Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2015 г. N 09АП-31473/15

Москва

03 сентября 2015 г.

Дело N А40-148958/14

Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 сентября 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи А.С. Маслова,

Судей М.С. Сафроновой, П.А. Порывкина

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Е.А. Пузраковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "НК "Роснефть", МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение Арбитражного суда города Москвы от 29.05.2015 по делу N А40-148958/14, принятое судьей А.Н. Нагорной по заявлению ОАО "НК "Роснефть" к Межрегиональной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения от 24.02.2014 N 52-17-18/1981 р о привлечении ОАО "НК "Роснефть" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 51 268 145 руб. по пункту 1.3 мотивировочной части решения

при участии в судебном заседании:

от ОАО "НК "Роснефть" - Цыб А.В. по дов. от 25.05.2015,

от Межрегиональной налоговой службе по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Водовозов А.А. по дов. от 25.09.2014 N 27,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Нефтяная компания "Роснефть" (далее -заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) от 24.02.2014 N 52-17-18/1981 р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 51 268 145 рублей по пункту 1.3 решения; доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 889 440 рублей, штрафа в сумме 112 510 рублей, и соответствующих сумм по пункту 3.1. решения (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2015 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 51 268 145 рублей по пункту 1.3 мотивировочной части решения, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судом решением, заявитель и инспекция обратились в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представитель заявителя доводы своей апелляционной жалобы поддержал, против доводов инспекции возражал.

Представитель налогового органа поддержал доводы своей апелляционной жалобы, возражал против удовлетворения апелляционной жалобы заявителя.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 267, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены решения Арбитражного суда города Москвы, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 инспекцией было вынесено решение от 24.02.2014 N 52-17-18/1981 р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу были доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в общей сумме 524 012 188 рублей (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и налог на добычу полезных ископаемых), общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов на общую сумму 55 256 139 рублей; ему начислены пени в общем размере 119 914 852 рублей, предложено уплатить суммы доначисленных налогов, штрафов и пени, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Федеральной налоговой службы от 16.06.2014 N СА-4-9/11388@, оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

По апелляционной жалобе инспекции.

По пункту 1.3. мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган предложил обществу уменьшить сумму принятой для целей исчисления налога на прибыль амортизации и амортизационной премии по основным средствам, перечисленным налоговым органом в приложениях N 1, 2, 3, 4 к решению, на сумму 280 672 396 рублей.

В качестве отказа для учета в составе расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль амортизации и амортизационной премии, налоговым органом в оспариваемом решении приведены три самостоятельных основания, в частности:

1. Налогоплательщик в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, включенных в 11 амортизационную группу и полностью самортизированных на момент окончания работ по модернизации (которая была проведена в 2010 и 2011 гг.), неправомерно, после окончания модернизации, установил для данных объектов новый срок полезного использования. По этому основанию налоговым органом отказано в учете в составе расходов начисленной амортизации в размере - 25 349 352 рублей 73 копеек. Также налоговым органом указано, что в отношении объектов основных средств первоначально включенных в 11 амортизационную группу, применение 30 процентной амортизационной премии неправомерно, поскольку ее применение возможно только в отношении объектов основных средств включенных в 3-7 амортизационную группу, в связи с чем было отказано в отнесении на расходы амортизационной премии в размере 47 307 905 рублей.

2. Налогоплательщик неправомерно в отношении объектов основных средств первоначально включенных в 11 амортизационную группу и полностью самортизированных на момент окончания работ по модернизации (модернизация которых была проведена в декабре 2011 года), включил в состав расходов амортизационную премию в размере 30 процентов от затрат на модернизацию. По мнению инспекции, амортизационная премия может быть применена в размере 10 процентов, и не ранее января 2012 года, в связи с чем было отказано в отнесении на расходы амортизационной премии в размере 36 325 369 рублей 67 копеек.

3. Налогоплательщик в отношении объектов основных средств, включенных в 4-7 амортизационную группу и полностью самортизированных на момент проведения работ по модернизации (которая была проведена в 2010 и 2011 годах), неправомерно после проведения модернизации, установил для данных объектов новый срок полезного использования и включил в новую амортизационную группу. По этому основанию налоговым органом отказано в учете в составе расходов начисленной амортизации в размере 171 689 768 рублей 53 копеек.

Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суд первой инстанции, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 257, пунктов 1, 7, 8 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации, исходил из того, что нормативно-правовое регулирования порядка начисления амортизации по модернизированному имуществу, срок полезного использования которого на дату ее завершения истек, в отличие от нормативного регулирования данного вопроса в отношении новых объектов основных средств, имеет рекомендательный характер. С учетом обстоятельств проведения модернизации, состояния имущества, соответствия его требованиям безопасности, налогоплательщику предоставляется право определить данный срок с учетом установленных рекомендаций, потому, что введение каких-либо общих правил в данной ситуации невозможно, многое зависит от состояния имущества, условий его эксплуатации, интенсивности и т.д. Суд пришел к выводу о том, что по рассматриваемому эпизоду налоговый орган подменяет рекомендательный порядок обязательным.

По первому основанию для отказа в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 года, включенных в 11 амортизационную группу и полностью самортизированных на момент окончания работ по модернизации суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется, согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации отмечено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средств.

Из оспариваемого решения следует, что претензии налогового органа предъявлены к основным средствам, введенным в эксплуатацию до введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем подлежат учету следующие обстоятельства.

Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ, которым в Налоговый кодекс Российской Федерации была введена глава 25 "Налог на прибыль организаций", было установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации.

В отношении отдельных категорий объектов основных средств, а именно в отношении основных средств, фактический срок использования которых больше, чем срок полезного использования, установленный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, Федеральным законом от 29.05.2002 г. N 57 были установлены специальные правила, закрепленные в пункте 1 статье 322 Налогового кодекса Российской Федерации, и устанавливающие, что такие объекты основных средств выделяются в отдельную амортизационную группу по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов равномерно в течение срока, определенного самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в силу.

Соответственно, введение в Налоговый кодекс Российской Федерации специальной амортизационной группы обусловлено разовым событием, связанным с тем, что для отдельных объектов, чей срок полезного использования на 01.01.2002 не превышал срок, установленные Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1, и имелась возможность списания их стоимости через амортизацию, и тех объектом, чей срок полезного использования на 01.01.2002, превышал срок установленный классификатором, и порядок списания их стоимости через амортизацию, не был установлен налоговым законодательством.

В то же время необходимо учитывать, что положения пункта 1 статьи 322 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57), в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ утратили силу с 01.01.2009.

То есть необходимость принятия Закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ и исключение из пункта 1 статьи 322 Налогового кодекса Российской Федерации положений о специальной амортизационной группы, связана исключительно с тем, что объекты, ранее включенные в специальную амортизационную группу на 01.01.2009 были полностью самортизированы, а новые не могли быть в нее включены.

Модернизация спорных объектов основных средств, была проведена налогоплательщиком в 2010 и 2011 годах, то есть после утраты положений, регулирующих порядок отнесения объектов основных средств к специальной амортизационной группе.

Как отмечено в абзаце 2 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средств.

Соответственно, на момент принятия к налоговому учету объекта амортизируемого имущества после ококнчания модернизации, подлежит определению срок, на который может быть увеличен срок полезного использования по причине проведения модернизации.

Буквальное толкование положений абзаца 2 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации указывает, что срок может быть определен "в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средств". В этих целях, налогоплательщик обязан обратиться к положениям Налогового кодекса РФ, определяющих срок полезного использования для конкретных основных средств.

Редакция Налогового кодекса на момент окончания работ по модернизации, а именно в 2010 и 2011 годах, регулировала определение и распределение основных средств только в отношении 10 амортизационных групп со сроками полезного использования от 2 лет, что прямо следует из положений пункта 3 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом положений, которые бы в 2010 и 2011 году регулировали порядок определения срока полезного использования основных средств, которые были включены в порядке ранее действующей статьи 322 Налогового кодекса Российской Федерации в специальную амортизационную группу, и устанавливающих срок полезного использования не менее 7 лет, Налоговый кодекс РФ на момент окончания модернизации не содержал.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал на то, что на момент окончания работ по модернизации отсутствует законодательно закрепленные нормы, прямо устанавливающие и регулирующие порядок отнесения объектов основных средств отнесенных в 2002 году, как к специальной амортизационной группе, так и определения для таких объектов срока полезного использования.

