Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2015 г. N 04АП-4057/15

г. Чита

28 августа 2015 г.

Дело N А78-2545/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 24 августа 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 августа 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Никифорюк Е.О., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О.,

при участии в судебном заседании представителей общества с ограниченной ответственностью "Арктические разработки" Ружниковой Ю.Ю. (доверенность от 26.11.2014 года), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю Ринчиновой С.М. (доверенность от 12.01.2015 года), Гудковой И.А. (доверенность от 09.12.2014 года), Филипповой Е.В. (доверенность от 26.12.2014 года),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Арктические разработки" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 19 июня 2015 года по делу N А78-2545/2015 (суд первой инстанции - Бочкарникова Л.В.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Арктические разработки" (ИНН 7707261514, ОГРН 1027700201759, далее - налогоплательщик, ООО "Арктический разработки") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (ИНН 7524011919, ОГРН 1047550035202, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 14.11.2014 N 2.8-21/09-20дсп в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 2 158 021 руб., пени по НДС в размере 82 141,34 руб., штраф в размере 431 604 руб.; доначисления и предложения уплатить налог на добычу полезных ископаемых в сумме 115 473 руб., пени по НДПИ в размере 14 684,19 руб., штраф в размере 23 094 руб.; предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета; взыскании с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю судебных расходов по уплате государственной пошлины.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ИНН 7536057354, ОГРН 1047550033739, далее - управление).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 19 июня 2015 года по делу N А78-2545/2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта по мотивам, изложенным в жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция с доводами общества не согласилась.

УФНС по Забайкальскому краю отзыв на жалобу не представило.

Протокольным определением суда от 10.08.2015 года судебное разбирательство отложено на 24 августа 2015 года на 11 часов 00 минут.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 18.07.2015, 11.08.2015. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на жалобу, заслушав в судебном заседании пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 24.12.2013 года N 2.8-21/01-33 налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ООО "Арктические разработки" по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество, налога на добычу полезных ископаемых, транспортного налога за период с 01.01.2010 года по 31.12.2012 года; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 30.11.2013 (т.5 л.д. 1).

Решением N 2.8-21/04-09 от 26.12.2013 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 2). Решением N 2.8-21/05-01 от 03.03.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 3).

Решением N 2.8-21/04-01 от 04.03.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 4). Решением N 2.8-21/05-02 от 07.04.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 5).

Решением N 2.8-21/04-02 от 16.05.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 6). Решением N 2.8-21/05-03 от 17.06.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 7).

Решением N 2.8-21/04-05 от 24.06.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 8). Решением N 2.8-21/05-04 от 04.08.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т.5 л.д. 9).

Решением N 2.8-21/02-01 от 04.08.2014 года инспекция внесла изменения в решение о проведении налоговой проверки (т.5 л.д. 10).

Справка о проведенной налоговой проверке N 2.8-21/07-12 от 08.08.2014 года вручена налогоплательщику в день ее составления (т. 5 л.д. 11).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 07.10.2014 года N 2.8-21/08-17 дсп (далее - акт проверки, т.1 л.д. 107-152).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 2.8-21/09-20 дсп от 14.11.2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2 л.д. 11-57).

