Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 августа 2015 г. N 20АП-2666/15

г. Тула

27 августа 2015 г.

Дело N А68-4910/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20.08.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.08.2015.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Мордасова Е.В. и Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии представителей: заявителя - муниципального казенного предприятия "Дирекция единого заказчика" муниципального образования г. Донской (Тульская область, г. Донской, ОГРН 1047103100406, ИНН 7114019431) - Ахахлиной Т.Я (доверенность от 05.08.2015), Малюгиной Л.В. (доверенность от 05.08.2015) и заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области (ОГРН 1077116002105, ИНН 7116144445) - Морозовой С.А. (доверенность от 24.02.2015), Култыгиной В.Н. (доверенность от 29.12.2014 N 03-09/17924), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу муниципального казенного предприятия "Дирекция единого заказчика" муниципального образования г. Донской на решение Арбитражного суда Тульской области от 27.03.2015 по делу N А68-4910/2014, установил следующее.

Муниципальное казенное предприятие "Дирекция единого заказчика" муниципального образования г. Донской (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительными решений межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области (далее - инспекция) от 20.02.2014 NN 5443, 5445, 5446, 5447 и от 14.03.2014 N 5584 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 27.03.2015 заявленные требования удовлетворены частично.

Оспариваемые решения инспекции признаны недействительными в части привлечения предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату или неполную уплату НДС:

- по решению от 20.02.2014 N 5443 в сумме 673 611 руб. 20 коп.;

- по решению от 20.02.2014 N 5445 в сумме 639 337 руб. 80 коп.;

- по решению от 20.02.2014 N 5446 в сумме 577 788 руб. 40 коп.;

- по решению от 20.02.2014 N 5447 в сумме 503 203 руб. 80 коп.;

- по решению от 14.03.2014 N 5584 в сумме 564 069 руб., как не соответствующие требованиям статей 112,114 НК РФ.

В удовлетворении остальной части заявления предприятию отказано.

В части отказа в удовлетворении заявленных требований судебный акт мотивирован тем, что оспариваемое решение инспекции соответствует закону и не нарушает права и законные интересы предприятия в сфере предпринимательской деятельности.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, предприятие обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления в данной части.

В обоснование жалобы заявитель ссылается на то, что вывод суда первой инстанции об оказании коммунальных услуг собственными силами не соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам. Указывает, что судом первой инстанции не учтено, что у предприятия отсутствует фактическая возможность оказания коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов собственными силами. Считает, что налоговое законодательство (подпункты 29, 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ) не связывает возможность освобождения от уплаты НДС при приобретении коммунальных услуг у специализированных организаций со стоимостью этих услуг. По мнению общества, вывод суда о неправомерности освобождения от уплаты НДС, в случае его правильности, подлежит применению лишь к стоимости услуг по управлению многоквартирными домами и не может распространяться в отношении реализованных коммунальных услуг и выполненных работ по содержанию и ремонту общего имущества указанных домов. Не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что поскольку оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, то объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению. По мнению налогоплательщика, отклонения стоимости приобретения коммунальных услуг от стоимости их реализации являются объективными и неизбежными в условиях существовавшего порядка расчетов.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

На основании пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая, что заявитель обжалует решение суда лишь в части отказа в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции в отсутствие возражений участвующих в деле лиц, проверяет его законность и обоснованность только в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных предприятием уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1 - 4 кварталы 2012 года и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года, результаты которых отражены в актах камеральных налоговых проверок от 09.01.2014 N N 20463, 20462, 20461, 20460 и от 04.02.2014 N 20623, соответственно.

20.02.2014 по результатам рассмотрения актов от 09.01.2014 N N 20463, 20462, 20461, 20460 и представленных предприятием возражений, заместителем начальника инспекции вынесены решения о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения:

N 5443, согласно которому доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 383 056 руб., начислены пени 340 116 руб. 54 коп., предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 676 611 руб. 20 коп.;

N 5445, согласно которому доначислен НДС в сумме 3 211 689 руб., начислены пени 403 256 руб. 68 коп., предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 642 337 руб. 80 коп.;

N 5446, согласно которому доначислен НДС в сумме 2 903 942 руб., начислены пени 437 707 руб. 44 коп., предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 580 788 руб. 40 коп.;

N 5447, согласно которому доначислен НДС в сумме 2 533 470 руб., начислены пени 443 589 руб. 82 коп., предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 506 203 руб. 80 коп.