Общество, осуществив модернизацию и ввод в эксплуатацию спорных объектов основных средств в 2010 и 2011 годах, не имело возможности определить для модернизированного имущества срок полезного использования, установленный для специальной амортизационной группы, равно как и повторно их включить в специальную амортизационную группу, в связи с чем, определило для данных объектов основных средств срок полезного использования исходя из действующего на момент окончания работ по модернизации Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 и включило в соответствующую амортизационную группу.

Более того, поскольку в результате модернизации основного средства оно в последующем использовалось налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, оставалось основным средством, стоимость которого подлежала увеличению на сумму затрат на его модернизацию, определение нормы амортизации исходя срока полезного использования, установленного на основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 в редакции, действующей в 2010 и 2011 годах, и последующее начисление амортизации до полного погашения измененной первоначальной стоимости, не противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также поскольку специальная амортизационная группа исключена из положений пункта 1 статьи 322 Налогового кодекса Российской Федерации, по завершению работ по модернизации объектов основных средств, общество, исходя из действующего на момент окончания работ по модернизации Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 установило новые сроки полезного использования, и применило 30-ти процентную амортизационную премию.

Помимо изложенного выше, применительно к амортизационной премии подлежит учету следующее.

Согласно абзацу 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации РФ. В изложенной формулировке данная норма введена в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ и действует с 01.01.2009.

В оспариваемом решении налоговый орган отказывает в применении амортизационной премии в размере 30 % по основным средствам, отнесенным налогоплательщиком к 3-7 амортизационным группам, основываясь на том, что первоначально (в 2002 году) по указанным основным средствам определена 11-ая амортизационная группа. По мнению налогового органа, к 11-ой амортизационной группе законодательством предусмотрена только 10 % амортизационная премия.

Между тем сделанные налоговым органом выводы не учитывают целей введения в Налогового кодекса Российской Федерации амортизационной премии и целей ее увеличения с 2009 года до 30% для отдельных амортизационных групп.

Согласно пункту 1 статьи 322 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ было установлено, что при отнесении основного средства к специальной амортизационной группе налогоплательщик самостоятельно устанавливает ему срок полезного использования, но не менее семи лет. Налоговым органом в решении установлено, что по спорным объектам, отнесенным к 11-ой амортизационной группе, налогоплательщик в 2002 году установил срок полезного использования для целей налога на прибыль равный семи годам (84 месяца).

Поскольку пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что амортизационные группы присваиваются основным средствам исходя из срока полезного использования, то при определении права на применение амортизационной премии необходимо исходить в первую очередь из срока полезного использования основного средства, определенного в соответствии с требованиями НК РФ. Применительно к 11-ой амортизационной группе и к спорным основным средствам срок полезного использования в 2002 году определен как 7 лет, что соответствует по сроку полезного использования 5-ой амортизационной группы.

Из изложенного выше следует, что налоговый орган, отказывая обществу в применении 30 % амортизационной премии, исходит из формального несоответствия по спорным объектам присвоенной им в 2002 году амортизационной группы, для которой установлена 30% амортизационная премия. Однако, если исходить из реальных целей введения амортизационной премии и сроков полезного использования основных средств, для которых установлено право на применение 30% амортизационной премии, то спорные основные средства, в любом случае подпадают под действие 30% амортизационной премии. При этом выводы налогового органа о неправомерном изменении Обществом амортизационной группы с 11-ой на иную, не могут влиять на право налогоплательщика на 30% амортизационную премию.

В пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Налоговый орган, предлагая по-разному применять амортизационную премию по основным средствам со сроком полезного использования от 3 до 20 лет, нарушает основные принципы о равенстве налогообложения, закрепленные в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответственно, выводы, сделанные налоговым органом в решении, ставят в неравное положение общество по сравнению с другими налогоплательщиками, осуществившими ввод в эксплуатацию аналогичных основных средств в более поздних периодах (например, в 2003 году), предоставив им преимущество по единовременному уменьшению налога на прибыль в размере 30% от суммы, затраченной на реконструкцию аналогичных объектов.

