Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2015 г. N 16АП-2717/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2015 г. N Ф08-9045/15 настоящее постановление изменено

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Ессентуки

31 августа 2015 г.

Дело N А25-404/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 августа 2015 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семенова М.У., судей: Белова Д.А., Параскевовой С.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Харатяном Г.Э.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 25.05.2015 по делу N А25-404/2015 (судья Шишканов Д.Г.)

по заявлению открытого акционерного общества "Карачаево-Черкессэнерго" (ОГРН 1020900510784, ИНН 0901000327),

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900748460, ИНН 0915000158),

об оспаривании ненормативного правового акта,

при участии в судебном заседании представителя открытого акционерного общества "Карачаево-Черкессэнерго"- Мирзоева Ю.С. по доверенности от 12.01.2015,

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 25.05.2015 удовлетворено заявление ОАО "Карачаево-Черкессэнерго" (далее - общество, заявитель) к МИФНС N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - инспекция) об оспаривании решения от 25.12.2014 N 72 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 486 200 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 703 335 рублей, пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 93 109 рублей, предложения уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость в сумме 411 897 рублей, привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 90 696 рублей 50 копеек, с инспекции в пользу общества взыскано 3000 рублей в возмещение расходов по оплате государственной пошлины.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить судебный акт и отказать в удовлетворении заявления, ссылаясь на неполное исследование судом обстоятельств дела и неверное применение норм материального и процессуального права. Податель жалобы указывает, что сумма дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания", учтенная заявителем в резерве по сомнительным долгам по данным налогового учета и данным бухгалтерского учета по состоянию на 31.12.2012 составила 26 285 805,88 руб. Для установления достоверности определения суммы задолженности, учтенной в составе резерва по сомнительным долгам по ООО "Электрическая компания", а также проверки фактического размера дебиторской задолженности Инспекцией была проведена проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета (счетах реализации и оплаты), а также в регистрах налогового учета и в отчетности дебиторской задолженности в течение проверяемого периода. Выручка от реализации электрической энергии ООО "Электрическая компания" по договору от 30.04.2008 N 8/07 в 2011, отраженная в карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", составила 27 058 824,81 руб. Оплата, произведенная данной организацией в 2011 году, составила 16 683 383,77 руб. С учетом взаимозачета в 2012 году в размере 4430170,5 руб. сумма дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" на 31.12.2012 составила 26 285 805,88 руб. Однако в карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" заявителем необоснованно в составе дебиторской задолженности была учтена сумма, не подтвержденная документами по реализации, в размере 2 431 000 руб. Данная сумма не является реализацией услуг в адрес ООО "Электрическая компания" и, более того, не была включена в налоговую базу по НДС. Таким образом, налогоплательщик допустил неправомерное завышение внереализационных расходов на сумму резерва по долгу, который был искусственно создан, фактическая сумма дебиторской задолженности, которую следовало учесть при создании резерва по сомнительным долгам по ООО "Электрическая компания", составляет 23 854 806 руб. Кроме того, поскольку до момента представления уточненных налоговых деклараций заявитель не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени, он был Инспекцией правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Инспекция смягчающих ответственность обстоятельств в ходе налоговой проверки не выявила, сам налогоплательщик ходатайства об уменьшении размера штрафа по этому эпизоду в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств в Инспекцию не представлял.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в отсутствие инспекции, извещенной о времени и месте проведения судебного заседания надлежащим образом.

Изучив и оценив в совокупности все материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 - 271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, составлен акт проверки от 18.11.2014 N 73.

Заявителем представлялись возражения по акту выездной налоговой проверки (исх. от 18.12.2014 N 01/2313).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено оспариваемое решение от 25.12.2014 N 72 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 25.12.2014 N 72 Инспекция доначислила 703 335 руб. НДС, 7 194 574 руб. налога на прибыль, 93 109 руб. пени по НДС, предложила заявителю уплатить излишне возмещенный НДС в размере 411 897 руб., привлекла заявителя к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 181 393 руб.

Решение Инспекции от 25.12.2014 N 72 было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы Управление ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике решением от 24.02.2015 N 18 оставило решение Инспекции без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции от 25.12.2014 N 72, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При проверке соблюдения Инспекцией порядка проведения налоговой проверки судом установлено следующее.

Начальником Инспекции было принято решение от 17.10.2013 N 11-18/189 о проведении в отношении заявителя выездной налоговой проверки за 2011 - 2012 г.г.

