Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2015 г. N 15АП-13722/15 (ключевые темы: заем - договор займа - торговый комплекс - дивиденды - возврат займа)

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2015 г. N 15АП-13722/15

город Ростов-на-Дону

31 августа 2015 г.

дело N А53-8291/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 августа 2015 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей А.Н. Стрекачёва, Н.В. Сулименко

при ведении протокола судебного заседания секретарем Костенко М.А.

при участии:

от ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт": представитель Гапонов Н.О. по доверенности от 19.03.2015, представитель Спивак В.Я. по доверенности от 20.08.2015, представитель Морозова Т.В. по доверенности от 27.04.2015,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: представитель Слюсарская К.А. по доверенности от 12.01.2015, представитель Бражникова О.Г. по доверенности от 12.01.2015,

от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области: представитель Довгополая Л.Н. по доверенности от 08.07.2015

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Торговый Комплекс Горизонт", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области

от 29.06.2015 по делу N А53-8291/2015 по заявлению закрытого акционерного общества "Торговый Комплекс Горизонт"

ИНН 6165111137, КПП 615250001 к заинтересованному лицу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области о признании недействительными решений, принятое в составе судьи Парамоновой А.В.

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Торговый комплекс Горизонт" (далее также - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее также - инспекция, налоговый орган) и Управлению ФНС России по Ростовской области (далее также - управление) о признании недействительным решения инспекции N 07/104 от 23.01.2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о признании недействительным решения управления N 15 -15/830 от 23.03.2015 года в части которой было оставлено в силе решение инспекции N 07/104 от 23.01.2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 29.06.2015 суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 07/104 от 23.01.2015 года в части доначисления налога на прибыль в размере 279000 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 324000 рублей, соответствующих суммам налогов пени как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Суд признал недействительным решение Управления ФНС России по Ростовской области N 15/830 от 23.05.2015 года в части оставления без изменения решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 07/104 от 23.01.2015 года в части доначисления налога на прибыль в размере 279000 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 324000 рублей, соответствующих суммам налогов пени как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Взыскано с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области в пользу закрытого акционерного общества "Торговый комплекс Горизонт" расходы по уплате государственной пошлины в размере 6000 рублей. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Инспекция обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить судебный акт в части удовлетворения заявленных требований, принять новый.

Общество обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить судебный акт в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять новый.

В судебном заседании суд огласил, что от ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" через канцелярию суда поступило дополнение к апелляционной жалобе для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнение к апелляционной жалобе к материалам дела.

Суд огласил, что от ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу налогового органа для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Суд огласил, что от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Суд огласил, что от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Суд огласил, что от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области через канцелярию суда поступил отзыв на апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области для приобщения к материалам дела.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить отзыв на апелляционную жалобу к материалам дела.

Представитель ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" заявил ходатайство о приобщении дополнительных доказательств, приложенных к дополнению к апелляционной жалобе, а именно: копии запроса ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" от 28.07.2015 г. N 1035 в адрес АО "Райффайзенбанк" и ответа АО "Райффайзенбанк" от 29.07.2015 г. б/н на указанный запрос.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области оставили рассмотрение ходатайства на усмотрение суда.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнительные доказательства к материалам дела.

Представитель ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе с учетом дополнения и отзыве на апелляционную жалобу налогового органа, просил решение суда в обжалованной обществом части отменить, апелляционную жалобу налогового органа - оставить без удовлетворения.

Представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт", просил решение суда в обжалованной налоговым органом части отменить, апелляционную жалобу ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" - оставить без удовлетворения.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области и отзыве на апелляционную жалобу ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт", просил решение суда в обжалованной налоговым органом части отменить, апелляционную жалобу ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" - оставить без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, дополнения к жалобе, отзывов на жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией в соответствии со статьей 89 НК РФ, проведена выездная налоговая ЗАО "ТК Горизонт". По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 07/98 от 02.12.2014 г., который в соответствии с п.5 ст. 100 НК РФ одновременно с извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки N 07-19-28/38 от 04.12.2014 г. вручен 08.12.2014 г. представителю налогоплательщика Спивак В.Я., по доверенности от 08.12.2014 г. N 08/12/14.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, в соответствии со статьей 101 НК РФ Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 07/104 от 23.01.2015 года которым обществу доначислен налог на прибыль в размере 6213628 рублей, налог на добавленную стоимость в размере 324 000 рублей, налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1307526 рублей, а также пени по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в сумме 309602 рублей.

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в апелляционном порядке в Управление ФНС по Ростовской области.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по РО вынесло Решение N 15-15/830 от 23.03.2015, которым решение инспекции было отменено в части. А именно, сумма штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ была уменьшена с 1 307 526 рублей до 100 000 рублей. В остальной части решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества, в указанной части, без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными решениями, общество обжаловало их в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, между Обществом и ЗАО "Промсвязьнедвижимость" был заключен договор оказания услуг от 01.06.2010 года N 10/102УИ, в соответствии с которым ЗАО "Промсвязьнедвижимость" (далее также - "ЗАО "ПСН") оказывает обществу услуги по поиску кредитной организации, а так же организации привлечения финансирования посредством обеспечения заключения ЗАО "ТК Горизонт" и вышеуказанной кредитной организацией кредитного договора.

