исходил из того, Московским представительством не закреплен порядок распределения затрат по деятельности подготовительно-вспомогательного характера в интересах головного офиса и по деятельности в интересах третьих лиц, раздельный учет расходов не ведется. Следовательно, доля расходов Московского представительства иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания), относящихся к препаратам, разработчиком/ правообладателем которых являются третьи лица - (Астразенека АБ (Швеция), АИ-ПИ-АР ФармасьютиКалс Инк (Пуэрто-Рико), АстраЗенека Р энд Д Чарнвуд, (Великобритания), Бристол-Майерс Сквибб Компани (США), определяется в процентном выражении исходя из количества препаратов, разработчиком/ правообладателем которых является иностранная организация "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) - головной офис, в общем количестве препаратов.

Дополнительно в суде апелляционной инстанции представитель инспекции пояснил, что инспекции были представлены заявителем необходимые сведения заявителем самостоятельно, а также контррасчет.

Суд апелляционной инстанции соглашается с произведенным налоговым органом расчетов налогов и признает его правильным, произведенным с учетом норм закона и имеющихся у инспекции и представленных инспекции самостоятельно заявителем документов.

Инспекция установила, что московским представительством иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) при осуществлении деятельности подготовительно-вспомогательного характера в интересах третьих лиц (Астразенека АБ (Швеция), АЙ-ПИ-АР ФармасьютиКалс Инк (Пуэрто-Рико), Астразенека ЮК Лтд Р&Д (Великобритания), Бристол-Майерс Сквибб Компани (США), в период 2009-2011 произведены расходы в общей сумме 2 080 534 861 руб.

В нарушение пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации Иностранной организацией неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль за налоговые периоды 2009-2011 на общую сумму 416 106 972 руб.

В результате неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль за налоговые периоды 2009-2011 сумма неуплаченного налога составляет в общей сумме 83 221 395 руб.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа в рассматриваемой части признается судом апелляционной инстанции правомерным.

Таким образом, суммы излишне взысканного налога, пеней и штрафа не подлежат возврату заявителю.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции об удовлетворении требования Иностранной организации подлежит отмене в полном объеме с принятием по делу нового судебного акта об отказе в заявленных требованиях в полном объеме.

Судебные расходы по делу распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2014 по делу N А40-146032/14 отменить.

Отказать Иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) в удовлетворении заявления к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве в полном объеме.

Взыскать с Иностранной организации "АстраЗенека ЮК Лимитед" (Великобритания) (ИНН 9909033419) госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 руб. в доход федерального бюджета.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А. Солопова

Судьи

Р.Г.Нагаев М.В.Кочешкова