Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2015 г. N 14АП-3162/15

г. Вологда

14 сентября 2015 г.

Дело N А66-15222/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2015 года.

В полном объеме постановление изготовлено 14 сентября 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Виноградовой Т.В. и Осокиной Н.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Яндоуровой Е.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Абросимовой И.Ю. по доверенности от 05.09.2014 N 06-316, Колосовой Е.А. по доверенности от 09.04.2015 N 06-342, от общества с ограниченной ответственностью "Частная пивоварня "Афанасий" Соколова М.В. по доверенности от 01.04.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Тверской области апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 04 марта 2015 года по делу N А66-15222/2014 (судья Романова Е.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Частная пивоварня "Афанасий" (место нахождения: 170002, город Тверь, улица Коминтерна, дом 95; ОГРН 1027700139015; ИНН 7704209474; далее - ООО "Частная пивоварня "Афанасий", общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании незаконным отказа Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области (место нахождения: 170043, город Тверь, Октябрьский проспект, дом 26; ОГРН 1066901031812; ИНН 6950000017, далее - инспекция, налоговый орган), оформленного письмом от 29.07.2014 N 23-14/11735, в признании исполненной обязанности общества по уплате акциза (пиво, прочие начисления за декабрь 2013 года) в сумме 6 220 475 руб. 53 коп. со сроком уплаты 27.01.2014 по требованию от 31.01.2014 N 831, перечисленного платежными поручениями от 07.03.2014 N 959, от 07.03.2014 N 960, от 11.03.2014 N 961, от 13.03.2014 N 965, через открытое акционерное общество коммерческий банк "СТРОЙКРЕДИТ" (далее - ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ"), о признании исполненной обязанности по уплате акциза (пиво, прочие начисления декабрь 2013 года) в сумме 6 220 475 руб. 53 коп. со сроком уплаты 27.01.2014 по требованию от 31.01.2014 N 831, перечисленного платежными поручениями от 07.03.2014 N 959, от 07.03.2014 N 960, от 11.03.2014 N 961, от 13.03.2014 N 965, через ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", и о возложении на инспекцию обязанности внести соответствующие изменения в карточку лицевого счета общества.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 04 марта 2015 года по делу N А66-15222/2014 заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой с учетом ее дополнения, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, а также на неправильное толкование обстоятельств, имеющих существенное значение для дела. Налоговый орган не согласен с выводом суда об отсутствии доказательств недобросовестности ООО "Частная пивоварня "Афанасий". Полагает, что обществом не представлено документального подтверждения факта исполнения обязанности по уплате акциза по спорным платежным поручениям. Указывает на то, что спорная сумма акциза в бюджет не поступила, следовательно данную обязанность нельзя считать исполненной.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, доводы жалобы, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, общество является плательщиком акциза, в связи с этим представило в инспекцию первичные налоговые декларации по акцизам за IV квартал 2013 года с исчисленной в них к уплате суммой налога.

Из письменных пояснений налогового органа от 23.07.2015, представленных в суд апелляционной инстанции, следует, что в связи с неисполнением заявителем обязанности по уплате акциза по сроку 27.01.2014 в полном объеме инспекция выставила налогоплательщику требование N 831 по состоянию на 31.01.2014 (том 1, листы 13 - 14) об уплате 76 263 585 руб. акциза на пиво (прочие начисления) за декабрь 2013 года по сроку уплаты 27.01.2014, а также 340 410 руб. акциза на сидр, пуаре, медовуху, производимые на территории Российской Федерации (прочие начисления) за декабрь 2013 года по сроку уплаты 27.01.2014 (всего 76 603 995 руб.).

Требование направлено заявителю заказным письмом 05.02.2014, что подтверждается списком почтовых отправлений N 121-10 (том 1, листы 125 - 126). Факт получения требования заявителем не отрицается.