Решением налогового органа от 18.11.2013 N 12-17/211 проведение налоговой проверки приостанавливалось и впоследствии решением от 09.12.2013 N 12-17/224 было возобновлено.

Решением начальника Инспекции от 13.12.2013 N 12-17/227 проведение налоговой проверки было повторно приостановлено и впоследствии решением от 06.05.2014 N 12-17/82 возобновлено.

Решением от 29.05.2014 N 067 срок проведения выездной налоговой проверки был продлен до 29.09.2014.

Акт выездной налоговой проверки N 73 составлен Инспекцией и вручен руководителю заявителя 18.11.2014. Заявителем были представлены возражения по акту выездной налоговой проверки (исх. от 18.12.2014 N01/2313).

Извещением от 18.11.2014 N 11-17/722 (вручено руководителю заявителя 18.11.2014) Инспекция сообщила налогоплательщику о назначении рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика на 23.12.2014 на 10-00.

Согласно протоколу от 23.12.2014 N 405 материалы проверки и возражения налогоплательщика были рассмотрены налоговым органом с участием руководителя заявителя Чотчаева Х.А.-А. и главного бухгалтера Простовой Г.Р., действующей на основании доверенности от 23.12.2014 N 2330.

Копия оспариваемого решения от 25.12.2014 N 72 была вручена руководителю заявителя Чотчаеву Х.А.-А. 29.12.2014.

Заявителем соблюдение Инспекцией порядка проведения выездной налоговой проверки не оспаривается, существенных нарушений порядка проведения налоговой проверки, влекущих безусловную отмену решения от 25.12.2014 N 72, судом не установлено.

Законность ненормативного правового акта судом проверяется в обжалуемой заявителем части.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекция доначислила заявителю 7 194 574 руб. налога на прибыль, в том числе: за 2011 год - 5 732 177 руб., за 2012 год - 1 462 397 руб.

Решение Инспекции от 25.12.2014 N 72 заявителем оспаривается в части доначисления 486 200 руб. налога на прибыль за 2012 год.

Основанием произведенного доначисления 486 200 руб. налога на прибыль за 2012 год. послужил вывод налогового органа о занижении заявителем налогооблагаемой базы по указанному налогу на 2 431 000 руб. по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Электрическая компания" вследствие неправомерного увеличения расходов при формировании резерва по сомнительным долгам.

Из материалов дела усматривается, что согласно расшифровке налогового регистра N ВР "Внереализационные расходы" расходы заявителя за 2012 год составили 102 027 643 руб., из них расходы на формирование резерва по сомнительным долгам - 78 656 063 руб. 53 коп.

При формировании учетной политики на 2012 год заявителем было принято решение о создании резерва по сомнительным долгам. Суммы созданного резерва по сомнительным долгам отнесены заявителем на финансовые результаты и отражены по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Из общей суммы созданного заявителем за 2012 год резерва по сомнительным долгам (78 656 063 руб. 53 коп.) дебиторская задолженность ООО "Электрическая компания", отраженная налогоплательщиком по данным налогового учета (налоговый регистр N ВР "Внереализационные расходы") и по данным бухгалтерского учета (оборотно - сальдовая ведомость, карточка счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") по состоянию на 31.12.2012 составила 26 285 805 руб. 88 коп.

По итогам выездной проверки Инспекция пришла к выводу о том, что при формировании резерва по сомнительным долгам по контрагенту ООО "Электрическая компания" заявителем в составе дебиторской задолженности была необоснованно учтена сумма, не подтвержденная документами по реализации, - 2 431 000 руб.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что данная сумма не является реализацией в адрес ООО "Электрическая компания" и, кроме того, не была включена заявителем в налоговую базу по НДС. Таким образом, налогоплательщик допустил неправомерное завышение внереализационных расходов на сумму резерва по сомнительному долгу, который был заявителем создан искусственно, т.к. налогоплательщик никаких действий по снижению размера задолженности не производил. В ходе налоговой проверки, при рассмотрении акта проверки и возражений по нему налогоплательщик не обосновал правомерность своих действий и не приложил документы, подтверждающие реализацию в сумме 2 431 000 руб.

Инспекция считает, что с учетом изложенного фактически сумма дебиторской задолженности, которую заявителю следовало учесть при создании резерва по сомнительным долгам по контрагенту ООО "Электрическая компания", должна была составить 23 854 806 руб.

Возникновение дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" в указанной сумме подтверждается счетами-фактурами заявителя, расчетными ведомостями, актами поставки электрической энергии и мощности, которые были переданы налоговому органу в ходе проверки и представлены в материалах настоящего дела.

В силу положений статьи 246 НК РФ заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Статьей 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 данного Кодекса).

Согласно пунктам 1, 2 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в подвергнутый Инспекцией выездной проверке период) установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с данной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (в редакции, действующей с 01.01.2011) установлено, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Из материалов дела усматривается, что между заявителем (гарантирующий поставщик) и ООО "Электрическая компания" (покупатель) был заключен договор энергоснабжения от 30.04.2008 N 8/07, согласно которому заявитель обязался осуществлять поставку электрической энергии, а также предоставлять иные неразрывно связанные с процессом снабжения электроэнергией услуги, а его контрагент - принимать и оплачивать заявителю как гарантирующему поставщику приобретаемую электрическую энергию и оказанные услуги.

Из представленного в деле акта сверки взаимных расчетов между заявителем и ООО "Электрическая компания" видно, что на 01.01.2011 сумма дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" за поставленные заявителем электроэнергию и услуги по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" составляла 20 340 535 руб. 34 коп.

Инспекция ошибочно утверждает, что за 2011 год выручка от реализации электрической энергии ООО "Электрическая компания", отраженная в карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" бухгалтерской проводкой Дебет 62.1 Кредит 90.1.1, составила 27 058 824 руб. 81 коп.

Сумма реализации заявителем электроэнергии и услуг в адрес ООО "Электрическая компания" за 2011 год составила 24 627 824 руб. 81 коп. На 31.12.2012 итоговое сальдо дебиторской задолженности по договору от 30.04.2008 N 8/07 по карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и оборотно - сальдовой ведомости в сумме 26285 805 руб. 88 коп. (дебиторская задолженность по контрагенту ООО "Электрическая компания" именно в этой сумме учтена заявителем при создании резерва по сомнительным долгам) сформировано заявителем с учетом произведенной в 2011 году операции по сторнированию ранее неправильно отраженной в учете заявителя оплаты по контрагенту ООО "Электрическая компания" за 2010 год в сумме 2 431 000 руб.

Указанное сторнирование суммы ранее ошибочно отраженной оплаты поставленных в адрес ООО "Электрическая компания" электрической энергии и услуг оформлено в бухгалтерском учете заявителя бухгалтерскими справками от 16.05.2011 N 157, от 31.05.2011 N 179, от 31.05.2011 N 180, от 14.06.2011 N 208, от 30.11.2011 N 664, от 31.05.2011 N 182.

Определением от 16.05.2014 по делу N А25-378/2014 было удовлетворено заявление ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северного Кавказа" в лице Карачаево-Черкесского филиала о признании ООО "Электрическая компания" несостоятельным (банкротом), в отношении контрагента заявителя введена процедура наблюдения.

Заявитель направлял в арбитражный суд по делу о банкротстве N А25-378/2014 требование к ООО "Электрическая компания" на сумму дебиторской задолженности 26 705 557 руб. 38 коп. Определением от 05.08.2014 требования заявителя в размере 26 705 557 руб. 38 коп. были признаны обоснованными и подлежащими удовлетворению за счет имущества должника. Требования заявителя в данной сумме включены в третью очередь реестра требований кредиторов ООО "Электрическая компания".

На дату рассмотрения настоящего спора в отношении ООО "Электрическая компания" проводится процедура конкурсного производства (открыто на основании решения АС КЧР от 05.11.2014 по делу N А25-378/2014).

Обоснованным является довод заявителя о том, что наличие дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" в размере 26 705 557 руб. 38 коп. уже установлены в рамках дела о банкротстве контрагента заявителя.

Суд считает выводы налогового органа о неподтвержденности заявителем дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" в сумме 2 431 000 руб. ошибочными ввиду того, что факт наличия дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" перед заявителем в сумме 26 705 557 руб. 38 коп. (что полностью соответствует итоговому сальдо по оборотно - сальдовым ведомостям по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за 2012 и 2013 г.г.) был установлен судом в рамках дела о банкротстве N А25-378/2014.

