Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2015 г. N 13АП-17509/15

г. Санкт-Петербург

08 сентября 2015 г.

Дело N А56-37161/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 07 сентября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 сентября 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Сафроновой В.А.

при участии:

от истца (заявителя): Сизова Ю.И. по доверенности от 02.02.2015

от ответчика (должника): Никифоровой Д.Ю. по доверенности от 04.08.2015 N 03/13513, Цховребова Р.П. по доверенности от 17.08.2015 N 03/14337

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-17509/2015) ООО "Десна Девелопмент" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.06.2015 по делу N А56-37161/2014 (судья Буткевич Л.Ю.), принятое

по иску (заявлению) ООО "Десна Девелопмент"

к Межрайонная ИФНС России N 9 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Десна Девелопмент", место нахождения: 191119, Санкт-Петербург, улица Марата, дом 69-71, литера А, ОГРН 1037865013680, ИНН 7840007043 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 190103, Санкт-Петербург, Лермонтовский проспект, дом 47, литера А, ОГРН 1047843000523 (далее - Инспекция), от 04.03.2014 N 15-04/03114.

Решением суда первой инстанции от 11.08.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 11.11.2014, в удовлетворении требований отказано.

Постановлением арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2015 решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11.08.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2014 по делу N А56-37161/2014 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.06.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, считая его незаконным и необоснованным, ссылаясь на неправильное применение судом норм национального и международного законодательства, просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании заявитель поддержал доводы жалобы, а представители налогового органа их отклонили.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 составила акт от 17.01.2014 N 1/15.

В результате проведения выездной налоговой проверки Общества контролирующим органом установлено завышение убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 63 537 973 рублей в 2011 г., в том числе, федеральный бюджет - 6 353 797 рублей, бюджет субъекта федерации - 57 184 176 рублей.

По результатам проверки предлагается уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль в сумме 63 537 973 рублей в 2011 г., в том числе, федеральный бюджет - 6 353 797 рублей, бюджет субъекта федерации - 57 184 176 рублей, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

По мнению Инспекции, Обществом некорректно исчислены доходы и расходы от внереализационных операций и завышены суммы убытков за 2011 год при исчислении налога на прибыль по причине неправомерного списания процентов по кредиту, который является контролируемой задолженностью, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ.

04.03.2014 налоговым органом принято решение от 15-04/03114 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налоговый орган уменьшил на 63 537 973 руб. убыток, исчисленный налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год, и предложил Обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с принятыми Решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Санкт-Петербургу.

05.05.2014 г. УФНС России по Санкт-Петербургу принято Решение N 16-13/18050, согласно которому апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная инстанция, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Статьей 269 НК РФ определены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Согласно части 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой (часть 3 статьи 269 НК РФ).

Как следует из содержания статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в пункте 1 законодателем сформулированы общие, а в пунктах 2, 3 и 4 - специальные правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций. Для разграничения правоотношений, подпадающих под регулирование общей и специальных норм, федеральный законодатель ввел понятие "контролируемая задолженность перед иностранной организацией" и установил критерии для признания задолженности российской организации-налогоплательщика контролируемой.

Так, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией (пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление от 27 апреля 2001 года N 7-П, Определение от 14 декабря 2004 года N 451-О).

Выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила пунктов 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций..

Понятие "аффилированные лица" налоговым законодательством не предусмотрено, таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ применению подлежат положения соответствующей отрасли права, Исходя из статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", раскрывающей определение "аффилированные лица", под которыми подразумеваются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность физических и (или) юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. К числу таких лиц законодатель отнес тех, кто имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данной организации, либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Под аффилированными лицами, по смыслу законодательства РФ, понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (физических) лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица могут являться:

-член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

-лица, принадлежащие к той же группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

-лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

-юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Как следует из материалов дела Общество в проверяемом периоде имело непогашенную задолженность в соответствии с заключенным с Кредит Европа Банк НВ - создано и действует по законодательству Королевства Нидерланды, (далее - "Банк") Соглашению от 06.07.2011 о предоставлении срочного кредита на сумму 70 000 000 долларов США (далее - "Соглашение").

Поручителями по указанному выше Соглашению являются:

Компания "Ронесанс Гайрименкуль Ятырым А.Ш.", учреждена и действует в соответствии с законодательством Республики Турции (далее - "Поручитель 1").

Компания "Марата Гайрименкуль Ятырым Ишлетмеджилиги" (единственный учредитель ООО "Десна Девелопмент" в проверяемый период"), учреждена и действует в соответствии с законодательством Республики Турции (далее - "Поручитель 2").