14.03.2014 по результатам рассмотрения акта от 04.02.2014 N 20623 заместителем начальника инспекции вынесено решение N 5584 о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислен НДС в сумме 2 835 345 руб., начислены пени 88 888 руб. 07 коп., предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 567 069 руб.

При этом, решениями инспекции установлено, что в нарушение подпунктов 29, 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ в 1-4 кварталах 2012 года и в 3 квартале 2013 года предприятием неправомерно завышена сумма операций по ЖКУ, не подлежащих налогообложению в размере, превышающем стоимость их приобретения.

Предприятие обратилось с апелляционными жалобами на решения инспекции в управление ФНС России по Тульской области.

Согласно решениям управления ФНС России по Тульской области от 06.05.2014 N N 07-15/05902@, 07-15/05903@, 07-15/05905@, 07-15/05906@, 07-15/05907@ апелляционные жалобы предприятия оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая требования общества по существу, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

На основании статьи 143 НК РФ, предприятие является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Согласно статье 163 Кодекса налоговый период для данного налогоплательщика устанавливается как квартал.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализации залога и передача товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса от налогообложения НДС освобождается реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

При этом в соответствии с вышеуказанной нормой освобождение от налогообложения НДС коммунальных услуг, реализуемых управляющим компаниям, товариществам собственников жилья и другим вышеназванным налогоплательщикам, организациями коммунального комплекса, а также поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, НК РФ не предусмотрено.

При применении указанной нормы следует руководствоваться пунктом 4 статьи 154 Жилищного кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса".

На основании пункта 4 статьи 154 Жилищного кодекса Российской Федерации установлено, что плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса" организацией коммунального комплекса является юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, осуществляющее эксплуатацию системы (систем) коммунальной инфраструктуры, используемой (используемых) для производства товаров (оказания услуг) в целях обеспечения тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, и (или) осуществляющее эксплуатацию объектов, используемых для утилизации (захоронения) твердых бытовых отходов.

Таким образом, коммунальные услуги, указанные в пункте 4 статьи 154 Жилищного кодекса, предоставляемые управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги (далее - управляющие организации и ТСЖ), освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, если данные коммунальные услуги приобретаются ими у юридических лиц, указанных в пункте 1 статьи 2 Федерального закона N 210-ФЗ, а также поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, суммы НДС по коммунальным услугам, предъявленные управляющим организациям и ТСЖ организациями коммунального комплекса, поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, включаются управляющими организациями и ТСЖ в стоимость коммунальных услуг и вычету не подлежат.

Таким образом, от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями и ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг,

в том числе с учетом налога на добавленную стоимость, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

Аналогичный порядок применения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость установлен подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ по работам (услугам) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме.

Так, с 01.01.2010 от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями и ТСЖ, - при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме управляющими организациями и ТСЖ у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Согласно пункту 11 Правил содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.2006 N 491, содержание общего имущества включает в себя: осмотр общего имущества, осуществляемый собственниками помещений и указанными в пункте 13 данных Правил ответственными лицами; освещение помещений общего пользования; обеспечение температуры и влажности в помещениях общего пользования; уборку и санитарно-гигиеническую очистку помещений общего пользования, а также земельного участка, входящего в состав общего имущества; сбор и вывоз твердых и жидких бытовых отходов; меры пожарной безопасности; содержание и уход за элементами озеленения и благоустройства, а также иными предназначенными для обслуживания, эксплуатации и благоустройства этого многоквартирного дома объектами, расположенными на земельном участке, входящем в состав общего имущества; текущий и капитальный ремонт, подготовку к сезонной эксплуатации и содержание общего имущества, а также элементов благоустройства и иных предназначенных для обслуживания, эксплуатации и благоустройства этого многоквартирного дома объектов, расположенных на земельном участке, входящем в состав общего имущества.

Таким образом, от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации вышеуказанных работ (услуг) по содержанию, а также ремонту общего имущества в многоквартирном доме, осуществляемые управляющими организациями и ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги). При этом работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, реализуемые управляющими организациями и ТСЖ, организациями и индивидуальными предпринимателями, непосредственно выполняющими (оказывающими) данные работы (услуги), от налогообложения налогом на добавленную стоимость не освобождены.

Кодексом не предусмотрено освобождение от налогообложения коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, работ (услуг) по управлению многоквартирными домами и других работ (услуг), выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющих организаций и ТСЖ.

В силу пункта 15 Правил предоставления коммунальных услуг, утверждённых постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307, в случае, если исполнителем является управляющая организация, расчет размера платы за коммунальные услуги, а также приобретение исполнителем холодной и горячей воды, услуг водоотведения, электрической энергии, газа и тепловой энергии осуществляются по тарифам, установленным в соответствии с законодательством РФ и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами.

Таким образом, управляющая организация предъявляет собственникам помещений плату за коммунальные услуги, исчисленную из того же тарифа, которым руководствовалось ресурсоснабжающее предприятие.

Исходя из положений подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ о необходимости включить НДС в стоимость коммунальных услуг, приобретенных управляющей организацией, цена реализации коммунальных услуг собственникам помещений без НДС равна тарифу, установленному с учетом НДС для организации коммунального комплекса.

В этом случае на управляющую организацию не распространяется подпункт 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, поскольку она не выделяет НДС в цене коммунальных услуг, а реализует их фактически по новой цене (равной цене приобретения с учетом налога).

Одним из основных условий освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализации жилищно-коммунальных услуг является приобретение жилищно-коммунальных услуг у третьих лиц, в связи с этим в подтверждение данного условия согласно пункту 44.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Порядок), утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н заполняется графа 3 раздела 7 (операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)) декларации, где отражается стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, а именно стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом в соответствии с подпунктом 29, 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В графе 4 раздела 7 декларации в соответствии с пунктом 44.5 Порядка указываются суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), которые не подлежат вычету в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

В графе 2 по строке 010 декларации по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, отражается стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с подпунктами 29, 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса.

Код 10262 - в соответствии с подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

Код 10263 - на основании подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, при условии приобретения у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Следовательно, согласно условий применения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость и Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии с подпунктами 29, 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса должна ровняться сумме сложения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом в соответствии с подпунктами 29, 30 пункта 3 статьи 149 (графа N 3) и суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежащие вычету согласно положениям статьи 170 НК РФ (графа N 4).

Таким образом, графа 2 = графа 3 + графа 4.

Как следует из материалов дела, в связи с сезонностью работ и другими подобными обстоятельствами налогоплательщиком принимаются жилищно-коммунальные услуги от третьих лиц по фактическому их исполнению населению.

Согласно Правилам предоставления коммунальных услуг, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307, исполнитель производит 1 раз в год корректировку размера платы за отопление в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 2 и подпунктом 3 пункта 3 приложения N 2 к Правилам.

Величина, полученная в результате корректировки размера платы за коммунальную услугу отопления, и рассчитанная в соответствии с подпунктом "г" пункта 20, подпунктом "б" пункта 21, пунктами 23 и 25 Правил, учитывается при начислении платы за коммунальную услугу отопления, подлежащей внесению в следующем месяце, или компенсируется исполнителем потребителю не позднее 1 месяца после перерасчета.

Размер платы за холодное водоснабжение, горячее водоснабжение, и водоотведение определяется из фактических объемов потребления, в связи с чем корректировки не возникает.

Таким образом, при ведении раздельного учета расходов, связанных с предоставлением жилищно-коммунальных услуг на отдельных субсчетах, налогоплательщик мог бы определять возникшие отклонения между начисленной стоимостью жилищно-коммунальных услуг населению по тарифам и стоимостью фактически оказанных услуг третьими лицами.

В связи с этим налогоплательщик в соответствии со статьей 81 Кодекса вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также выявленных ошибок при необходимости корректировки налоговой базы.

Из материалов дела усматривается, что предприятием в инспекцию 24.09.2013 представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, а, кроме того, 21.10.2013 представлена налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2013 года, в разделе 7 которых в качестве операций, освобождаемых от налогообложения по кодам операций 1010262 (операции, освобождаемые от налогообложения на основании подпункта 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса) и 1010263 (операции, освобождаемые от налогообложения на основании подпункта 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса), предприятием отражена стоимость реализованных работ (услуг) в общем размере:

- 1 квартал 2012 года - в общем сумме 131 335 876 руб. (в том числе по подпункту 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса - 84 253 421 руб. и по подпункту 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса - 47 082 455 руб.);

- 2 квартал 2012 года - в общем размере 130 171 960 руб. (в том числе по подпункту 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса - 84 016 304 руб. и по подпункту 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса - 46 155 656 руб.);

- 3 квартал 2012 года - в общем размере 139 076 708 руб. (в том числе по подпункту 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса - 90 086 339 руб. и по подпункту 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса - 48 990 369 руб.);

- 4 квартал 2012 года - в общем размере 140 200 119 руб. (в том числе по подпункту 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса - 90 305 689 руб. и по подпункту 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса - 49 894 430 руб.);

- 3 квартал 2013 года в общем размере 146 987 899 руб. (в том числе по подпункту 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса - 106 321 812 руб. и по подпункту 30 пункта 3 статьи 149 Кодекса - 40 666 087 руб.).