Таким образом, исключение налоговым органом из состава затрат сумм начисленной амортизации в общем размере 25 349 352 рублей 73 копеек, а также амортизационной премии в размере 47 307 905 рублей, в отношении объектов основных средств ранее включенных в специальную амортизационную группу, является необоснованным и незаконным.

По второму основанию для отказа в отношении объектов основных средств первоначально включенных в 11 амортизационную группу и полностью самортизированных на момент окончания работ по модернизации, завершенных в декабре 2011 году, суд пришел к следующим выводам.

Налоговым органом в оспариваемом решении отмечается, что амортизационная премия может быть применена налогоплательщиком в размере 10 процентов, и не ранее января 2012 года, в связи с чем отказывает в отнесении на расходы амортизационной премии в размере - 36 325 369 рублей 67 копеек.

Согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статей 257 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в виде капитальных вложений, предусмотренных пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Как отмечено в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Дата изменения первоначальной стоимости основного средства, является датой оформления первичного документа, которым оформляется завершение работ реконструированных и модернизированных объектов, а именно актом, оформленным по форме ОС-3.

Налоговым органом в оспариваемом решении установлено и данный факт не оспаривается, что учет затрат на модернизацию приходится на декабрь 2011 года, в связи с чем и изменение первоначальной стоимости спорных объектов основных средств, также приходится на декабрь 2011 года.

Принимая во внимание положения абзаца 2 пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что расходы на модернизацию признаются на дату изменения первоначальной стоимости, а применительно к обстоятельствам настоящего дела - это декабрь 2011 года, налогоплательщик правомерно отнес на расходы суммы амортизационной премии в размере 36 325 369 рублей 67 копеек.

Таким образом, исключение налоговым органом из состава затрат сумм амортизационной премии в размере 36 325 369 рублей 67 копеек в отношении объектов основных средств, изменение первоначальной стоимости которых приходится на декабрь 2011 года, является необоснованным и незаконным.

По третьему основанию для отказа в отношении объектов основных средств, включенных в 4-7 амортизационную группу и полностью самортизированных на момент проведения работ по модернизации (которая была проведена в 2010 и 2011 гг.) суд пришел к следующим выводам.

В пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации отмечено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средств.

Буквальное толкование положений абзаца 2 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации указывает, что "увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средств", что подразумевает возможность увеличения срока использования только для неполностью самортизированных объектов основных средств, где имеется возможность увеличения фактического срока полезного использования до максимального срока предусмотренного для той амортизационной группы, в которую включено данное основное средство.

Что же касается объектов основных средств, которые на момент окончания работ по их модернизации имели нулевую остаточную стоимость и фактический срок полезного использования которых превышает максимально возможный, предусмотренный для соответствующей амортизационной группы, нормы абзаца 2 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат положений, допускающих в отношении таких объектов увеличения срока полезного использования. Данный вывод обусловлен тем, что для таких объектов основных средств срок полезного использования не может быть увеличен, поскольку на момент окончания модернизации он уже истек, и отсутствует возможность увеличить срок полезного использования.

В то же время, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит в себе положений, определяющих срок полезного использования по модернизированным объектам, чья остаточная стоимость на момент окончания работ по модернизации имела нулевую остаточную стоимость и фактический срок полезного использования которых превышает максимально возможный, предусмотренный для соответствующей амортизационной группы, общество руководствовалось следующими положениями налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведения до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

В пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 5 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела, в отношении спорных объектов основных средств общество прекратило начислять амортизацию по тем основаниям, что произошло полное списание его стоимости. При этом в отношении спорных объектов основных средств общество провело работы по их модернизации.

Как следует из положений пункта 3 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Вместе с тем, в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в соответствии подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации включаются суммы начисленной амортизации. Соответственно, расходы общества, понесенные в рамках работ по модернизации спорных объектов основных средств, подлежат учету в составе расходов через механизм начисления амортизации.

Принимая во внимание тот факт, что спорные объекты основных средств полностью самортизированы, а также те обстоятельства, что Налоговый кодекс Российской Федерации не регулирует порядок определения срока полезного использования основных средств, чья остаточная стоимость на момент окончания работ по модернизации имела нулевую остаточную стоимость, общество установило для данных объектов основных средств новые сроки полезного использования, определенные в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 в редакции, действующей в 2010 и 2011 годах.

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о том, что примененный обществом способ определения срока полезного использования и определения соответствующей нормы амортизации, исходя из амортизационной группы определенной на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 в редакции, действующей в 2010 и 2011 годах, не противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем исключение налоговым органом из состава затрат сумм начисленной амортизации в общем размере 171 689 768 рублей, является необоснованным и незаконным.

В части произведенного налоговым органом расчета сумм излишне учтенной амортизации в целях налогообложения налога на прибыль в отношении объектов основных средств ранее включенных в 4-7 амортизационную группу и полностью самортизированных суд исходил из следующего.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средств.

В оспариваемом решении налоговый орган под увеличением срока понимает тот срок, который ранее соответствовал амортизационной группе в момент ввода основного средства в эксплуатацию. Например, если первоначально объект основных средств подлежал включению в 5 амортизационную группу, то после окончания модернизации срок должен быть установлен также в пределах срока предусмотренного для 5 амортизационной группы, а именно в промежутке от 85 месяцев до 120 месяцев. Т.е. по существу налоговый орган допускает только один вариант продления срока - установление нового срока исходя из тех данных, которым соответствовал объект основных средств на момент ввода в эксплуатацию.

Вместе с тем, в приведенном налоговым органом расчете (приложение N 3 и 4 к решению), инспекция установила срок полезного использования для модернизированных объектов основных средств, в соответствии с верхним значением срока полезного использования, предусмотренного для соответствующей группы. В частности, для 5-ой амортизационной группы налоговый орган в качестве расчетного срока, установил срок равный 180 мес., аналогично и для 6-ой амортизационной группы.

Однако налоговым органом не было учтено, что право определять срок полезного использования в пределах конкретной амортизационной группы предоставлено налогоплательщику. Налогоплательщик, при определении срока полезного использования, использовал нижнее значение срока полезного использования, предусмотренного для соответствующей амортизационной группы.

Такой порядок, в частности, предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения, где в пункте 4.1.7.3 отмечено, что срок полезного использования основных средств определяется на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с утвержденной в Обществе Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация). Классификация разработана на основании классификации основных средств, определяемой Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1.

В соответствии утвержденной в обществе Классификацией основных средств срок полезного использования для соответствующей амортизационной группы и конкретного основного средства определен как - количество лет + 1 месяц. Например, для 5-ой амортизационной группы, согласно утвержденной классификации, срок определяется как 7 лет + 1 мес.

По той причине, что налоговым органом произведен расчет излишне начисленной амортизации при определении срока полезного использования исходя из верхнего значения срока полезного использования, предусмотренного для соответствующей амортизационной группы, а не по нижнему значению, как это предусмотрено учетной политикой общества, налоговым органом необоснованно были исключены из состава затрат суммы начисленной амортизации в размере 43 362 750 рублей (171 689 768-128 327 018 рублей).

Расчет сумм амортизации, исходя срока полезного использования установленного для амортизационной группы определенной налоговым органом, но исходя из нижнего значения предусмотренного соответствующей группы, представлен обществом в материалы настоящего дела.

С учетом вышеизложенного, оспариваемое решение в части выводов по пункту 1.3. мотивировочной части правомерно признано недействительным в части исключения из состава затрат в 2010 и 2011 годах сумм амортизации и амортизационной премии на сумму 280 672 396 рублей.

Иная оценка налоговым органом установленных судом доказательств и иное толкование норм права не является основанием для отмены судебного акта.

По апелляционной жалобе общества.

По пункту 3.1. мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение пункта 1, подпункта 3 пункта 2 статьи 337, пунктов 1, 2, 4 статьи 338, пунктов 1, 2 статьи 339, пунктов 2, 3 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации применило к добытому полезному ископаемому - нефти в количестве 123 187 тонн за 2010-2011 годы налоговую ставку, установленную для газового конденсата, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых по нефти, что привело к неуплате налога на добычу полезных ископаемых за 2010-2011 годы в сумме 472 108 269 рублей.