Согласно Договору поручительства от 06.07.2011, заключенного между АК "Марата Гайрименкуль Ятырым Ишлетмеджилиги" и Банком (далее - "Договор поручительства"), Поручитель 2 безусловно и безотзывно гарантирует Банку возмещения, которые Кредитор мог бы получить в иных обстоятельствах (п. 2.1. Соглашения):

1) надлежащую оплату всех средств, причитающихся к уплате Обществом на основании Соглашения или любого документа финансовой сделки или в связи с ним,

2) уплату Банку на основании его письменного требования такой суммы, которая не уплачена Обществом при наступлении срока оплаты,

3) возмещения по его требованию всех сумм претензий, расходов и финансовой ответственности, которые поданы в отношении кредитора или понесены им вследствие любых обязательств или в связи с любыми обстоятельствами, по которым поручитель предоставил свое поручительство, даже если они являются или становятся неприменимыми, недействительными, ничтожными или незаконными, и сумма, которая может быть получена по данной гарантии возмещения убытков, должна быть равна той сумме.

Согласно Преамбуле к Договору поручительства, "заключение и предоставление Кредитору данного поручительства является одним из условий, предшествующих доступности кредитных средств в соответствии с Соглашением".

Инспекцией в ходе проверки установлено, что по состоянию на 31.12.2011 сумма непогашенной кредиторской задолженности Общества перед кредитором составляет 67 895 000 рублей.

Начисление процентов за пользование кредитными средствами по Соглашению по предоставлению срочного кредита производится Обществом ежемесячно.

Согласно данным бухгалтерского счета 91.2. "внереализационные расходы" сумма начисленных и списанных Обществом процентов за период с 07.07.2011 по 31.12.2011 составляет 63 537 973 рублей.

Инспекцией установлено, что Общество имеет единственного участника (учредителя) - компанию "Марата Гайрименкуль Ятырым А.Ш.", прямо владеющего более чем 20 % уставного капитала Общества.

Также Инспекцией в ходе проверки произведен расчет суммы собственного капитала Общества, по результатам данного расчета установлено, что величина собственного капитала Общества - отрицательна.

Инспекцией при новом рассмотрении дела были представлены доказательства аффилированности двух поручителей (письмо УФНС России по Санкт-Петербургу исх. N 07-08-02/01762дсп от 09.04.2015 в соответствии с которым от налоговых органов Турции письмом ФНС России N 17-5-07/0207дсп@ в ответ на Запросы Инспекции от 07.03.2013 N 17-15/01740дсп@ и от 13.09.2013 N 15-15/06084дсп, направленные в рамках выездной налоговой проверки ООО "Десна Девелопмент", поступила информация в отношении турецких компаний:

- MARATA GAYRIMENKUL YATIRIM ISLETMECILIGI AS. (Акционерная компания "Марата Гайрименкуль Ятырым Ишлетмеджилиги А.Ш."),

- DESNA INSAAT VE DIS TICARET LTD. STI,

- DESNA GAYRIMENKUL YATIRIM A. S.

Согласно полученной информации DESNA GAYRIMENKUL YATIRIM A. S. (прежнее название DESNA INSAAT VE DIS TICARET LTD. STI) владела в 2010 г. - 2011 г. 99,99% уставного капитала MARATA GAYRIMENKUL YATIRIM ISLETMECILIGI AS: (единственный участник ООО "Десна Девелопмент").

В свою очередь RONESANS GAYRIMENKUL YATIRIM A.S. в 2010 г. владела 89,05 % уставного капитала DESNA GAYRIMENKUL YATIRIM A. S., в 2011 г. - 99,00% уставного капитала.

Согласно материалам дела, а именно Соглашению о предоставлении срочного кредита на сумму 70 000 000 долларов США, заключенного между ООО "Десна Девелопмент" и Кредит Европа Банк Н.В., Корпоративного поручительства в связи с Кредитным соглашением от 06.07.2011 г. о предоставлении срочного кредита на сумму до 70 000 000 долларов США от 06.07.2011 г., заключенного между Ронесанс Гайрименкуль Ятырым А.Ш. и Кредит Европа Банк Н.В., Корпоративного поручительства в связи с Кредитным соглашением от 06.07.2011 г. о предоставлении срочного кредита на сумму до 70 000 000 долларов США от 06.07.2011 г., заключенного между Марата Гайрименкуль Ятытым Ишлетмеждилиги А.Ш. и Кредит Европа Банк Н.В. - MARATA GAYRIMENKUL YATIRIM ISLETMECILIGI A.S и RONESANS GAYRIMENKUL YATIRIM A.S. являются поручителями по Кредитному оглашению, заключенному ООО "Десна Девелопмент".