В соответствии с разделом 4 договора размер вознаграждения ставился в зависимость от суммы привлеченных кредитных средств на основании заключенного кредитного договора. Согласно п.4.2. указанного договора вознаграждение выплачивается ЗАО "Промсвязьнедвижимость" при условии наступления событий, указанных в п.3.1. договора. 01.04.2011 года Сторонами был подписан акт приемки оказанных услуг. Вознаграждение ЗАО "Промсвязьнедвижимость" составило 2 124 000 рублей, включая НДС 324 000 рублей.

ЗАО "ТК Горизонт" оприходовало услугу и отразило сумму в составе прочих расходов, учитываемых для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 1 полугодие 2011 года, а сумму НДС предъявило к вычету на основании счета-фактуры N 879 от 01.04.2011 года на сумму 2124000 рублей, в том числе НДС в размере 324000 рублей.

Налоговые органы сделали вывод, что ЗАО "ТК Горизонт" необоснованно отнесено вознаграждение в размере 1 800 000 рублей на расходы в 1 полугодие 2011 года, так как условия о выплате вознаграждения, указанные в пункте 4. договора, зависящие от размера привлеченных кредитных средств на основании заключенного кредитного договора, приняты в зависимости от самого факта получения положительного результата. Исходя из вышеизложенного, вознаграждение ("премия за успех"), выходит за рамки договора возмездного оказания услуг. В связи с чем "премия за успех", в соответствии со статьей 264 НК РФ является необоснованной. При этом Инспекция ссылается на Постановление Конституционного Суда РФ от 23.01.2007 года N 1-П.

Кроме того, налоговый орган полагает, что исходя из конкретных обстоятельств по материалам проверки, вознаграждение за привлечение кредитной организации и подписание им соответствующего договора не является следствием совершения ЗАО "Промсвязьнедвижимость" действий по исполнению услуги, а обусловлено иными обстоятельствами, которые связаны с финансово-хозяйственной деятельностью ЗАО "ТК Горизонт".

В ходе проверки инспекцией установлено, что у общества до заключения договора с ЗАО "Промсвязьнедвижимость" существовали налаженные деловые взаимоотношения с исполнителем кредитной организацией - ЗАО "Райффайзенбанк". Так, у ЗАО "ТК Горизонт" в проверяемом периоде в ЗАО "Райффайзенбанк" открыты 4 счета, три из которых действуют с декабря 2006 года. Обороты за проверяемый период по счетам, открытым в ЗАО "Райффайзенбанк" составили более 15 345 860 тыс. рублей. Кроме того, п. 2.2. кредитного соглашения от 29.10.2010 N 8541-KRD предусмотрено, что, кредитная линия предоставляется заемщику, в том числе для целей полного погашения задолженности по кредитному соглашению N RBA-2887 krd от 12.12.2006, заключенному между заемщиком и Банком. Таким образом, у ЗАО "ТК Горизонт" уже имелась положительная кредитная история в ЗАО "Райффайзенбанк", которая является одним из основных факторов решения вопроса о предоставлении кредита, и банк располагал полной информацией о платежеспособности ЗАО "ТК Горизонт".

В этой связи, налоговые органы считают, что действия сторон на стадии заключения договора об оказании услуги, условий договора об оказании услуги по поиску кредитной организации и условие договора с ЗАО "Промсвязьнедвижимость" в части выплаты вознаграждения имеют признаки формального, следовательно, предоставление третьему лицу вознаграждения за указанные действия, в своих интересах, имеет признаки неправомерности расходов с целью получения необоснованной налоговой выгоды и неправомерности заявленных вычетов по НДС.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль в размере 279000 рублей и налог на добавленную стоимость в размере 324000 рублей по данному эпизоду ввиду следующего.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом документы, обосновывающие вычеты, должны быть взаимно непротиворечивыми и составлять единый комплект доказательств.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ условие для учета налоговых вычетов является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, соответствующих статье 169 НК РФ.

Таким образом, законодатель придал счетам-фактурам значение доказательств, подтверждающих право на налоговые вычеты.

Обязательность наличия достоверного счета-фактуры для подтверждения права на налоговые вычеты следует также из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15.02.2005 N 93-О.

Размер и обоснованность налоговых вычетов подлежат проверке по признаку достоверности.

В силу пункта 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Сведения, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведены в пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а порядок заверения данных счетов-фактур предусмотрен в пункте 6 той же статьи.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Правовые последствия несоблюдения требований пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлены в пункте 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Глава 21 и 25 НК РФ не содержит понятия возмездного оказания услуг. С учетом этого при определении возмездного оказания услуг необходимо руководствоваться положениями Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно положениям статьи 309 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В силу статьи 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определённые действия или осуществить определённую деятельность), а заказчик -оплатить эти услуги. Правила главы 39 ("Возмездное оказание услуг") кодекса применяются и к договорам оказания консультационных услуг.

Согласно пункту 1 статьи 781 Гражданского кодекса РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре.

Предметом договора возмездного оказания услуг является совершение определённых действий или осуществление определённой деятельности (пункт 1 статьи 779 Гражданского кодекса).

Исходя из указанной нормы и поскольку стороны в силу статьи 421 Гражданского кодекса вправе определять условия договора по своему усмотрению, обязанности исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут включать в себя не только совершение определённых действий (деятельности), но и представление заказчику результата своих действий, как то: письменные консультации и разъяснения; проекты договоров, заявлений, жалоб и других документов. Эти обязанности предполагают различную степень прилежания при исполнении обязательства. Если в первом случае исполнитель гарантирует приложение максимальных усилий, то во втором - достижение определённого результата.