При этом в ходе камеральных проверок налоговым органом установлено, что стоимость работ (услуг), предъявленных предприятию поставщиками коммунальных услуг и подрядными организациями, оказывающими содержание и ремонт общего имущества в многоквартирных домах составила: 1 квартал 2012 года - 114 727 572 руб.; 2 квартал 2012 года - 111 135 008 руб.; 3 квартал 2012 года - 118 022 305 руб.; 4 квартал 2012 года - 118 022 305 руб.; 3 квартал 2013 года - 128 400 638 руб.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что предприятие в указанных периодах осуществляло реализацию коммунальных услуг в многоквартирных домах в размерах, превышающих стоимость их приобретения у поставщиков указанных услуг, а также предъявляло потребителям стоимость работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах в размерах, превышающих стоимость работ (услуг) по ремонту и содержанию многоквартирных домов, приобретенных у подрядных организаций.

Между тем, Кодексом не предусмотрено освобождение от налогообложения НДС коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, работ (услуг) по управлению многоквартирными домами и других работ (услуг), выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющих организаций.

Таким образом, если управляющая организация предъявляет потребителям указанные работы (услуги) по стоимости, превышающей стоимость их приобретения у предприятий коммунального комплекса и подрядчиков (тем самым подтверждая, что именно управляющая организация оказывает данные услуги), то оснований для освобождения такой компании от налогообложения НДС не имеется.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Поскольку налогоплательщик определял всю реализацию ЖКУ населению на основании предъявления счетов-квитанций на оплату ЖКУ в соответствии с тарифами (с учетом НДС), установленными постановлениями (решениями) органов местной власти, субъектов РФ и законодательством РФ, освобождаемую от налогообложения НДС согласно статье 149 НК РФ, то есть не вел фактически раздельного учета (подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению НДС), то налоговым органом с целью определения правомерности применения льготы налогоплательщиком по статье 149 НК РФ в ходе налоговой проверки на основании первичных документов по ЖКУ произведены расчеты с разделением сумм реализации.

В связи с тем, что дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется по наиболее ранней из дат, т.е. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, то сумма стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению налогом в соответствии со статьей 149 (графа N 3), и НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), не подлежащие вычету согласно положениям статьи 170 НК РФ (графа N 4), должна равняться стоимости реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ (графа N 2).

В соответствии со статьей 154 Жилищного кодекса Российской Федерации структура платы за жилое помещение и коммунальные услуги включает в себя:

1) плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме;

2) плату за коммунальные услуги.

Плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Для применения льготы, предусмотренной подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ, коммунальные услуги должны предоставляться потребителям по тем ценам, по которым они приобретены у ресурсоснабжающих предприятий и в тех же объемах, которые были предъявлены к оплате ресурсосодержащими оргнизациями, в силу прямого указания закона (пункт 15 Правил предоставления коммунальных услуг, утвержденных Правительством Российской Федерации в постановлении от 23.05.2006 N 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам", согласно которому размер платы за холодное водоснабжение, горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение и отопление рассчитывается по тарифам, установленным для ресурсоснабжающих организаций в порядке, определенном законодательством Российской Федерации).

В случае если исполнителем является товарищество собственников жилья, жилищно-строительный, жилищный или иной специализированный потребительский кооператив либо управляющая организация, то расчет размера платы за коммунальные услуги, а также приобретение исполнителем холодной воды, горячей воды, услуг водоотведения, электрической энергии, газа и тепловой энергии осуществляются по тарифам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами.

В учете управляющей организации необходимо отразить реализацию услуг собственникам помещений в объеме и в периоды, которые соответствуют приобретению тех же коммунальных услуг у РСО (ресурсоснабжающие организации).