То есть налоговой инспекцией, доказана аффилированность между ООО "Десна Девелопмент" и поручителями по Кредитному соглашению - MARATA GAYRIMENKUL YATIRIM ISLETMECILIGI A.S. ("Марата Гайрименкуль Ятырым Ишлетмеджилиги А.Ш.") и RONESANS GAYRIMENKUL YATIRIM A.S. (Ронесанс Гайрименкуль Ятырым А.Ш).

При наличии непогашенной задолженности у российской организации перед иностранной организации, при которой аффилированное лицо выступает поручателем гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, признается контролируемой задолженностью.

У ООО "Десна Девелопмента" в проверяемый период имелась непогашенная контролируемая задолженность (долговое обязательство) перед иностранной организацией (Кредит Европа Банк НВ - создано и действует по законодательству Королевства Нидерланды), аффилированные лица по отношению к ООО "Десна Девелопмент" -- MARATA GAYRIMENKUL YATIRIM ISLETMECILIGI A.S. ("Марата Гайрименкуль Ятырым Ишлетмеджилиги А.Ш.") и RONESANS GAYRIMENKUL YATIRIM A.S. (Ронесанс Гайрименкуль Ятырым А.Ш) выступали поручителями по исполнению долгового обязательства ООО "Десна Девелопмент", что признается контролируемой задолженностью по п. 2 ст. 269 НК РФ.

Следовательно, с учетом установленных обстоятельств, Инспекция правомерно пришла к выводу, что имеющаяся у общества непогашенная задолженность перед компанией "Кредит Европа Банк Н.В." по кредитному Соглашению, обеспечение исполнения которого гарантировано иностранной организацией (поручителями), являющимися аффилированными лицами по отношению к российской организации - заемщику, в целях налогообложения прибыли в силу положений п. 2 ст. 269 НК РФ, признается контролируемой.

В тоже время, действующей редакцией п. 2 ст. 269 НК РФ не предусматривается, что для квалификации задолженности в качестве контролируемой, необходимо исполнение аффилированной иностранной организацией, являющейся поручителем, обязательств заемщика.

В связи с чем условия, предусмотренные п. 2 ст. 269 Кодекса, для отнесения задолженности к контролируемой соблюдены и квалификация инспекцией спорной задолженности общества в качестве контролируемой для целей налогообложения является правомерной.

Согласно правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, ограничения в области учета процентов, указанные в пункте 2 статьи 269 НК РФ, вводятся при таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, которым может быть не только иностранная, но и российская компания, аффилированная с иностранной, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Данные признаки соответствуют понятию "ассоциированные предприятия", в отношении которых нормами международных соглашений вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной ими ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11, положения международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится в том числе и пункт 2 статьи 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

При таких обстоятельствах следует признать, что Общество неправомерно включило расходы по выплате процентов по кредитному договору в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку им не были соблюдены предусмотренные пунктом 2 статьи 269 НК РФ условия для такого отнесения, применяемые при наличии контролируемой задолженности.

Согласно части 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Установив, что Общество при выплате (начислении) иностранной компании процентов обязано было в силу наличия контролируемой задолженности применить правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, и соответствующие положения Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996, апелляционный суд считает правомерной произведенную Инспекцией на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ переквалификацию положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с указанным выше порядком, в дивиденды, уплаченные иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Возражения Общества в отношении возложения на него обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранной организации с суммы процентов, переквалифицированных в дивиденды, подлежит отклонению, поскольку в пункте 4 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 этой статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

На основании изложенного с положительной разницы, приравненной к дивидендам, российской организации необходимо удержать налог и перечислить его в бюджет.

При этом согласно положению статьи 10 Соглашения предоставлено Российской Федерации право налогообложения доходов в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной компании российской компанией, при условии, что такой вид дохода подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством в области налогов и сборов.

При таких обстоятельствах следует признать, что основания для удовлетворения жалобы в данной части отсутствуют.

Излишне уплаченная ООО "Десна Девелопмент" при подаче апелляционной жалобы госпошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату из средств федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.06.2015 по делу N А56-37161/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ООО "Десна Девелопмент" из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в размере 1 500 руб., перечисленную по платежному поручению N 18392 от 23.06.2015.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова