Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 7 сентября 2015 г. N 03АП-3531/15

г. Красноярск

07 сентября 2015 г.

Дело N А69-432/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "31" августа 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "07" сентября 2015 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Морозовой Н.А.,

судей: Иванцовой О.А., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии:

от ответчика (Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Тыва): Ондар Д.Ю., представителя по доверенности от 03.08.2015;

от третьего лица (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва): Дамдын Р.К., представителя по доверенности от 01.04.2015,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Тыва, Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "15" мая 2015 года по делу N А69-432/2015, принятое судьей Павловым А.Г.,

установил:

индивидуальный предприниматель Даваа Кан-оол Оттук-оолович (далее - заявитель, предприниматель, ИП Даваа К.О.) обратился в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением, измененным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Тыва (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ИНН 1717009295, ОГРН 1041700734376) о признании недействительным решения от 25.09.2014 N 07-24-10-08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле качестве третьего лица, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва (далее - третье лицо, вышестоящий налоговый орган, Управление ФНС России) (ИНН 1701037515, ОГРН 1041700531707).

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "15" мая 2015 года заявленное требование удовлетворено.

Не согласившись с данным решением, налоговый орган и вышестоящий налоговый орган обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просили решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления, ссылаясь на то, что вывод суда первой инстанции о неверном применении ставок при доначислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) является необоснованным. Управление ФНС России при рассмотрении жалобы на решение Инспекции учло условия договоров и фактические обстоятельства о включении сумм налогов в стоимость поставок товаров. Ставки при исчислении НДС в размере 10 и 18 процентов были применены в случаях, когда стоимость поставок не включала налог.

Заявитель, уведомленный о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копии определения о принятии апелляционной жалобы, а также путем размещения публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в Картотеке арбитражных дел на сайте Федеральных арбитражных судов Российской Федерации http://kad.arbitr.ru), в судебное заседание не явился, своих представителей не направил, отзыв на апелляционную жалобу не представил.

От заявителя поступило ходатайство об отложении судебного заседания в связи с занятостью представителя заявителя в других судебных заседаниях и невозможностью предоставить свои возражения на апелляционную жалобу. Заявитель сослался на необходимость дополнительного времени для предоставления своих возражений относительно предоставленных налоговым органом расчетов по НДС за 2011-2013 годы.

Руководствуясь статьями 158, 159, 184 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции вынес протокольное определение об отказе в удовлетворении заявленного ходатайства, поскольку суд не установил оснований для отложения судебного разбирательства. Суд не установил обстоятельств для вывода о том, что невозможность обеспечить явку конкретного представителя исключает возможность предпринимателя обеспечить защиту своих интересов, при этом соответствующий расчет по НДС согласно представленным в материалам дела доказательствам о вручении получен заявителем 21.08.2015. Суд считает, что соответствующий период времени являлся достаточным для представления возражений относительно произведенных расчетов. Более того, данный расчет представлен для подтверждения доводов, приведенных в апелляционной жалобе, в отношении которых заявитель не представил своих возражений.

С учетом изложенного дело рассмотрено в отсутствие заявителя и его представителя в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекция в отношении ИП Даваа К.О. провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 18.08.2014 N 07-24-10-07.

Рассмотрев материалы проверки и акт выездной налоговой проверки от 18.08.2014 N 07-24-10-07, Инспекция вынесла решение от 25.09.2014 N 07-24-10-08 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с доначислением предпринимателю налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011, 2012, 2013 годы в общей сумме 7739 рублей, НДС за 2011, 2012, 2013 годы - 302 977 рублей, а также соответствующих сумм пеней. Указанным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату НДФЛ и НДС в виде штрафа в общей сумме 31 073 рубля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 15.12.2014 N 02-12/8191 произведен перерасчет сумм НДФЛ и НДС, доначисленных решением Инспекции от 25.09.2014 N 07-24-10-08, предпринимателю доначислен НДС в сумме 295 818 рублей, пени по указанному налогу в сумме 57 984 рубля 71 копеек, предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 29 582 рубля. Решение Инспекции от 25.09.2014 N 07-24-10-08 в части доначисления сумм недоимки и пени по НДФЛ, штрафных санкций по НДФЛ отменено.