Из пояснений заявителя следует, что в рамках заключенного договора ЗАО "Промсвязьнедвижимость" провел целый ряд встреч и переговоров с различными банками, по итогам которых направлял ЗАО "ТК Горизонт" предложения и оферты, которые совместно обсуждались, уточнялись, улучшались. В результате были определены три банка, из которых предстояло сделать выбор. При принятии выбора и согласования предложений с акционерами, с 1 сентября 2010 г. банки подняли ставки по кредитам и самым выгодным оказалось предложение ЗАО "Райффайзенбанк". Именно с ним и был в итоге заключен кредитный договор.

Также, в подтверждение факта существования договорных отношений между ЗАО "ТК Горизонт" и ЗАО "Промсвязьнедвижимость", ЗАО "ТК Горизонт" предоставило налоговому органу и суду переписку между ЗАО "ТК Горизонт" и ЗАО "Промсвязьнедвижимость".

Инспекция указала, что данные документы не могут являться должными доказательствами, так как: отсутствует ссылка на договор оказания услуг от 01.06.2010 года N 10/102УИ; на документах отсутствуют подписи лиц, их составивших, а также ответственных; отсутствует доверенность от ЗАО "ТК Горизонт" на осуществление каких-либо действий; отсутствует отчет о проделанной работе.

Суд первой инстанции верно указал, что налоговый орган необоснованно не принял вышеуказанные документы во внимание, так как стороны свободны в определении способов обмена информацией, в данном конкретном случае, переписка велась с помощью электронной почты для оптимизации процесса исполнения договора, поэтому факт наличия подписей не является обязательным; Кроме того, ссылка на договор при переписке также не является обязательной; в соответствии с правилами делового оборота, сложившейся судебной практикой, при наличии подписанного агентского договора наличие доверенности от принципала не является обязательной.

Суд первой инстанции правомерно указал, что вывод инспекции об отсутствии отчета не является законным, поскольку статья 1008 ГК РФ устанавливает обязанность агента в ходе исполнения агентского договора представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. ЗАО "ТК Горизонт" и ЗАО "Промсвязьнедвижимость" не предусмотрели в договоре оказания услуг от 01.06.2010 года N 10/102УИ специальную форму отчета и сроки предоставления, в связи с чем, в качестве надлежащего отчета стороны приняли акт приемки оказанных услуг б/н от 01.04.2010 года.

В материалы дела инспекцией не представлены доказательства, что фактически услуги не выполнялись. Суммы вознаграждения были перечислены заявителю агентом. Встречная проверка в рамках выездной проверки не проводилась. Кроме того, налоговый орган по существу не оспаривает тот факт, что ранее ЗАО "Промсвязьнедвижимость" подтверждало налоговому органу факт взаимодействия с заявителем.

По смыслу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета. Исследование обстоятельств, связанных с достоверностью и непротиворечивостью документов входит в предмет доказывания по настоящему делу.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров. Правоприменительные выводы по данному вопросу сделаны в постановлении Президиума ВАС РФ N 9893/07 от 20.11.07 г.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Таким образом, учитывая, что инспекцией не опровергнуто фактическое выполнение обществом услуги, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что отказ в принятии сумм НДС и уменьшение расходов по прибыли по основаниям, приведенным в обжалуемом решении, произведен необоснованно.

Представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что общество выполнило предусмотренные налоговым законодательством условия для принятия НДС к вычету и принятию расходов по сделке с ЗАО "Промсвязьнедвижимость".

Исследовав доказательства, полученные в ходе проверки, материалы дела, суд пришел к правильному выводу, что сведения, содержащиеся в представленных заявителем в налоговый орган документах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, не являются противоречивыми либо недостоверными, фактически подтверждают реальность хозяйственных отношений между обществом и его контрагентом.

В нарушение ст. 65 АПК РФ инспекция не представила доказательства, свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 года N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал незаконным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 279000 рублей и налога на добавленную стоимость в размере 324000 рублей, а также соответствующих суммам налогов пени.

Также оспариваемым решением налогового органа по результатам проверки установлено занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2011 году на 15 193 520 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 2 354 996 руб.; в 2012 году на 413 257 рублей, доначислен налог на прибыль в сумме 64 055 рублей.

Основанием для указанных выводов послужили следующие обстоятельства, установленные проверкой. В проверяемом периоде по состоянию на 01.01.2011 г. в учете общества на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 58.03 "Займы выданные" числилась дебиторская задолженность:

- компании "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" по договору займа N 1 от 23.12.2010 г. на сумму 567218190 рублей;

- компании "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" по договору займа N 2 от 17.12.2010 г. на сумму 567218190 рублей.

Из материалов дела следует, что 23.12.2010 г. заключен договор займа N 1 между ЗАО "ТК Горизонт" (Заимодавец) и компанией АЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД ("Заемщик").

17.12.2010 г. заключен договор займа N 2 между ЗАО "ТК Горизонт" (Заимодавец) и компанией ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД ("Заемщик").

Предмет и содержащиеся в договорах займа условия идентичны: Заимодавец передает в собственность Заемщика денежные средства в размере 18 550 000 долларов, а Заемщик обязуется возвратить Заимодавцу сумму займа и начисленные на нее в соответствии с условиями настоящего договора проценты; на непогашенную Заемщиком сумму займа начисляются проценты в размере 3% процента годовых.