Указанное требование частично исполнено обществом в добровольном порядке на сумму 13 849 684 руб. 38 коп., что не оспаривается заявителем и отражено в лицевом счета налогоплательщика.

Однако в связи с неисполнением заявителем указанного требования об уплате акциза в полном объеме ответчиком приняты решения от 25.02.2014 N 1419 и от 28.02.2014 N 2286 о взыскании акциза за счет денежных средств общества, находящихся на счетах в банках, в общей сумме 62 754 310 руб. 62 коп., которые направлены в адрес общества 27.02.2014 и 05.03.2014 соответственно (том 1, листы 15, 16, 128 - 130, 132 - 133). Факт получения указанных решений заявителем не оспаривается.

В связи с принятием названных решений на расчетный счет заявителя, открытый в отделении N 8607 Сбербанка России, на общую сумму неисполненных налоговых обязательств инспекцией выставлены инкассовые поручения от 25.02.2014 N 956 на сумму 7 223 477 руб. 22 коп., от 25.02.2014 N 957 на сумму 340 410 руб., от 28.02.2014 N 889 на сумму 55 190 423 руб. 40 коп. Общая сумма взыскания по ним равна общей сумме налога, указанной в решениях от 25.02.2014 N 1419 и от 28.02.2014 N 2286.

Как пояснили представители сторон, в связи с приостановлением операций по счетам налогоплательщика, открытых в Сбербанке России, указанные инкассовые поручения помещены в картотеку, о чем свидетельствуют соответствующие отметки на данных документах.

Одновременно с принятием решений о взыскании задолженности по акцизам за счет денежных средств инспекцией приняты решения от 25.02.2014 N 1055 и от 28.02.2014 N 1528 о приостановлении всех расходных операций по расчетным счетам, открытым в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" (том 1, листы 142 и 144).

Согласно отметкам банка на инкассовых поручениях, а также исходя из таблицы, содержащейся в дополнительных пояснениях к апелляционной жалобе от 06.08.2015, акта сверки расчетов по требованию N 831 (том 1, листы 143 - 144), с учетом выписок банков, представленных налоговым органом в материалы дела, инкассовое поручение от 25.02.2014 N 957 на сумму 340 410 руб. исполнено в полном объеме в период с 13.03.2014 по 14.03.2014; инкассовое поручение от 28.02.2014 N 889 на сумму 55 190 423 руб. 40 коп. исполнено банком частично в период с 14.03.2014 по 02.04.2014, остаток платежей по нему составил 20 686 003 руб. 35 коп.

По данным инспекции, эта задолженность, также предъявленная в инкассовых поручениях, частично погашена обществом в период с 24.02.2014 по 07.03.2014 с расчетного счета, открытого в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", и 25.03.2014 с расчетного счета, открытого в филиале N 6911 Банк "ВТБ 24" (закрытое акционерное общество) на основании платежных поручений заявителя, что отражено инспекцией в таблице, содержащейся в дополнительных пояснениях к апелляционной жалобе от 06.08.2015.

При этом по данным налогового органа, последняя добровольная уплата обществом акциза по требованию N 831, поступившая в бюджет, произведена с расчетного счета, открытого в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", только по платежному поручению от 06.03.2014 N 301.

На основании изложенного ответчик посчитал, что задолженность по акцизу по сроку уплаты 27.01.2014 полностью погашена частично путем уплаты налога самим обществом и частично путем принудительного исполнения инкассовых поручений, выставленных в порядке статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В связи с этим неисполненное банком инкассовое поручение от 25.02.2014 N 956 и частично исполненное инкассовое поручение от 28.02.2014 N 889 отозваны ответчиком письмами от 06.03.2014 N 104 и от 03.04.2014 N 164 соответственно.