Не согласившись с решением Инспекции от 25.09.2014 N 07-24-10-08, считая, что решение не соответствует законодательству и нарушает права заявителя в сфере предпринимательской деятельности, ИП Даваа К.О. обратился в арбитражный суд с вышеуказанным требованием.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции установил основания для отмены судебного акта.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 24.09.2014 N 61, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что права предпринимателя, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, Инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.

Из материалов дела следует, что Инспекция по результатам проведенной выездной налоговой проверки в отношении ИП Даваа К.О. установила, что предприниматель в 2011, 2012, 2013 годах исполнил договоры поставки, государственные контракты на поставку товаров, угля и мягкой мебели, заключенные со следующими государственными образовательными и муниципальными учреждениями: государственным бюджетным учреждением Республики Тыва "Хайрыканский дом интернат для престарелых и инвалидов" (далее - ГБУ "Хайрыканский дом интернат для престарелых и инвалидов"), муниципальным образовательным учреждением средняя общеобразовательная школа с. Бай-Даг Эрзинского кожууна (далее - МОУ СОШ с. Бай-Даг Эрзинского кожууна), МОУ СОШ с. Кызыл-Сылдыс Эрзинского кожууна, МОУ СОШ с. Качык Эрзинского кожууна, МОУ СОШ с. Эрзин Эрзинского кожууна, МОУ СОШ с. Морен Эрзинского кожууна, МОУ СОШ с. Нарын Эрзинского кожууна, муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением детский сад N 4 "Салгал" с. Эрзин (далее - МБДОУ детский сад N 4 "Салгал" с. Эрзин), государственным образовательным учреждением школа-интернат "Надежда", ГС(к) ОУ Кызыл-Арыгская школа-интернат 8-го вида, ГБУ Хозяйственное управление по имуществу Министерства культуры Республики Тыва, ГОУ СПО РТ "Тувинский строительный техникум", МУ ДОД подростковый клуб "Ужук" с. Эрзин Эрзинского кожууна и другие.

В свою очередь предприниматель применял специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) с видом деятельности - "деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта".

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно положениям статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле - продаже.

В материалы дела представлены договоры с юридическими лицами, в том числе контракты, заключенные в порядке, предусмотренном законодательством о размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд, согласно которым поставка (в том числе продукты питания, уголь каменный) поставляется большими партиями, доставка по условиям осуществляется предпринимателем, в том числе по заявкам заказчика, выставляются товарные накладные и счета-фактуры, оплата при этом проводится в безналичной форме; а так же договоры перевозки, на услуги автомобильного транспорта, счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в отношении хозяйственных операций, состоявшихся между заявителем и названными учреждениями, в том числе договоры и доказательства по их исполнению, в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам относительно обстоятельств реализации товаров учреждениям и наличия оснований для квалификации сложившихся правоотношений в качестве поставки товаров.

Согласно материалам дела доставка товаров до вышеназванных учреждений осуществлялась предпринимателем при наличии заключенных договоров поставки и государственных контрактов с использованием транспорта, принадлежащего предпринимателю, и с оформлением счетов-фактур и товарных накладных. Оплата доставленного товара производилась в порядке безналичного расчета.

Из совокупности установленных при исследовании и оценке представленных в материалы дела обстоятельств суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что реализация товаров учреждениям соответствовала условиям договора поставки.

При таких условиях суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что заявитель в 2011-2013 годах в отношении названных учреждений осуществлял оптовую торговлю, не подлежащую налогообложению ЕНВД. В этой связи предпринимателю следовало производить налогообложение доходов, полученных от реализации товаров по общей системе налогообложения (НДС, НДФЛ).

Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Управление ФНС России в ходе рассмотрения жалобы на решение Инспекции пришло к выводу о том, что сумма доходов при исчислении НДФЛ определена Инспекцией не верно (с учетом сумм НДС в стоимости поставленных товаров) и уменьшило сумму доходов, в связи с чем предпринимателем по итогам налоговых периодов 2011-2013 годов получен убыток (превышение расходов над доходами). Управление ФНС России также изменило решение налогового органа в части доначисления НДС, сумма доначисленного налога уменьшена на 7159 рублей в связи с тем, что Инспекция в налоговых периодах 2011, 2012 годов при доначислении налога не приняла во внимание факт включения в стоимость поставок налога и не применила расчетные ставки в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Кодекса.

Удовлетворяя требования предпринимателя и отменяя решение Инспекции, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган неправомерно применил ставки в 10 и 18 процентов вместо расчетных ставок при переквалификации сделок. Применение такого способа исчисления НДС, по мнению суда первой инстанции, не учитывает фактическую способность налогоплательщика к уплате налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Кодекса, устанавливающей общий порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой продавцом покупателю, сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав.

Следовательно, природа НДС как косвенного налога предполагает его начисление сверх цены товара (работ, услуг). Налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу для целей налогообложения, то есть увеличивают стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивают налог в бюджет за счет собственных средств, что свойственно косвенному налогу.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" дал разъяснения о том, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Кодекса сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Пунктом 4 статьи 164 Кодекса предусмотрено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В иных случаях подлежат применению ставки, установленные в пунктах 2 и 3 статьи 164 Кодекса, 10 и 18 процентов соответственно.

Из обстоятельств настоящего спора следует, что ИП Даваа К.О., осуществляя в 2011-2013 годах деятельность по поставке товаров учреждениями, не признавал себя плательщиком НДС, предприниматель исчислял и уплачивал ЕНВД и применял патентную систему налогообложения, исключающие обязанность по уплате НДС. В оформленных в отношении поставок документах суммы НДС не выделены.

Согласно оспариваемому решению Инспекции и решению Управления ФНС России налоговый орган при доначислении НДС учел условия заключенных предпринимателем договоров и контрактов. В тех случаях, когда стороны договоров предусмотрели условия о включении в стоимость поставки НДС, налоговый орган применил расчетную ставку, в иных случаях налоговый орган применил ставки 10 и 18 процентов сверх цены договоров и контрактов.

Соответствующие расчеты налогов отражены в решении Инспекции и решении Управления ФНС России, которое дополнительно по 4 счетам-фактурам, выставленным в 2011 году, и 6 счетам-фактурам, выставленным в 2012 году, применило расчетную ставку исходя из стоимости поставки. Налоговый орган в материалы дела представил пояснения по счетам-фактурам, в котором с указанием на конкретные счета-фактуры и договоры привел данные о доначисленных суммах НДС. Сведения, отраженные налоговым органом в пояснениях, соответствуют представленным в материалы дела доказательствам.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган правомерно с учетом того, что предприниматель не являлся плательщиком НДС, не учитывал суммы налога при формировании стоимости поставляемого товара, применил ставки налога сверх установленной цены. Указанная позиция соответствует вышеобозначенной сути НДС как косвенного дела. При этом в ряде случае, когда стороны определили условия о том, что стоимость поставки включает сумму налога, Инспекция и Управление ФНС России, определяя налоговые обязательства предпринимателя, применили расчетную ставку.

При таких условиях суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспоренное решение Инспекции от 25.09.2014 N 07-24-10-08 с учетом решения Управления ФНС России от 15.12.2014 N 02-12/8191 не подлежало признанию незаконным в соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Следовательно, решение суда первой инстанции от "15" мая 2015 года подлежит отмене в соответствии с пунктом 4 части 1 и частью 2 статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации ответчик и третье лицо освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем отсутствуют судебные расходы, понесенные в связи с уплатой государственной пошлины при подаче апелляционных жалоб.

При обращении с заявлением в суд первой инстанции предприниматель произвел уплату государственной в сумме 2000 рублей квитанцией от 24.02.2015 года - за рассмотрение заявления и в сумме 3000 рублей чеком-ордером от 31.03.2015 года - за рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер.

Размер государственной пошлины за рассмотрение заявления составлял 300 рублей (пункт 3 части 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации). В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа (часть 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, излишне уплаченная государственная пошлина (2000 рублей по квитанции от 24.02.2015 года и 1700 рублей (3000 - 300) по чеку-ордеру от 31.03.2015) на основании положений статьи 333.40 Кодекса подлежат возврату предпринимателю.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "15" мая 2015 года по делу N А69-432/2015 отменить.

Принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявления отказать.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Даваа Кан-оолу Оттук-ооловичу из средств федерального бюджета государственную пошлину в сумме 2000 рублей, уплаченную по квитанции от 24.02.2015 года и 1700 рублей государственной пошлины, оплаченной по чеку-ордеру от 31.03.2015 года.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.А. Иванцова Е.В. Севастьянова