В соответствии с частью 1 статьи 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. Это означает, что субъекты права обязаны учитывать в своей деятельности вступившее в законную силу решение арбитражного суда, выраженное в судебном акте. При этом обязательность судебного акта распространяется не только на лиц, которым судебный акт адресован (то есть участвующих в деле), но и на всех иных лиц. Кроме того, обязательность судебного акта предполагает не только отсутствие необходимости подтверждать выводы суда, содержащиеся в судебном акте, но и запрет на их опровержение.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Инспекции о том, что заявитель неправомерно сослался на установленные определением АС КЧР от 05.08.2014 по делу о банкротстве N А25-378/2014 фактические обстоятельства и указанное определение не имеет преюдициального значения для рассмотрения настоящего спора. В соответствии с пунктом 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

В деле о банкротстве N А25-378/2014 в качестве уполномоченного органа участвует Управление ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике. Таким образом, заявитель и Управление ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике как территориальный орган федерального органа исполнительной власти в области налогов и сборов участвовали в рассмотрении дела N А25-378/2014.

В силу части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Для целей применения части 2 статьи 69 АПК РФ Инспекция и Управление ФНС России по Карачаево-Черкесской Республике, входящие в единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, считаются одним и тем же лицом.

Отклоняется судом довод Инспекции о том, что в определении АС КЧР от 05.08.2014 по делу N А25-378/2014 речь идет о задолженности ООО "Электрическая компания" перед заявителем по договору энергоснабжения от 01.01.2011 N8/07, в то время как спорная сумма дебиторской задолженности (2 431 000 руб.), учтенная заявителем при создании резерва по сомнительным долгам, образовалась по иному договору - от 30.04.2008 N8/07.

В соответствии с пунктом 12.1 договора энергоснабжения между заявителем и ООО "Электрическая компания" от 30.04.2008 N 8/07 данный договор был заключен на один календарный год (с 01 января по 31 декабря), считался ежегодно продленным на тот же срок и на тех же условиях, если до окончания срока его действия ни одна из сторон не заявляла о его прекращении или изменении либо о заключении нового договора.

Из материалов дела усматривается, что в 2010 году в период выполнения заявителем обязательств по поставке ООО "Электрическая компания" электроэнергии на сумму 2431000 руб., ошибочные сведения об оплате контрагентом которой были впоследствии заявителем по данным бухгалтерского учета сторнированы в 2011 году, действовал договор энергоснабжения от 30.04.2008 N 8/07, поскольку с даты окончания срока его действия ни одна из сторон не заявляла о его прекращении или изменении либо о заключении нового договора.

То обстоятельство, что с 01.01.2011 заявитель и ООО "Электрическая компания" заключили новый договор под тем же номером (N 8/07) и на аналогичных условиях, не означает, что в определении АС КЧР от 05.08.2014 по делу N А25-378/2014 речь идет об иной дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания", нежели учтенная заявителем при формировании резерва по сомнительным долгам.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно отклонилт довод Инспекции о документальной неподтвержденности заявителем дебиторской задолженности в сумме 2 431 000 руб., учтенной заявителем при формировании резерва по сомнительным долгам по контрагенту ООО "Электрическая компания". Указанная задолженность правомерно признана заявителем сомнительной и включена в резерв по сомнительным долгам в 4 квартале 2012 года.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали достаточные правовые основания для вывода о неправомерном занижении заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год на 2 431 000 руб. и для доначисления заявителю к уплате в бюджет 486 200 руб. налога на прибыль за указанный налоговый период.

По эпизоду занижения заявителем налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2011 года на сумму 343 375 руб., за 3 квартал 2011 года на сумму 359 960 руб. (подписание корректировочных счетов - фактур с ООО "Юрэнергоконсалт" в 1 квартале 2012 года) судом установлено следующее.

В соответствии с дополнительным соглашением от 30.01.2012 к агентскому договору от 12.02.2010 г. N 1/А/КЧЭ между ООО "Юрэнергоконсалт" (агент) и заявителем (принципал) в стоимость оказанных заявителю услуг с 01.01.2011 были внесены изменения в сторону уменьшения.

ООО "Юрэнергоконсалт" 30.01.2012 были внесены соответствующие исправления в акты выполненных работ (услуг), выставлены корректировочные счета-фактуры, которые заявитель отразил по строке 010 п.1 "Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога" раздела 3 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года.

В деле представлены налоговая декларация заявителя по НДС за 1 квартал 2012 года, книга продаж заявителя за 1 квартал 2012 года, корректировочные счета - фактуры ООО "Юрэнергоконсалт" от 30.01.2012 N И0000000004 (исправление корректировочного счета - фактуры от 31.01.2011 N 28), от 30.01.2012 N И0000000011 (исправление корректировочного счета - фактуры от 28.02.2011 N 68), от 30.01.2012 N И0000000018 (исправление корректировочного счета - фактуры от 31.03.2011 N 107), от 30.01.2012 N И0000000023 (исправление корректировочного счета - фактуры от 30.04.2011 N 140), от 30.01.2012 N И0000000029 (исправление корректировочного счета - фактуры от 31.05.2011 N 157), от 30.01.2012 N И0000000039 (исправление корректировочного счета - фактуры от 30.06.2011 N 176), от 30.01.2012 N И0000000044 (исправление корректировочного счета - фактуры от 31.07.2011 N 194), от 30.01.2012 N И0000000051 (исправление корректировочного счета - фактуры от 31.08.2011 N 211), от 30.01.2012 N И0000000062 (исправление корректировочного счета - фактуры от 30.09.2011 N 222), от 30.01.2012 N И0000000067 (исправление корректировочного счета - фактуры от 31.10.2011 N 232), от 30.01.2012 N И0000000073 (исправление корректировочного счета - фактуры от 30.11.2011 N 243), от 30.01.2012 N И0000000087 (исправление корректировочного счета - фактуры от 31.12.2011 N 265).

Реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Налоговая база определяется на дату отгрузки товара (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ) либо на дату получения аванса в счет предстоящей поставки товара (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ).

При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения (пункт 13 статьи 171 НК РФ).

Документальным подтверждением права на данный налоговый вычет являются корректировочный счет-фактура, выставленный организацией в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, договор, содержащий условия о порядке изменения цен отгруженных товаров, а также составленный в произвольной форме первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (пункт 10 статьи 172 НК РФ, подпункт 1.3 пункта 1 Письма ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4- 3/4143 @).

По итогам выездной налоговой проверки Инспекция установила занижение заявителем НДС, подлежащего уплате в бюджет, в сумме 703 335 руб. (в том числе за 1 квартал 2011 года - 343 375 руб., за 3 квартал 2011 года - 359 960 руб.), а также излишнее возмещение заявителю НДС за 2 квартал 2011 года в сумме 411 897 руб.

В оспариваемом решении Инспекция указала, что в отношении услуг, оказанных до 01.10.2011, то есть до вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, заявителю следовало воспользоваться алгоритмом, предложенным в письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112. Так, поставщик в соответствии с действующим в то время порядком, установленным пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг продаж и книг покупок должен внести соответствующие исправления в выставленный счет - фактуру. Покупатель регистрирует исправленный счет - фактуру в книге покупок, а в случае, если он ранее до внесения продавцом исправлений в счет - фактуру, принял сумму НДС к вычету, в соответствии с пунктом 7 Правил должен произвести запись об аннулировании счета - фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет - фактура до внесения в него исправлений.

До 01.10.2011 (до вступления в силу подпункта "б" пункта 18 и других положений статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" при предоставлении продавцом скидки по приобретенным в прошлых налоговых периодах товарам было необходимо произвести восстановление НДС и соответствующую корректировку налоговой базы за тот налоговый период, в котором отражено приобретение товаров, внести изменения в книгу покупок и представить в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого были внесены указанные изменения.

С 01.10.2011 порядок корректировки налоговой базы изменился. Как указано выше, все необходимые изменения производятся в периоде получения корректировочного счета-фактуры. Корректировочный счет-фактура, составленный на сумму согласованного сторонами изменения (уменьшения) стоимость приобретенных ранее товаров, регистрируется организацией в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (абз. 2 пункта 3, пункт 10 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1, 2 пункта 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации N 1137).

Инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в рассматриваемом случае должен был представить уточненные декларации за те налоговые периоды, в отношении которых им были внесены изменения в книгу покупок (уточненные налоговые декларации за 1-3 кварталы 2011 года) и одновременно уменьшить суммы налоговых вычетов за 1 - 3 кварталы 2011 года.

При оценке позиции налогового органа суд учитывает, что пунктами 16 и 17 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 168 и 169 НК РФ, согласно которым введено новое понятие "корректировочный счет-фактура" и новый порядок его составления и выставления.

Пунктами 8, 18-20 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 154, 170, 171 и 172 НК РФ, согласно которым установлен порядок исчисления налоговой базы, применения налоговых вычетов и восстановления налога, ранее заявленного к вычету, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ опубликован 22.07.2011 в "Российской газете" N 159, в связи с чем пункты 8 и 16-20 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ вступили в силу с 1 октября 2011 года.

Следовательно, при составлении и выставлении с 1 октября 2011 года корректировочных счетов-фактур необходимо учитывать следующее.

Согласно абзацу третьему пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, корректировочная счет-фактура составляется продавцом и выставляется покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа) на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, подтверждающего согласие покупателя (факт уведомления покупателя).