Налоговые органы сделали вывод, что до момента фактического погашения суммы займа валютой расчетов по договорам займа остается та валюта, в которой заем получен заемщиками, т.е. доллары США, в связи с чем, согласно требованиям п. 8 ст. 271, п. 10 ст.272 НК РФ сумма займа, выданного в иностранной валюте должна пересчитываться в рубли по курсу Банка России на дату выдачи займа, на последнее число текущего месяца и на дату погашения займа (если она наступила раньше). Возникающие при этом курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов на последнее число текущего месяца в соответствии с п. 11 ст. 250, пл. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

По мнению налоговых органов, в нарушение п. 8 ст. 271, п. 10 ст.272 НК РФ ЗАО "ТК Горизонт" учитывало сумму займа не в долларах США, а в рублях, в связи с чем, расчет курсовых разниц не производился и были занижены суммы внереализационных доходов и внереализационных расходов, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2011 -2012 гг. и соответственно к занижению суммы налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет в сумме 2 419 052 рублей.

Заявитель считает доводы налогового органа необоснованными ввиду того, что, по мнению, заявителя налоговый орган не учел, что дополнительным соглашением N 2 от 15.09.2011 г. к договору займа N 1 от 23.12.2010 г. и дополнительным соглашением N 2 от 15.09.2011 г. к договору займа N 2 от 17.12.2010 г. было закреплено право Заемщика возвратить сумму займа в рублях по официальному курсу доллара США к российскому рублю, установленному ЦБ РФ на дату зачисления суммы займа на счет заемщика. Стороны согласовали, что Дополнительные соглашения вступают в силу с даты их подписания, т.е. с 15.09.2011 года.

Согласно статье 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно позиции, изложенной в п. 2. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70, в общем случае при получении займа подразумевается, что он будет возвращен в той же сумме и в той же валюте, что и был получен, если расчеты в этой валюте между сторонами договора займа допускаются законодательством соответствующего государства.

Пунктом 4 статьи 421 НК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Российским законодательством не установлено ограничение на погашение займа только в той валюте, в которой он выдан. Поэтому стороны могут предусмотреть в договоре займа право заемщика на его погашение в иной валюте, расчеты в которой допускаются действующим законодательством между сторонами такого договора. Вместе с тем изменение валюты расчетов фактически изменяет само обязательство, поскольку денежные средства в разной валюте являются различными объектами гражданских прав.

Гражданским кодексом РФ предусмотрено, что обязательство может быть заменено на другое путем новации или предоставления отступного. Согласно статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации "Прекращение обязательства новацией" обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Согласно же статьи 409 "Отступное" ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. Отличие отступного от новации заключается в том, что при новации первоначальное обязательство прекращается уже в момент заключения соглашения о новации, а в случае отступного - только с момента фактического предоставления отступного.

Соответственно, если договором не установлена конкретная дата, начиная с которой заемщик становится обязан погасить заем именно в рублях до момента погашения займа валютой расчетов по нему является та иностранная валюта, в которой заем был получен заемщиком (но при этом у заемщика имеется право на погашение его в рублях). В момент фактического погашения займа в рублях происходит предоставление отступного (на условиях, ранее установленных соглашением сторон).

Аналогичный подход применим в случае, когда право на погашение займа в рублях стороны согласовали спустя какое-то время после предоставления валютного займа, однако не закрепили его как однозначное обязательство погасить заем именно в рублях.

Если же стороны дополнительным соглашением закрепили жесткую обязанность заемщика погасить заем и проценты российскими рублями, то речь идет о новации.

До момента совершения новации или предоставления отступного в целях налогового учета сумма полученного в иностранной валюте займа пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату получения займа, на последнее число текущего месяца или на дату погашения займа (если она наступила раньше) (п. 8 ст. 271. п. 10 ст. 272 НК РФ).

Статьями 250 и 265 НК РФ установлен открытый перечень внереализационных доходов (расходов), учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

Пунктом 8 статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 НК РФ установлено, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что на дату получения (возврата) займа, а также выплаты процентов производится пересчет сумм соответствующего долгового обязательства и процентов по нему, выраженных в валюте обязательства, а также выраженных в валюте платежа, в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации. При этом положительная (отрицательная) разница между пересчитанными таким образом суммами в различных валютах подлежит отражению в составе доходов (расходов) для целей налогообложения.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, согласно требованиям п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 ПК РФ в целях налогового учета сумма займа, выданного в иностранной валюте должна пересчитываться в рубли по курсу Банка России на дату выдачи займа, на последнее число текущего месяца и на дату погашения займа (если она наступила раньше). Возникающие при этом курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов на последнее число текущего месяца в соответствии п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Судом установлено, что погашение займа компанией "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" осуществлялось в рублях. Погашение займа компанией "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" осуществлялось в рублях и долларах США.

Анализ заключенных договоров займа и дополнительных соглашений показал, что первоначальное обязательство по обоим договорам было выражено в долларах США, о чем свидетельствует его фактическое исполнение, т.к. в этой же валюте было произведено перечисление денежных средств на счета Заемщиков.

Заключив дополнительные соглашения N 2 от 15.09.11г. к договорам N 1 от 23.12.2010 г. и N 2 от 17.12.2010 г. стороны предоставили заемщикам право возвратить сумму займа заимодавцу ЗАО "ТК Горизонт" в рублях по официальному курсу доллара США к российскому рублю, установленному ЦБ РФ на дату зачисления суммы займа на счет заемщика.

Договорами займа и дополнительными соглашениями к ним не установлена конкретная дата, начиная с которой заемщик становится обязан погасить заем именно в рублях. Кроме того, погашение займа в рублях по официальному курсу доллара США к российскому рублю, установленному ЦБ РФ на дату зачисления суммы займа не является безусловной обязанностью заемщика, а является его правом.