Вместе с тем, как указало общество в своем заявлении, поданном в суд первой инстанции, во исполнение обязанности по уплате налога (акциз - пиво, прочие начисления за декабрь 2013 года по сроку уплаты 27.01.2014) по требованию налогового органа от 31.01.2014 N 831 заявителем были переданы в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" на расчетный счет N 40702810950000000057 к оплате (на исполнение) следующие платежные поручения:

- от 07.03.2014 N 959 на сумму 800 000 руб. с указанием назначения платежа "Акциз за 12-2013 г. по сроку 25.01.2014", которое принято банком 07.03.2014;

- от 07.03.2014 N 960 на сумму 2 425 000 руб. с указанием назначения платежа "Акциз за 12-2013 г. по сроку 25.01.2014", которое принято банком 07.03.2014;

* от 11.03.2014 N 961 на сумму 10 659 руб. с указанием назначения платежа "Акциз за 12-2013 г. по сроку 25.01.2014", которое принято банком 11.03.2014;

* от 13.03.2014 N 965 на сумму 2 984 816 руб. 53 коп. с указанием назначения платежа "Акциз за 12-2013 г. по сроку 25.01.2014", которое принято банком 13.03.2014.

Таким образом, ООО "Частная пивоварня "Афанасий" переданы на оплату (на исполнение) в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" платежные поручения на перечисление в бюджет акциза по сроку уплаты 27.01.2014 на общую сумму 6 220 475 руб. 53 коп.

Общество обратилось в инспекцию с письмом от 14.03.2014, в котором сообщило о том, что им в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" переданы на исполнение вышеназванные платежные поручения. В связи с принятием их банком, а также наличием на расчетном счете в банке необходимого остатка денежных средств на дату поступления указанных платежных поручений, общество просило считать исполненной обязанность по уплате акциза за декабрь 2013 года по сроку уплаты 25.01.2014 на общую сумму 6 220 475 руб. 53 коп. по данным платежным поручениям. К этому письму общество приложило копии перечисленных ранее платежных поручений, а также выписки по счету за период с 01.03.2014 по 11.03.2014, за 13.03.2014 и копию письма заявителя от 12.03.2014 N 139/б, адресованное начальнику отделения по Тверской области Главного управления Центрального банка Российской Федерации по Центральному федеральному округу.

В данном письме общество сообщило, что 07.03.2014 ООО "Частная пивоварня "Афанасий" передало в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" платежное поручение N 959 на перечисление в бюджет акциза за 12-2013 г. по сроку уплаты 25.01.2014 в размере 800 000 руб. и платежное поручение N 960 на перечисление в бюджет акциза за 12-2013 г. по сроку уплаты 25.01.2014 в размере 2 425 000 руб., однако по состоянию на 12.03.2014 указанные платежные поручения банком не исполнены, налоговые платежи в бюджет не перечислены.

Главное управление Центрального банка Российской Федерации по Центральному федеральному округу в ответ на указанное обращение заявителя письмом от 25.03.2014 N 52-358/12307 сообщило об отзыве у ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" лицензии на основании приказа Банка России от 18.03.2014, а также разъяснило законодательно установленные для общества последствия данного факта.

В ответ на обращение общества от 14.03.2014 налоговый орган направил заявителю письмо от 17.04.2014 N 23-14/06380, полученное обществом 24.04.2014, в котором также сообщается, что приказом Банка России от 18.03.2014 N ОД-326 у ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" с 18.03.2014 отозвана лицензия на осуществление банковских операций, приказом Банка России от 18.03.2014 N ОД-327 назначена временная администрация по управлению кредитной организацией сроком действия до вынесения решения арбитражного суда о признании банка банкротом и об открытии конкурсного производства. В связи с этим налоговым органом проводится работа по выявлению платежных документов для формирования реестра платежных документов клиентов ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" по перечислению обязательных платежей в бюджет, не исполненных по вине банка по состоянию на дату отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности.

ООО "Частная пивоварня "Афанасий" вновь обратилось в инспекцию с письмом от 04.07.2014 без номера, в котором просило в срок до 22.07.2014 осуществить зачисление (отражение) как уплаченных в бюджет денежных средств общества в общей сумме 6 220 475 руб. 53 коп. по платежным поручениям от 07.03.2014 N 959, от 07.03.2014 N 960, от 11.03.2014 N 961, от 13.03.2014 N 965, то есть признать исполненной обязанность по уплате налога по требованию от 31.01.2014 N 831 в этой сумме.

Однако письмом от 29.07.2014 N 23-14/11735 инспекция сообщила заявителю о невозможности зачисления (отражения) как уплаченных в бюджет платежей общества в общей сумме 6 220 475 руб. 53 коп.

В связи с отказом налоговым органом в признании исполненной обязанности заявителя по уплате акциза (пиво, прочие начисления за декабрь 2013 года) в указанной сумме ООО "Частная пивоварня "Афанасий" обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области с жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 03.10.2014 N 08-10/207 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с отказом инспекции, изложенном в письме от 29.07.2014 N 23-14/11735, в признании исполненной обязанности по уплате акциза (пиво, прочие начисления за декабрь 2013 года) в сумме 6 220 475 руб. 53 коп. со сроком уплаты 27.01.2014 по требованию от 31.01.2014 N 831, общество оспорило данный отказ в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в полном объеме, посчитав, что в данном случае обязанность общества по уплате налога по спорным платежным поручениям считается исполненной, а налоговым органом не приведено каких-либо доказательств недобросовестности заявителя.

Апелляционный суд, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, с неполным исследованием судом всех обстоятельств, имеющих значение для дела, и неправильным применением норм материального права.

Статьей 198 АПК РФ предусмотрено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу статей 198 и 201 АПК РФ условиями признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц являются несоответствие оспариваемого акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и одновременно с этим нарушение названным актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 АПК РФ, пунктом 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие органы.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с соответствующим заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Порядок исполнения обязанности по уплате налога установлен в статье 45 НК РФ.

Согласно пункту 1 названной статьи налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

В пункте 4 статьи 45 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, когда обязанность по уплате налога (сбора) не может быть признана исполненной.

Так, обязанность по уплате налога не признается исполненной, если на день предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований (подпункт 5 пункта 4 статьи 45 НК РФ).

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 12.10.1998 N 24-П пришел к выводу о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

В определении от 25.07.2001 N 138-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что закрепленный в постановлении от 12.10.1998 N 24-П подход распространяется только на добросовестных налогоплательщиков и предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к выводу о добросовестном поведении общества, свидетельствующем о заинтересованности в надлежащем исполнении обязанности по уплате акциза за декабрь 2013 года по сроку уплаты 27.01.2014, и посчитал, что налогоплательщик своевременно исполнил обязанность по уплате налога по спорным платежным поручениям.

В силу статей 9, 65, 67, 68 и 71 АПК РФ судебной оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи.

Между тем суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, в нарушение указанных выше норм права не исследовав в полном объеме все имеющие значение для дела обстоятельства в их совокупности, не приняв во внимание приведенные ответчиком доводы и не оценив собранные налоговым органом доказательства.

Согласно приложению 1 к положению Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" одним из обязательных реквизитов платежного поручения (форма 0401060) является дата списания денежных средств банком со счета плательщика, заполнение которой подтверждает факт исполнения банком плательщика названного платежного документа.

В данном случае из материалов дела следует, что в платежных поручениях от 07.03.2014 N 959, от 07.03.2014 N 960, от 11.03.2014 N 961, от 13.03.2014 N 965, предъявленных обществом для исполнения в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", отсутствуют отметки этого банка о списании с расчетного счета ООО "Частная пивоварня "Афанасий" указанных в них денежных средств.

Общество в дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу от 25.08.2015 и его представитель в судебном заседании апелляционной инстанции подтвердили, что у заявителя не имеется документального подтверждения факта списания банком денежных средств по платежным поручениям от 11.03.2014 N 961 и от 13.03.2014 N 965.