В связи с этим управляющая организация должна отражать реализацию услуги по отоплению только в отопительном периоде в объеме, равном объему тепловой энергии, определенному общедомовым прибором учета. В случае отсутствия общедомовых приборов учета согласно статье 157 Жилищного кодекса Российской Федерации размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления, за исключением нормативов потребления коммунальных услуг по электроснабжению и газоснабжению, утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Поскольку оказание услуг по отоплению осуществляется налогоплательщиком в течение отопительного сезона, то объект налогообложения возникает только в тех налоговых периодах, в которых данные услуги фактически оказаны населению.

Как установлено арбитражным судом, предприятие применяло тарифы за содержание и текущий ремонт жилищного фонда, определенные решениями собрания депутатов муниципального образования город Донской. Установленные тарифы определены с учетом НДС.

При этом предприятие применяло установленные тарифы, не изменяя их в течение года и не пересчитывая в зависимости от приобретенных услуг. Данный тариф, содержит услуги, часть которых облагается НДС (то есть услуги управления многоквартирным домом, которые оказываются непосредственно управляющей компанией, а не сторонней организацией) а часть - не облагается (то есть услуги, приобретенные у сторонних организаций).

При таких обстоятельствах является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что установление твердой цены (тарифа) и соблюдение ее в дальнейшем при формировании выручки означает ведение раздельного учета стоимости приобретенных услуг (работ), поскольку в зависимости от изменений стоимости услуг, предъявленной подрядчиками, будет изменяться и цена реализации не облагаемых НДС услуг.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного суда Российской Федерации от 14.07.2010 N 5-Г10-95 и пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2007 N57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов".

В определении от 14.07.2010 N 5-Г10-95 Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что коммунальные услуги, предоставляемые управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, если данные коммунальные услуги приобретаются ими у юридических лиц, указанных в пункте 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ, а также поставщиков электрической энергии газоснабжающих организации. От налогообложения НДС освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями и ТСЖ по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг, в том числе с учетом НДС, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций. В соответствии с нормами ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации при предоставлении коммунальных услуг населению действующее налоговое законодательство содержит положения как обязывающие организации включать налог на добавленную стоимость в стоимость реализации, так и предоставляющие соответствующие налоговые льготы.

При этом из постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2007 N 5 7 следует, что обязательства организации, осуществляющей управление домом, перед организациями, непосредственно оказывающими услуги (выполняющими работы), не могут быть большими, чем в случае заключения этими организациями прямых договоров с жильцами, в связи с чем, при реализации услуг по регулируемым ценам (тарифам), например услуг по энергоснабжению, указанная организация оплачивает такие услуги, предназначенные жильцам, по тарифам, утвержденным для населения, а не для юридических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

В соответствии с действующим законодательством по НДС суммы этого налога включаются в цену (тариф) реализуемых населению товаров, работ, услуг, в том числе коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме. При этом НДС уплачивается в бюджет продавцом товаров (работ, услуг), но за счет средств, получаемых с покупателя. Счета-фактуры населению выставлять не требуется, необходимо лишь выдать покупателю чек контрольно-кассовой техники или бланк строгой отчетности. При реализации жилищно-коммунальных услуг предъявляется счет-квитанция, при этом в указанном документе сумма НДС не выделяется.

На основании изложенного, оценив совокупность представленных в дело доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в спорный период предприятие неправомерно использовало освобождение от налогообложения НДС в отношении операций по реализации коммунальных услуг, а также услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах по стоимости, превышающей стоимость их приобретения у поставщиков соответствующих услуг.

Аналогичный правовой подход приведен в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 24.04.2013 по делу N А36-2123/2010.

Довод апелляционной жалобы об отсутствии у предприятия фактической возможности оказывать коммунальные услуги и услуги по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов собственными силами не может быть принят во внимание, поскольку предприятие не оспаривает того, что является управляющей компанией спорных многоквартирных домов и исполнителем коммунальных услуг, собирающей с собственников плату за оказанные жилищно-коммунальные услуги. При этом то обстоятельство, что предприятие предъявляет потребителям соответствующие работы (услуги) по стоимости, превышающей стоимость их приобретения у предприятий коммунального комплекса и подрядчиков, установлен.

Иные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права и не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у судебной коллегии не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 27.03.2015 по делу N А68-4910/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.В. Заикина

Судьи

Н.В. Еремичева Е.В. Мордасов