В данном случае по договорам, заключенным с "АИИРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" и "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" речь идет об отступном, и до момента погашения займа валютой расчетов по ним является та иностранная валюта, в которой заем был получен заемщиком, т.е. доллары США.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик обязан был исчислять курсовые разницы и учитывать их во внереализационных расходах или доходах.

Суд верно указал, что денежные средства, переданные по займам были предоставлены банком в долларах США и подлежали возврату банку также в долларах США.

При этом заявитель не представил доказательств ошибочности расчета курсовых разниц, проведенного налоговым органом (т. 1 л.д. 104-105).

Оспариваемым решением также было установлено, что налогоплательщиком занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль вследствие учета для целей налогообложения экономически необоснованного убытка от операций по выдаче займов взаимозависимым лицам:

в 2011 году в сумме 22 530 354 руб., в результате налоговым органом доначислен налог на прибыль 3 492 205 руб.;

в 2012 году в сумме 150 789 руб., в результате налоговым органом доначислен налог на прибыль в сумме 23 372 рубля.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ).

Согласно пункта 1 статьи 252 НК РФ все расходы признаются таковыми, только если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом установлено, что в проверяемом периоде между ЗАО "ТК Горизонт" ("Заемщик") и ЗАО "Райффайзенбанк" ("Банк") действовало Кредитное соглашение, заключенное 29 октября 2010 N 8541-KRD (далее - кредитное соглашение).

В соответствии с условиями статьи 2.2 указанного Соглашения Банк обязуется предоставить кредиты Заемщику для следующих целей:

A) транш N 1 предоставляется для целей полного погашения задолженности по кредитному соглашению N RBA-2887-krd от 12.12.2006, заключенному между заемщиком и Банком.

Б) транш N 2 предоставляется для выплаты дивидендов акционерам заемщика.

B) транш N 3 предоставляется для целей пополнения оборотного капитала и предоставления займов третьим лицам.

Согласно пп.5.2. статьи 5 соглашения, процентная ставка, применяемая в отношении каждого периода начисления процентов в долларах США, составляет сумму: А) процентной ставки одномесячного ЛИБОР в долларах США Б) 5.3% (пять целых три десятых процента) годовых (проценты рассчитываются в соответствии с действительным числом календарных дней в году - 365 или 366, соответственно).

Впоследствии сторонами внесены изменения N 1 от 14.12.2010 г. к указанному кредитному соглашению, в котором стороны договорились статью 2.2. соглашения изложить в следующей редакции:

Кредитная Линия предоставляется Заемщику для следующих целей:

А) транш N 1 предоставляется для целей полного погашения задолженности по Кредитному соглашению N RBA-2887-krd от 12.12.2006, заключенному между Заемщиком и Банком;

Б) транш N 2 предоставляется для целей пополнения оборотного капитала и предоставления займов третьим лицам.

В проверяемом периоде по состоянию на 01.01.2011 г. в учете ЗАО "ТК Горизонт" на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 58.03 "Займы выданные" числилась следующая дебиторская задолженность:

-компании "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" по договору займа N 1 от 23.12.2010 г. на сумму 567 218 190 рублей:

-компании "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" по договору займа N 2 от 17.12.2010 г. на сумму 567 218 1 90 рублей.

При анализе выписки по движению денежных средств по счету N 40702840826100406693, открытому в ОАО "Райффайзенбанк" установлено, что по выписке N 65 от 27.12.10 транш N 2 на основании кредитного соглашения N 8541-KRD получен обществом 27.12.2010 года в сумме 37 100 000 долларов США.

В этот же день 27.12.2010 года выдан займ компании "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" в сумме 18 550 000 долларов США (заявление на перевод средств в иностранной валюте N 1 от 27.10.10).

В этот же день 27.12.2010 года выдан займ компании "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" в сумме 18 550 000 долларов США (заявление на перевод средств в иностранной валюте N 2 от 27.10.10).

Понятие и порядок признания лиц взаимозависимыми в 2011 г. определялись на основании статьи 20 НК РФ, в соответствии с которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

С 1 января 2012 г. согласно статье 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые Другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В ходе проведения проверки установлено, что компании "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" и "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" являются по отношению к ЗАО "ТК Горизонт" взаимозависимыми лицами, так как являются акционерами проверяемого налогоплательщика с долей непосредственного участия 50% каждая.

Суд, проанализировав доводы налогового органа, пришел к обоснованному выводу о правомерности доводов в отношении взаимозависимости указанных лиц и возможности влиять на отношения сторон. В связи с чем, дальнейшее исследование отношений сторон произвел в соответствии с наличием взаимозависимости займодавца и заемщиков.

На основе анализа договоров займа установлено, что они содержали условия, не направленные на получение дохода в результате согласованных действий взаимозависимых лиц, заведомо направленных на получение убытка от операций по выдаче займов поскольку: кредитное соглашение заключено 29.10.2010, то есть до подписания договоров займа, следовательно, налогоплательщику был известен процент доходности, установленный банком-кредитором в размере процентной ставки одномесячного ЛИБОР в долларах США и 5,3% (пять целых три десятых процента) годовых. При этом ЗАО "ТК Горизонт" заключает договора займа с "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" и "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" под заведомо более низкий процент 3% (три процента) годовых; внося изменения в условия договоров займа, в части права заемщика вернуть заем в рублях, сторонами не пересматривается условие о размере процентов, уровень которых по кредитам, выданным в рублях, выше, чем по кредитам в валюте.

Сумма начисленных процентов по кредитному соглашению, приходящаяся на 37 100 000 долларов США, отнесенная в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 год составила 49 271 092 рублей (подтверждается карточкой сч.67.22 субконто "Проценты к уплате").

Сумма начисленных процентов по Договору займа N 1 от 23.12.2010 г. с компанией "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД", отраженная во внереализационных доходах в 2011 году составила 13 106 049 руб. (подтверждается карточкой сч.76.29 субконто "Проценты к получению").

Сумма начисленных процентов по Договору займа N 2 от 17.12.2010 г. с компанией "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД", отраженная во внереализационных доходах в 2011 году, составила 13 634 691 руб. (подтверждается карточкой сч.76.29 субконто "Проценты к получению).

По результатам проверки инспекцией признаны экономически необоснованными расходы в виде разницы между процентами, начисленными по кредитному соглашению, и процентами, начисленными по договорам займа в 2011 год в сумме 22 530 352,67 рублей.

Сумма начисленных процентов по кредитному соглашению, приходящаяся на 37 100 000 долларов США, отнесенная в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год составила 328 568.77 рублей.

Сумма начисленных процентов по Договору займа N 1 от 23.12.2010 г. с компанией "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД", отраженная во внереализационных доходах в 2012 году составила 2715 рублей.

Сумма начисленных процентов по Договору займа N 2 от 17.12.2010 г. с компанией "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД", отраженная во внереализационных доходах в 2012 году составила 175065 рублей.

Соответственно, признаны экономически необоснованными расходы в виде разницы между процентами, начисленными по Кредитному соглашению, и процентами, начисленными по Договорам займа, в 2012 году 150 789,21 рублей.

Расчет сумм произведены с учетом сопоставимости сумм задолженности по договорам займа, на которые начислялись проценты к "получению", и соответствующих им суммам долга по кредитному договору, на которые начислялись проценты "к уплате", так как фактически, основные суммы задолженности по договорам займов были погашены до декабря 2011 года.

Погашение кредита банку осуществлялось в долларах США.

Погашение займов Заемщиками осуществлялось в рублях по официальному курсу доллара США к российскому рублю, установленному ЦБ РФ на дату зачисления суммы займа на счет заемщика.

Таким образом, у ЗАО "ТК Горизонт" возникали в учете положительные курсовые разницы и отрицательные курсовые разницы при переоценке долгового обязательства в валюте перед банком, в результате которых обществом получен убыток от колебания курса доллара США.

По договорам займа курсовая разница не рассчитывалась.

Так как по договорам займа расчеты производились в рублях по курсу доллара США к рублю, установленному на дату зачисления суммы займа на счет поставщика, то, несмотря на рост курса доллара США в проверяемом периоде, возвращенная сумма займа в рублях не является эквивалентом сумме, указанной в договорах займа, выраженной в долларах США по текущему курсу.

Таким образом, налогоплательщиком был получен возврат не той суммы, которая была указана в договоре займа в долларах США, а гораздо меньшая. Заемщикам было перечислено 37 100 000 долларов США (18550000+18550000), в то время как возвращенная ими сумма в пересчете по курсу, действовавшему на дату возврата в адрес ЗАО "ТК Горизонт" составляет 36 167 535 долларов США.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.12.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, отраженной в данном Постановлении, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Заявитель в обоснование правомерности уменьшения прибыли указал, что с момента образования ЗАО "ТК Горизонт" (ноябрь 2004 г.) полученная в результате деятельности общества прибыль не распределялась до момента проведения внеочередного общего собрания акционеров 12.09.2011 г. (решение о выплате дивидендов по акциям общества по результатам предыдущих периодов (с 2004 г. по 2010 г. включительно).

При этом по состоянию на 31.12.2008 г. нераспределенная прибыль составляла 468 994 000 рублей, а по состоянию на 31.12.2009 г. - 698 870 000 рублей. На проводимых по итогам 2008 г. и 2009 г. общих собраниях акционеров активно обсуждался вопрос о возможности распределении прибыли и направлении ее на выплату дивидендов акционерам общества, но по рекомендации Совета директоров общества указанная прибыль не распределялась.

При подготовке к общему собранию акционеров ЗАО "ТК Горизонт" по итогам 2009 года (30.06.2010 г.) руководство общества, прорабатывая вопрос о возможности получения кредитных средств, и зная о возможности принятия решения о распределении прибыли и выплате дивидендов, ставило вопрос перед банками о возможности получения кредитных средств на выплату дивидендов.

На общем собрании акционеров 30.06.2010 г., как уже указано выше, принято решение о том, чтобы распределение прибыли не производить, но также приняты решения об одобрении сделок - кредитных договоров с ОАО "ОТП Банк", АО Сбербанк РФ, ЗАО "Райффайзенбанк", условиями которых было привлечение кредитных средств, в том числе и на выплату дивидендов.

При этом заявленные дополнительно в суде апелляционной инстанции доводы ЗАО "ТК Горизонт" со ссылкой на то, что имеющийся в материалах дела и принятый во внимание судом первой инстанции протокол собрания акционеров 30.06.2010 г. является предварительным проектом, составленным и направленным банку до проведения годового общего собрания акционеров общества, по существу не опровергает правомерность указанного выше вывода первой инстанции.