Учитывая изложенное, составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного начиная с 1 октября 2011 года соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях восстановления суммы налога в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В данном случае у заявителя возникла обязанность восстанавливать НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 343 375 руб., за 3 квартал 2011 года в сумме 359 960 руб. только в январе 2012 года в момент подписания дополнительного соглашения от 30.01.2012 к агентскому договору от 12.02.2010 г. N 1/А/КЧЭ и выставления ООО "Юрэнергоконсалт" корректировочных актов оказанных услуг. Такое восстановление должно производиться путем отражения соответствующих корректировочных счетов - фактур в книге продаж заявителя за 1 квартал 2012 года и в налоговой декларации за этот налоговый период.

Данный порядок относится, в том числе, и к товарам (работам, услугам, имущественным правам), отгруженным (выполненным, оказанным, переданным) до 1 октября 2011 года (Письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/116, от 14.02.2012 N 03-07-09/07, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044).

Суд приходит к выводу о том, что заявителем на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ правомерно восстановлены суммы НДС за 1 - 3 кварталы 2011 года в налоговой декларации за 1 квартал 2012 года (корректировочные акты и счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж заявителя за 1 квартал 2012 года).

Довод налогового органа о том, что заявитель после 01.01.2011 к услугам, фактически оказанным до 01.10.2011, должен был применять алгоритм, изложенный в письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, а также был обязан уменьшить вычеты по НДС за 1 - 3 кварталы 2011 года путем подачи уточненных налоговых деклараций НДС за эти налоговые периоды, суд признает ошибочным.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления по итогам выездной налоговой проверки 703 335 руб. НДС, 93 109 руб. пеней по НДС, а также для предложения заявителю уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость в сумме 411 897 руб.

Из содержания оспариваемого решения Инспекции от 25.12.2014 N 72, акта налоговой проверки от 18.11.2014 N73 и материалов настоящего дела усматривается, что заявителем 01.11.2013 в соответствии со статьей 81 НК РФ были представлены в Инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за 2, 3 и 4 кварталы 2012 года.

В подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ указано, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, при условии, что до момента представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующей ей пени.

В нарушение указанных требований заявитель при подаче уточненных налоговых декларации по НДС за 2 - 4 кварталы 2012 года на момент их представления не в полном объеме уплатил в бюджет суммы налога, сумма недоимки составила 906 961 руб., что сам заявитель не оспаривает.

За указанное нарушение заявитель по итогам выездной налоговой проверки был привлечен Инспекцией к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа по НДС в размере 181 393 руб.

В действиях заявителя в этой части имеется состав вмененного Инспекцией налогового правонарушения, что заявителем не оспаривается.

Заявитель просил суд в данном случае применить положения пункта 3 статьи 114 НК РФ и снизить размер исчисленных по этому эпизоду Инспекцией штрафных санкций в два раза, ссылаясь на наличие смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.

Поскольку самостоятельное представление заявителем уточненных налоговых деклараций по НДС за 2 - 4 кварталы 2012 года и самостоятельная уплата заявителем налога до составления Инспекцией акта по результатам выездной налоговой проверки является в соответствии со статьей 112 НК РФ смягчающим обстоятельством, данное обстоятельство подлежало учету налоговым органом при применении налоговых санкций. Эта правовая позиция нашла отражение в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10.

Факт самостоятельной уплаты заявителем налога в сумме 906 961 руб. по представленным уточненным налоговым декларациям по НДС за 2 - 4 кварталы 2012 года до составления Инспекцией акта проверки от 18.11.2014 N 73 Инспекцией в ходе рассмотрения настоящего спора в суде не оспаривается.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 19 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Инспекция в оспариваемом решении от 25.12.2014 N 72 необоснованно указала на отсутствие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Исходя из рекомендаций ВАС РФ, содержащихся в пункте 17 информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган уточненной налоговой декларации является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершенное налоговое правонарушение. Непринятие во внимание этих обстоятельств может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.

Согласно пункту 4 статьи 12 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя в этой части и сумму взыскиваемого с заявителя штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ снизил в два раза.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные налоговым органом и обществом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного решения, поскольку существенные для дела обстоятельства установлены судом первой инстанции в полном объеме, доводы апелляционной жалобы были предметом исследования, им дана надлежащая оценка.

При таких обстоятельствах, руководствуясь статьями 268-271 АПК РФ, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 25.05.2015 по делу N А25-404/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

М.У. Семенов

Судьи

Д.А. Белов С.А. Параскевова