Основанием для указанных начислений послужили выводы налогового органа, основанные на технологии разработки Северско-Западно-Афипского месторождения и Славянско-Темрюкского участка (месторождения Терноватое, Сладковское, ЮМГ), с учетом которых добытые в 2010-2011 годах объемы полезного ископаемого для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо рассматривать в качестве полезного ископаемого - нефть, а не газовый конденсат, и, соответственно, для исчисления налога на добычу полезных ископаемых применять налоговую ставку, установленную для данного вида полезного ископаемого.

Указанный эпизод оспаривался обществом только в части неучета при расчете количества газового конденсата, к которому применена ставка на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную, фактических потерь в пределах утвержденных нормативов. Согласно составленному обществом расчету размер необоснованно начисленного налога на добычу полезных ископаемых по данному основанию составил 889 440 рублей.

Общество полагает, что при начислении налога на добычу полезных ископаемых инспекцией из общего количества добытого полезного ископаемого, облагаемого по ставке, установленной для нефти, должны были быть исключены объемы нефти в части нормативных потерь при добыче, облагаемых по налоговой ставке 0 рублей. При этом для определения количества нефти, облагаемой по ставке 0 рублей, должны были быть применены нормативы, рассчитанные и утвержденные налогоплательщику по полезному ископаемому "газовый конденсат".

Налоговый орган, возражая на доводы общества, указал, что поскольку на 2010 и 2011 год утвержденные нормативы потерь на нефть по спорным месторождениям отсутствовали, то общество не имело право применять ставку 0 рублей в отношении полезных ископаемых, добытых в 2010 и 2011 исходя из нормативов потерь, установленных в отношении другого вида полезного ископаемого газового конденсата.

Суд считает выводы налогового органа обоснованными, соответствующими фактическим обстоятельствам настоящего дела и требованиям законодательства о налогах и сборах исходя из следующего.

В соответствии с положениями статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации видами добытого полезного ископаемого являются в том числе: углеводородное сырье: нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная; газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку. Для целей настоящей статьи переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.

Согласно пункту 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 рублей при добыче: 1) полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Соответствующий порядок утвержден постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921. Согласно п.5, 6 постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N921 нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии) и ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации по согласованию с Федеральным агентством по недропользованию.

Для месторождений, которые содержат несколько видов полезных ископаемых, нормативы потерь утверждаются по каждому виду полезных ископаемых, имеющему промышленное значение и числящемуся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

Указанный порядок предполагает, что при расчете нормативов потерь в обязательном порядке исследуются и учитываются: проектный документ на разработку месторождения; конкретное место образования потерь; вид полезного ископаемого.

Учитывая, что следствием применения нормативов потерь является реальное уменьшение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, рассмотренный механизм предполагает, что указанные требования являются определяющими при расчете норматива потерь и, соответственно не могут быть заменены на схожие элементы.

Не может быть произведен расчет нормативов потерь по проектному документу другого месторождения, другому месту образования и, соответственно, другому виду полезного ископаемого.

Обществом в обоснование своей позиции представлены приказы Минэнерго РФ от 28.01.2008 N 32 и от 08.10.2008 N 117 об утверждении нормативов технологических потерь углеводородного сырья при добыче.

Согласно данным приказам нормативы технологических потерь по месторождениям Северско-Западно-Афипское, Сладковское, Терноватое и ЮМГ утверждены только на газовый конденсат. Утвержденные нормативы технологических потерь при добыче нефти на этих участках отсутствуют.

Обществом не представлено никаких данных, свидетельствующих о невозможности получения нормативов потерь для добычи нефти на данных участках.

Соответственно, спорное количество нефти, по сути, является фактическими потерями нефти, превышающими нормативные (так как утвержденные нормативы потерь при добыче нефти на данных лицензионных участках отсутствуют), которые, как следствие, должны облагаться НДПИ по общеустановленной подпунктом 9 пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации ставке для нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной.

При этом невозможность использования нормативов потерь по газовому конденсату для расчета количества добытого полезного ископаемого следует из нормативных методических требований к такому расчету, различных для каждого вида полезных ископаемых.

С целью создания методологической основы обоснования утверждаемых Министерством энергетики Российской Федерации нормативов потерь нефти при ее добыче разработаны Методические рекомендации по определению технологических потерь нефти при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождений, утвержденных приказом Минэнерго РФ от 22.04.2009 N 122 (абз.2 преамбулы).

Согласно п. 1.3 Методических рекомендаций по определению технологических потерь нефти при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки и обустройства месторождений, утвержденных приказом Минэнерго РФ от 22.04.2009 N 122 технологические потери нефти по видам подразделяются на потери от: испарения нефти; уноса капельной нефти потоком нефтяного (попутного) газа; уноса капельной нефти потоками нефтепромысловых дренажных вод. Количество паров нефти в составе нефтяного (попутного) газа для целей настоящих Методических рекомендаций может относиться к технологическим потерям добытой нефти от уноса потоком нефтяного (попутного) газа только той его частью, которая не предусматривается для утилизации технологической схемой разработки месторождения, согласованной и утвержденной в установленном порядке.

В соответствии с пунктом 1.4 указанного документа к технологическим потерям нефти не относятся: потери, вызванные нарушением нормативных правовых и (или) нормативно-технических документов, регламентирующих эксплуатацию оборудования, технологических процессов, сооружений; потери нефти, произошедшие при производстве ремонтных и (или) восстановительных работ, а также при производстве испытаний на нефтегазопромысловых объектах в процессе добычи; количество нефти, используемое при проведении регламентных и ремонтных работ, а также при проведении испытаний после проведения ремонтных работ; количество нефти, использованное на собственные и (или) коммунальные нужды; потери, возникшие вследствие хранения и (или) транспортировки добытой нефти.

Исходя из анализа разработанных нормативов потерь по газовому конденсату для Северско-Западно-Афипского, Сладковского, Терноватого и ЮМГ месторождений следует, что конкретные места образования потерь по газовому конденсату не соответствуют методике расчета потерь для нефти.

Так, например, при анализе утвержденного норматива потерь по газовому конденсату Сладковского месторождения усматривается, что в расчет норматива включены потери при перевозке газового конденсата, потери от утечек от фланцевых и сальниковых уплотнений, испарения в товарных резервуарах (отчет по разработке нормативов потерь по месторождениям ОАО "НК Роснефть-Краснодарнефтегаз", произведенный ООО "НК "Роснефть - НТЦ"). По Северско-Западно-Афипскому месторождению включены испарения в товарных резервуарах, потери от утечек через запорную арматуру. Подобные несоответствия присутствуют также в соответствующих расчетах по другим месторождениям.

Судом отклонены доводы общества о том, что нормативное регулирование, связанное с порядком утверждения потерь, позволяет учесть потери, утвержденные для газового конденсата, поскольку научно-исследовательским институтом были учтены все требования, предусмотренные пунктами 5 и 6 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, а именно: проектные документы на разработку месторождения, конкретное место образования потерь, вид полезного ископаемого. Суд полагает, что изложенные доводы являются предположением Общества, поскольку соответствующего мнения исследовательских институтов и специалистов по рассматриваемому вопросу суду представлено не было.

Данные обстоятельства также свидетельствуют о невозможности применения нормативов потерь по газовому конденсату при применении налоговой ставки 0 рублей при добыче и налогообложении нефти.

С учетом изложенного, судом обоснованно отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции в части выводов по пункту 3.1. мотивировочной части о неучете при расчете количества добытого полезного ископаемого для целей начисления налога на добычу полезных ископаемых фактических потерь в пределах утвержденных нормативов для газового конденсата, что составляет по расчету общества 889 440 рублей, поскольку оспариваемое решение в данной части соответствует законодательству о налогах и сборах.

Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, как основанные на неправильном толковании норм материального права.

Руководствуясь статьями 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 29.05.2015 по делу N А40-148958/14 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО "НК "Роснефть" и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N1 - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

А.С. Маслов

Судьи

П.А. Порывкин М.С. Сафронова