Дополнительно представленные ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" и приобщенные в материалы дела доказательств, приложенных к дополнению к апелляционной жалобе, а именно: копии запроса ЗАО "Торговый Комплекс Горизонт" от 28.07.2015 г. N 1035 в адрес АО "Райффайзенбанк" и ответа АО "Райффайзенбанк" от 29.07.2015 г. б/н на указанный запрос, по существу также не опровергают правомерность указанного выше вывода суда первой инстанции со ссылкой на общее собрание акционеров 30.06.2010 г. Фактически, указанные доказательства не могут влиять на оценку законности и обоснованности обжалуемого судебного акта, поскольку датированы позднее даты обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции также указал, что, учитывая длительность согласования условий договора, кредитное соглашение с ЗАО "Райффайзенбанк" было заключено лишь 29.10.2010 г., согласно условиям которого Транш N 2 предоставляется для выплаты дивидендов акционерам Заемщика (ЗАО "ТК Горизонт").

Кроме того, в качестве основных условий предоставления кредитных средств данным кредитным соглашением указаны следующие:

общая сумма предоставляемых кредитных средств - 45 000 000 долларов США;

исходя из данной суммы ЗАО "ТК Горизонт" уплачивает Банку комиссионное вознаграждение за выдачу Кредита в размере 0,3% от общей суммы кредитной линии;

исходя из данной суммы ЗАО "ТК Горизонт" уплачивает Банку комиссионное вознаграждение за резервирование кредитных средств в размере 0,2% годовых от суммы кредитной линии, которая не использована Заемщиком на каждый календарный день с даты подписания соглашения до даты окончания периода наличия кредитных средств;

в качестве обеспечения исполнения обязательств ЗАО "ТК Горизонт" сторонами кредитного соглашения приняты договор залога недвижимого имущества N 8541/М, заключенный Банком и Заемщиком, где в качестве залога принято принадлежащее ЗАО "ТК Горизонт" недвижимое имущество, договор N 8541/P-KRD, где в качестве залога приняты права ЗАО "ТК Горизонт", включая права на получения арендных платежей, компенсаций и выплат, причитающихся Заемщику по договорам с якорными арендаторами (общая площадь помещений по таким договорам не должна быть менее 18 000 кв.м).

При этом период наличия кредитных средств начинается с даты подписания кредитного соглашения и оканчивается через 5 месяцев - 29 марта 2011 г.

С учетом того, что проведение общего собрания акционеров по вопросу выплаты дивидендов до данной даты не планировалось, было оформлено соглашение N 1 от 14.12.2010 г., в котором стороны исключили целевое назначение транша N 2 - на выплату дивидендов. Об изменении иных условий договора, в том числе уменьшении суммы предоставляемых кредитных средств, уменьшение предмета залога соглашения с Банком не достигнуто.

Таким образом, заявитель пояснил, что ЗАО "ТК Горизонт" выполняя условия данного кредитного соглашения: обременило залогом свое недвижимое имущество и имущественные права по договорам аренды с арендаторами, лишив себя тем самым возможности получения кредитов в иных банках (п. 12.10 Кредитного соглашения предусматривает обязанность Заемщика не обременять никакое свое недвижимое имущество залогом в пользу третьих лиц); уплатило Банку комиссионное вознаграждение за выдачу кредита в размере 135 000 долларов США; уплатило Банку комиссионное вознаграждение за резервирование кредитных средств до предоставления денежных средств по договорам займа (до 27.12.2010 г.).

В случае если бы ЗАО "ТК Горизонт" не воспользовалось предоставленным траншем N 2 по Кредитному соглашению и не направило кредитные денежные средства на предоставление займов компаниям АЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД и ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД, ЗАО "ТК Горизонт" фактически лишилось бы возможности получения кредитных средств в банках (в том числе и на планируемую в дальнейшем выплату дивидендов) в связи с отсутствием возможности предоставления обеспечения, в т.ч. залога. Также если бы ЗАО "ТК Горизонт" не воспользовалось траншем, то Банком бы начислялось комиссионное вознаграждение за резервирование кредитных средств до даты их выборки.

Но при этом по окончании срока предоставления займа АЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД и ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД, ЗАО "ТК Горизонт" получило бы возможность использования возвращенных заемных денежных средств до окончания срока действия Кредитного соглашения с ЗАО "Райффайзенбанк", что и планировалось в действительности.

Часть возвращенных денежных средств планировалось направить на приобретение у ООО "Сириус" принадлежащих ему нежилых помещений в здании литер "АК" по адресу: г. Ростов-на-Дону пр. М. Нагибина, 32ж, расположенных в том же здании, где находятся принадлежащие ЗАО "ТК Горизонт" помещения. Данная сделка не состоялась в связи с отказом от сделки контрагента - ООО "Сириус", что было предметом рассмотрения арбитражного спора по делу N А53-14583/12 по иску ЗАО "ТК Горизонт".

Выбранный Обществом способ размещения денежных средств был самым выгодным на тот момент, поскольку предложения по размещению средств на валютных депозитах в банках Российской Федерации были значительно ниже.

Заявитель полагает, что в данном конкретном случае общество временно минимизировало потери и зарабатывало прибыль.

Учитывая, что указанная сделка по приобретению недвижимого имущества не состоялась, а также, в связи с принятым решением общего собрания акционеров ЗАО "ТК Горизонт" о выплате дивидендов, возвращенные по договорам займа денежные средства были направлены на выплату дивидендов.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что действия налогоплательщика не имели деловой либо разумной цели, поскольку получая кредит для выплаты дивидендов общество не было готово их выплатить, а именно не согласовало сумму дивидендов, а также не решило вопрос по их выплате, в виду чего отклоняются доводы заявителя о предоставлении займов с целю уменьшения убытков общества.

Заявитель также пояснил, что дивиденды не были выплачены, поскольку не смогли договориться о размере дивидендов, однако, как правомерно указал суд первой инстанции, данное обстоятельство также свидетельствует о том, что действия заявителя не были направлены на получение экономического эффекта, поскольку получив денежные средства от банка и зная о штрафных санкциях общество должно было предпринять все меры что бы направить денежные средства по назначению, а именно на цели получения кредитных средств, учитывая также то обстоятельство, что лица по займам и общество являются взаимозависимыми.

Тот факт, что заявитель, передавая денежные средства под займы уменьшило убытки, которые могли были быть возможными в случае невыбора кредитной линии, не свидетельствует о добросовестности общества.

Налоговым органом представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что что невыплата дивидендов напрямую связана с налоговым бременем при уплате таких сумм иностранному лицу, а именно размеру, подлежащему удержанию налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль. Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Налог с доходов, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке 15%, предусмотренной пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Между Правительством Республики Кипр и Правительством Российской Федерации заключено Соглашение от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", ратифицированное Федеральным законом от 17.07.1999 N 167-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Вместе с тем пунктом 2 статьи 10 Соглашения определено, что такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, то есть в данном случае в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом указанный пункт Соглашения устанавливает, что если лицо, имеющее право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то есть Кипра, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долларов США; b) 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

На момент принятия акционерами Общества решения о выплате дивидендов (30.06.2010 г.) иностранные компании (учредители) "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" и "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" не имели прямого вложения в капитал компании суммы, эквивалентной не менее 100 000 долларов США, и, соответственно, не имели права на применение льготной ставки 5%, предусмотренной пп. "а" п.2 ст. 10 Соглашения.

По мнению налогового органа, данный факт послужил причиной для заключения Дополнительного соглашения к Кредитному договору с ЗАО "Райффайзенбанк", которым было изменено назначение транша N 2 - "для целей предоставления займов третьим лицам".

Тот факт, что впоследствии акционеры Общества ("АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" и "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД") решили не выплачивать дивиденды, а предоставить займы "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" и "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД", подтверждает вывод налогового органа об отсутствии намерения получить экономическую выгоду от выдачи займов.

В 2011 году зарегистрирована дополнительная эмиссия акций (110 штук номиналом 1 рубль) ЗАО ТК Горизонт.

"АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" и "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" выкупили по 55 акций на сумму 4 440 тыс.руб., что эквивалентно 160 тыс. долл. США, и получили право воспользоваться льготной ставкой 5% при налогообложении доходов в виде дивидендов.

Суммы займов компаниям "АИЙРА ТРЕЙД ЭНД ИНВЕСТ ЛИМИТЕД" и "ИНТЕРЛОФИАМ ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД" с учетом начисленных по ним процентов равны суммам, выплаченным им же дивидендов.

Как следует из представленных документов и установлено судом, займы возвращались из денежных средств, полученных по дивидендам, то есть общество перечисляло займодавцам денежные средства в виде дивидендов, а займодавцы возвращали денежные средства, полученные по займу. Анализ представленных выплат свидетельствует о том, что в данном случае общество фактически выплатило дивиденды по средствам предоставления займов, то есть направило своим акционерам денежные средства в пользование. С целью минимизации налогообложения доходов полученных от источника в РФ до момента изменения налоговой ставки по налогам подлежащим исчислению иностранной организацией произведенные выплаты оформлены как займы под минимальный процент.

Суд первой инстанции с учетом указанных выше обстоятельств, оценив доказательства в совокупности пришел к правильному и не подлежащему переоценке выводу о том, что ЗАО ТК "Горизонт", выдавая займ своим акционерам под заведомо более низкую процентную ставку, не преследовало цели делового характера, направленные на получения экономического результата (прибыли). Соответственно, включение убытка в целях исчисления налога на прибыль от таких операций неправомерно, необоснованно и не отвечает критериям статьи 252 НК РФ.

Представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что ЗАО "ТК Горизонт" понесло экономически необоснованные расходы, вызванные отвлечением средств на деятельность, не направленную на получение дохода и заведомо направленную на получение убытка, в интересах аффилированных компаний - резидентов республики Кипр без предоставления с их стороны компенсации, то есть в отсутствие получения доходов. ЗАО "ТК Горизонт" учитывало для целей налогообложения убыток от операций по выдаче займов взаимозависимым лицам под более низкие проценты, по сравнению с процентами, уплаченными ЗАО "Райффайзенбанк" по кредиту, предоставленному банком на цели выдачи указанных займов третьим лицам.

Кроме того, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что решение налогового органа не подлежит признанию незаконным в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку налоговые санкции снижены налоговым органом до суммы 100 000 рублей.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об удовлетворении требований заявителя в части доначисления налога на прибыль в размере 279000 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 324000 рублей, соответствующих суммам налогов пени как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации; в остальной части обосновано отказано.

На основании ст. 110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины суд первой инстанции правильно возложил на инспекцию в размере 6000 руб.

Доводы апелляционных жалоб закрытого акционерного общества "Торговый Комплекс Горизонт" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области по существу повторяют позиции сторон, заявленные в суде первой инстанции и направлены на переоценку выводов суда первой инстанции.

При этом отклоняя доводы апелляционных жалоб, судебная коллегия учитывает отсутствие оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.06.2015 по делу N А53-8291/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Н.В. Сулименко А.Н. Стрекачёв