Пунктом 1 резолютивной части решения ООО "Арктические разработки" доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 158 021 руб., в том числе: за 3 квартал 2011 года в сумме 1 384 326 руб.; за 4 квартал 2012 года в сумме 773 695 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 115 473 руб.;, в том числе: за июнь 2012 года в сумме 4 562 руб.; за июль 2012 года в сумме 10 047 руб.; за август 2012 года в сумме 36 683 руб.; за сентябрь 2012 года в сумме 17 985 руб.; за октябрь 2012 года в сумме 22 456 руб.; за ноябрь 2012 года в сумме 23 710 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 431 604 руб.; в том числе: за 3 квартал 2011 года в виде штрафа в размере 276 865 руб.; за 4 квартал 2012 года в виде штрафа в размере 154 739 руб.; налога на добычу полезных ископаемых за 2012 год в виде штрафа в размере 23 094 руб.;, в том числе: за июнь 2012 года в виде штрафа в размере 912 руб.; за июль 2012 года в виде штрафа в размере 2 015 руб.; за август 2012 года в виде штрафа в размере 7 337 руб.; за сентябрь 2012 года в виде штрафа в размере 3 597 руб.; за октябрь 2012 года в виде штрафа в размере 4 491 руб.; за ноябрь 2012 года в виде штрафа в размере 4 742 руб., предусмотренной ст. 123 НК РФ за не правомерное не перечисление сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 84 500 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 14.11.2014 года по налогу на добавленную стоимость в сумме 82 141,34 руб., налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 14 684,19 руб.;, налогу на доходы физических лиц в сумме 325,30 руб.

Пунктом 4 резолютивной части решения налогоплательщику уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2012 года в сумме 5 455 492 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 23.01.2015 года N 2.14-20/24-ЮЛ/00623 решение МИФНС N 3 по Забайкальскому краю от 14.11.2014 года N 2.8-21/09-20 отменено в части привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 53 180 руб.

( т. 2 л.д.. 76-84).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Забайкальского края в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 158 021 руб., соответствующих пени по НДС в размере 82 141,34 руб., штрафа в размере 431 604 руб.; налога на добычу полезных ископаемых в сумме 115 473 руб., соответствующих пени по НДПИ в размере 14 684,19 руб., штраф в размере 23 094 руб.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного налогоплательщиком требования.

В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

Заявитель жалобы не согласен с выводом налогового органа о том, что ООО "Арктические разработки" в 3 квартале 2011 года не полностью восстановлена сумма налога на добавленную стоимость в размере 1384326 руб., предъявленная к вычету с частичной оплатой, перечисленной предприятию ООО "Урангео-Бурение". Заявитель утверждает, что сумма налога на добавленную стоимость восстановлена на основании налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, в соответствии с договором подряда N 29/061 РР от 29.06.2014. Кроме того, общество обращает внимание на то, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установив не восстановление налога на добавленную стоимость в 3 квартале 2011 года, должен был уменьшить неправильно восстановленную сумму налога в 4 квартале 2011 года в аналогичном размере и отразить данный факт в акте проверки. По мнению заявителя жалобы, налоговый орган обязан был в таком случае учесть переплату по налогу.

В соответствии со статьей 143 НК РФ ООО "Арктические разработки" в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

По смыслу статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур после принятия товаров (работ, услуг) на учет при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса.

Таким образом, восстановление сумм налога должно быть произведено в том объеме, в котором суммы налога по приобретенным работам подлежат вычету в указанном налоговом периоде. Следовательно, покупатель обязан восстановить налог на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

Как установлено судом и следует из материалов дела, общество платежным поручением от 04.07.2011 N 182 частично оплатило ООО "Урангео-Бурение" в качестве авансового платежа сумму в размере 19500000 руб. за проведение работ по договору подряда от 29.06.2011 N 29/06ГРР (т.5, л.д.41).

Пунктом 3.2 данного договора подряда предусмотрено, что аванс погашается за счет выполненных работ в сентябре 2011 года в сумме 6500000 руб., в октябре 2011 года в сумме 6500000 руб. и в ноябре 2011 года в сумме 6500000 руб.

Общество самостоятельно восстановило налог на добавленную стоимость в 3 квартале 2011 года в размере 991525 руб. (6500 000 х 18/118) и в 4 квартале 2011 года в размере 1983051 (13000000 х 18/118).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что фактически работы, предусмотренные договором подряда N 29/06 ГРР на выполнение буровых геологоразведочных работ, выполнены в сентябре 2011 года на сумму 15575021 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость в размере 2735851 руб., соответственно ООО "Урангео- Бурение" в адрес общества выставлен счет-фактура N 146 от 26.09.2011 (т.5, л.д.43).

Руководствуясь положениями пп.3 п.3 ст.170 НК РФ налоговый орган посчитал, что общество также должно было дополнительно восстановить налог на добавленную стоимость в 3 квартале 2011 года в сумме 1384326 руб. (2375851 - 991525).

Поскольку восстановление сумм налога должно быть произведено в том объеме, в котором суммы налога по приобретенным товарам (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав подлежат вычету в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие выполненных частично или полностью работ, суд первой инстанции правильно исходил из того, что применение обществом положения пп.3 п.3 ст. 170 НК РФ с учетом предусмотренного договора подряда N 29/06ГРР сумме аванса неправомерно, не соответствует требованиям главы 21 НК РФ. Следовательно, общество неправомерно не восстановило сумму налога на добавленную стоимость в 1 квартале 2011 года в размере 1384326 руб.

Довод налогоплательщика о том, что налоговым органом не учтена переплата по НДС за 4 квартал апелляционным судом отклоняется, поскольку в любом случае переплата подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога (постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12).

При этом суд апелляционной инстанции не усматривает и оснований для непривлечения общества по рассматриваемому эпизоду к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку на момент совершения вменяемого налогового правонарушения (3 квартал 2011 года) переплата по налогу на добавленную стоимость (4 квартал 2011 года) отсутствовала.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, налогоплательщик не лишен права подать уточненную налоговую декларацию в части излишне восстановленной сумму налога в 4 квартале 2011 года в аналогичном размере.

В данном случае налогоплательщику следует принять во внимание, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является его правом, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях.

Доводы заявителя жалобы о том, что в договоре подряда N 29/06ГРР от 29.06.2014 предусмотрено, что аванс погашается в 3 квартале в размере 6 500 тыс.руб., что и составляет суммы НДС в размере 991 525 руб. (6 500 тыс.руб. х 18/118), которая и была восстановлена обществом, несостоятельны, поскольку фактически работы, предусмотренные указанным договором, выполнены в сентябре 2011 года на сумму 15575021 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость в размере 2735851 руб.

При таких установленных обстоятельствах апелляционный суд не усматривает оснований для признания обоснованными доводов налогоплательщика о неустановлении налоговым органом действительного объема налоговых обязательств общества.

Как установлено судом и следует из материалов дела, обществом за 4 квартал 2012 года определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 % при реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта, и применительно к данной операции заявлены налоговые вычеты в сумме 773695 руб., на основании счета-фактуры N 91008105/3000045418 от 31.12.2012, выставленного ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" (т.3, л.д.33).

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган отказал в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по ставке 0 %, в сумме 773695 руб. Налоговый орган полагает, что обществом заявлены вычеты в сумме 773695 руб. необоснованно, в связи с чем не могут быть подтверждены.

Заявитель считает данный вывод налогового органа необоснованным, указав на то, что инспекция не учла, что перевозимые грузы не находились под таможенной процедурой экспорта, в связи с чем утверждение налогового органа о том, что ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" необоснованно применило ставку 0% является неправомерным.

Согласно пп.1 п.1 ст. 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

При реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 ст. 165 НК РФ, представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом иа поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации; 2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией; 3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей (п.1 ст. 165 НК РФ).

Документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 3 ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов одновременно с представлением налоговой декларации. Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, (п.9 и п. 10 ст. 165 НК РФ).

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временною ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, ставка 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и налоговые вычеты применяются в том налоговом периоде, когда сформирована налоговая база при условии представления полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что обществом заявлен налоговый вычет на основании счета-фактуры от 31.12.2012 N 91008105/3000045418, выставленного ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" за оказание транспортно-экспедиторских услуг, стоимость которых составила 15557351,27 руб., в т.ч. налог на добавленную стоимость в сумме 2373155,28 руб.

Общество определило долю транспортно-экспедиторских услуг, оказанных ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания", приходящиеся к операциям по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта облагаемым по ставке 0 процентов, в связи с чем налогоплательщиком на основании данного счета-фактуры заявлен вычет по налогу на добавленную стоимость в размере 773695 руб.

Однако судом первой инстанции принято во внимание, что в материалы дела также представлен договор транспортной экспедиции от 02.10.2012 N СУЭК-12/480Т (далее - договор транспортной экспедиции), заключенный между ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания", именуемый "Экспедитор" и ООО "Арктические разработки" "Клиент" (т.4, л.д.56-69). Данным договором транспортной экспедиции определены следующие условия.

Согласно пункту 1.1 договора транспортной экспедиции "Экспедитор" обязуется по поручению "Клиента" за вознаграждение и за счет "Клиента" выполнить или организовать выполнение услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава, а также транспортно-экспедиционных услуг для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемого груза при условии, что пункт отправления и пункт перехода находятся на территории РФ. Услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 ПК РФ.

Согласно пункту 1.2. договора транспортной экспедиции "Экспедитор" обязуется по поручению "Клиента" за вознаграждение и за счет "Клиента" выполнить или организовать выполнение услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава, а также транспортно-экспедиционных услуг для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом в прямом сообщении. Услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов на основании пп.2.7 п.1 ст. 164 НК РФ.

Согласно пункту 1.3. договора транспортной экспедиции "Экспедитор" обязуется по поручению "Клиента" за вознаграждение и за счет "Клиента" выполнить или организовать выполнение услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава, а также транспортно-экспедиционных услуг для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом в пределах РФ груза, в отношении которого не установлен режим "экспорта". Услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Во исполнение условий Договора транспортной экспедиции, ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" оказаны Обществу услуги, сторонами оформлен и подписан акт N 91008105/3000045418 от 31.12.2012 (т.3,л.д.34), выставлен счет-фактура от 31.12.2012 N 91008105/3000045418 (т.3, л.д.33). ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" оказаны обществу транспортно-экспедиционные услуги по перевозке грузов (уголь каменный), в отношении которых установлен режим экспорта, со станции Новая Чара до станции назначения Ванино. Согласно декларациям на товары уголь каменный доставляется на условиях поставки СРТ Ванино с последующей поставкой на экспорт (СРТ - код условия поставки "Перевозка оплачено до") (т.3, л.д.97).

Согласно положениям пп. 2.1., пп. 2.7. п.1 ст. 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг:

- оказываемых российскими организациями, по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно- экспедиционных услуг, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;

- по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Реализация услуг подлежит обложению налогом на добавленную сумму по налоговой ставке 0 процентов, если услуги оказываются в отношении экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров. Товары считаются экспортируемыми с момента их помещения под таможенный режим экспорта. Для определения подлежащей применению ставки налога на добавленную стоимость необходимо соотносить момент оказания услуги и помещение товара под таможенный режим экспорта.

В подтверждение правомерности своей позиции общество ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 г. N 9476/09, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2011 г. по делу N А33-4636/2010.

Апелляционный суд полагает, что указанные дела рассмотрены судами вышестоящих инстанций при иных фактических обстоятельствах.

Апелляционный суд при этом учитывает, что в соответствии с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.11.2009 N 9476/09, названные операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что на момент их совершения соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта.

В соответствии со статьей 204 Таможенного кодекса Таможенного союза днем помещения товаров под таможенную процедуру считается день выпуска товара таможенным органом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

При этом товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

Вместе с тем, как следует из материалов дела, ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" выставило в адрес ООО "Арктические разработки" счет-фактуру от 31.12.2012 года N 91008105/3000045418, согласно которой стоимость транспортно-экспедиторских услуг за период 26-31.12.2012 года (Ванино) составила 15 557 351,27 рубль, включая НДС по ставке 18 процентов в размере 2 373 155,28 рублей. Данные услуги произведены в отношении экспортного товара, что подтверждаются следующими материалами выездной налоговой проверки: актом N 91008105/3000045418 от 31.12.2012 года; реестром к акту N 91008105/3000045418 от 31.12.2012 года по договору N СУЭК-12/480Т от 02.10.2012 года; временной грузовой таможенной декларацией N 10711020/251212/0002445 от 25.12.2012 года; представленными обществом сведениям об отгрузке товаров на экспорт по которым общество применяло по НДС ставку 0 процентов; счетами-фактурами и накладными (квитанциями формы ГУ-29у-ВЦ) указанными в таблице на стр. 28-32 акта выездной налоговой проверки от 07.10.2014 N 2.8-21/08-17дсп.

Поскольку общество ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" оказало транспортно-экспедиционные услуги и выставило счет-фактуру, когда товар уже находился под таможенным контролем и иного заявителем апелляционной жалобы не доказано, ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" в случае оказания обществу услуги в соответствии с договором транспортной экспедиции от 02.10.2012 N СУЭК-12/480Т в отношении экспортируемых товаров за пределы Российской Федерации при выставлении счетов-фактур к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязано было применить ставку налога 0 процентов. В связи с чем, апелляционный суд полагает, что счет-фактура от 31.12.2012 N 91008105/3000045418, на основании которого обществом был заявлен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в сумме 773695 руб., не соответствуют требованиям, установленным пп. 10 п.5 ст. 169 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что материалами дела подтверждается необоснованность применения вычета по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года в сумме 773695 руб., заявленного на основании счета-фактуры, выставленного ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания".

Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки установлено, что в нарушение п. 2, п. 3 ст. 338 НК РФ налоговая база (количество добытого полезного ископаемого) за налоговые периоды июнь - ноябрь 2012 года занижена на 4 382 т., поскольку количество добытого полезного ископаемого отражалось без учета фактических потерь, у общества отсутствуют установленные в технической документации нормативные потери полезных ископаемых, в связи с чем, ставка 0 % к количеству 4 382 т. применена не обоснованно. В результате неуплата налога составила 115 473 руб.

Общество считает необоснованным выводы инспекции, поскольку в рассматриваемом случае обществом осуществляется разработка нового месторождения. Согласно полученной лицензии N ЧИТ 14483 TP ООО "Арктические разработки" предоставлен для геологического изучения разведки и добычи каменного угля и метана участок Апсатского месторождения (участки Северо-Восточный, Юго-Восточный, Угольный, Центральный-2) в Забайкальском крае. Общество указывает, что в настоящее время ведутся работы на участке "Угольный", которые осуществляются на основании Рабочего проекта вскрытия и разработки участка "Угольный" Апсатского каменноугольного месторождения. Рабочий проект разработан в 1993 году, и согласован Госгортехнадзором. При этом, на момент разработки проекта государственная экспертиза проекта не требовалась, так же как и не было порядка утверждения нормативов потерь в ЦКР Роснедра. Однако это не означает, что данный проект не является действующим, и не применяется Обществом. В соответствии с пунктом 19.7. Постановления Верховного Совета РФ от 15.07.1992 г. N 3314-1 "О порядке введения в действие Положения о порядке лицензирования пользования недрами" предприятия, деятельность которых не будет продлена лицензией, обязаны передать новым владельцам лицензий геолого-техническую документацию по находившимся в их ведении участкам недр. Таким образом, рабочий проект 1993 года разработан для участка недр - участок "Угольный" и получен от прежнего пользователя недр, поэтому он правомерно применяется обществом, как новым пользователем недр, при выполнении работ именно на данном участке недр. Согласно разъяснениям МПР РФ от 16.08.2002 г. N ПС-19-46/4467, Госгортехнадзора РФ от 13.08.2002 г. N АС-04-35/472 нормативы потерь, утвержденные в установленном порядке, до вступления в силу Постановления Правительства РФ N 921 повторному утверждению не подлежат. Общество также полагает, что проектная документация, разработанная до 2008 года, не является объектом государственной экспертизы. Вывод о том, что проект 1993 года является действующим, косвенно следует из Протокола заседания центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых от 16.07.2013 г. N 75-13-стп. В пункте 2.3 Протокола сделана ссылка на указанный Проект, и указано на добычу угля по этому Проекту, что доказывает действие и правомерность данного Проекта. Общество указывает, что нормами НК РФ предусмотрено, что если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, ранее установленные в документации. Учитывая вышеизложенное, по участку "Угольный" имеется рабочий проект вскрытия и разработки участка, в котором установлен норматив потерь, в связи с чем, у общества есть установленные нормативные потери, к которым может быть применена ставка 0 %. Следовательно, по мнению апеллянта, оснований для доначисления сумм НДПИ за июнь - ноябрь 2012 года в размере 115 473 руб. не имеется.

Апелляционный суд считает доводы налогоплательщика необоснованными с учетом следующего.

Общество в соответствии с п. 4.1.1. Учетной политики для целей налогового учета на 2012 год количество добытого угля определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) с учетом фактических потерь угля.

В силу п. 3 ст. 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то его количество определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого; фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче; фактические потери учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором производилось их измерение в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки полезного ископаемого.

В силу п. 1 ст. 342 НК РФ полезные ископаемые в части нормативных потерь облагаются по налоговой ставке 0 процентов. В целях гл. 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".

Пунктом 2 Правил определено, что нормативы потерь утверждаются уполномоченным органом в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со ст. 23.2 Закона РФ "О недрах", а п. 4 определено, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

В материалы дела представлен акт проверки органом государственного контроля (надзора) юридического лица N АТН-145 от 29.08.2012 года Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Забайкальскому краю, из которого следует, что наличествующий в ООО "Арктические разработки" технический проект, предусматривающий разработку запасов Апсатского каменноугольного месторождения на участке Угольный, в установленном порядке не утвержден; утвержденная в установленном порядке проектная документация на разработку Апсатского месторождения в ООО "Арктические разработки" отсутствует (стр. 10 акта N АТН-145 от 29.08.2012 года). ООО "Арктические разработки" промышленная добыча каменного угля на лицензированном участке начата и осуществляется в отсутствие утвержденного в установленном порядке проекта (проектной документации) на разработку лицензионного участка, тем самым недропользователем нарушены абз. 2 п. 11.3., пп. а) п. 4.2. лицензионного соглашения, п. 10 ч. 2 ст. 22, ст. 23.2 Закона РФ "О недрах", п. 31 Правил охраны недр. (стр. 11 акта N АТН-145 от 29.08.2012 года).

Как следует из материалов дела, технический проект, предусматривающий разработку запасов Апсатского каменноугольного месторождения на участке "Угольный" соответствующими компетентными органами утвержден только 08.08.2013 года, согласно протоколу заседания центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых от 08.08.2013 года N 75/13-стп.

Суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку налогоплательщика на Рабочий проект 1993 года, поскольку, принимая во внимание неоспоренные выводы акта проверки N АТН-145 от 29.08.2012 года, материалами дела подтверждается, что по техническим и экономическим причинам в 2006 году работы на участке "Угольный" были прекращены. Проектная документация "Корректировка проекта расширения разреза "Апсатский" на участке "Угольный" Апсатского каменноугольного месторождения с увеличением мощности до 500 тыс. тонн угля в год" разработана для возобновления горных работ на участке "Угольный" (п.2.3 протокола от 08.08.2013 года N 75/13-стп, т.6 л.д.100).

Таким образом, апелляционный суд полагает, что у общества отсутствуют установленные в технической документации нормативные потери полезных ископаемых, в связи с чем, ставка 0 % к количеству 4 382 т. применена не обоснованно.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 19 июня 2015 года по делу N А78-2545/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.О. Никифорюк В.А. Сидоренко