Однако, по мнению заявителя, отражение в бухгалтерском учете налогоплательщика факта списания с расчетного счета акциза в спорной сумме по всем вышеназванным платежным поручениям является доказательством исполнения обязанности по уплате этого налога за декабрь 2013 года.

Ссылка заявителя на данные его бухгалтерского учета, а именно на отчет по проводкам за 01.01.2014 - 17.03.2014, а также на акт сверки расчетов по требованию от 31.01.2014 N 831, имеющийся в материалах дела, признается апелляционной коллегией несостоятельной, поскольку отчет по проводкам является внутренним документом бухгалтерского учета общества, составлен им в одностороннем порядке, сведения, отраженные в этом отчете, не подтверждаются первичными платежными документами (платежными поручениями). Само по себе отражение в бухгалтерском учете тех или иных хозяйственных операций в отсутствие первичных документов, достоверно свидетельствующих о совершении таких операций, не может быть признано доказательством, подтверждающим вышеназванные обстоятельства.

Акт сверки расчетов по требованию от 31.01.2014 N 831 содержит расхождения в данных инспекции и в данных налогоплательщика по суммам уплаты акциза на конкретные даты исполнения такой обязанности. При этом явно выраженное согласие налогового органа с данными общества, отраженными в этом документе, в акте сверки отсутствует.

Представители инспекции в заседании суда апелляционной инстанции также не согласились с данными общества, отраженными в этом акте сверки. Следовательно, в данном акте сверки отражены, по сути, правовые позиции каждой из сторон по вопросу расчетов с бюджетом, которые не совпадают между собой.

Таким образом, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.1998 N 24-П, вывод суда первой инстанции об исполнении обществом обязанности по уплате акциза в общей сумме 2 995 385 руб. 53 коп. платежными поручениями от 11.03.2014 N 961 (на сумму 10 569 руб.) и от 13.03.2014 N 965 (на сумму 2 984 816 руб. 53 коп.) не соответствует имеющимся в деле доказательствам и является ошибочным.

В подтверждение того, что на момент предъявления в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" спорных платежных поручений на счете общества в этом банке имелся достаточный денежный остаток, заявитель сослался на выписку банка и справки по лицевому счету за 13.03.2014 и за 14.03.2014 (том 1, листы 23 - 25).

Вместе с тем, как отражено в выписке по счету в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" о проведенных операциях за период с 01.03.2014 по 11.03.2014, как исходящий остаток денежных средств на 07.03.2014, так и входящий остаток денежных средств на 08.03.2014 на этом счете составлял 3 235 659 руб. 78 коп.

Информация о денежном остатке на 11.03.2014 и на 13.03.2014, то есть на даты предъявления в банк платежных поручений N 961 и 965, в этой выписке отсутствует. Иных доказательств, подтверждающих наличие остатка денежных средств, достаточного для погашения спорной суммы задолженности по акцизам (6 220 475 руб. 53 коп.), заявителем в материалы дела не представлено.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что согласно выпискам из ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" на дату поступления в банк всех спорных платежных поручений на расчетном счете ООО "Частная пивоварня "Афанасий" имелся необходимый остаток денежных средств для исполнения данных платежных поручений (перечисления денежных средств), также не подтверждается имеющимися в деле доказательствами.

Как в отзыве на заявление, так и в апелляционной жалобе инспекция сослалась на то, что обществом совершены действия, свидетельствующие, по мнению ответчика, о недобросовестности заявителя.

Однако данные доводы не получили надлежащей правовой оценки в решении суда.

Как следует из выписки банка "ВТБ 24" (закрытого акционерного общества), представленной инспекцией, и выписки ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", представленной обществом (том 1, лист 23), 05.03.2014 и 06.03.2014 заявитель произвел перевод собственных средств в общей сумме 4 200 000 руб. (3 400 000 руб. + 800 000 руб.) со счета в банке "ВТБ 24" (закрытом акционерном обществе) на счет в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ".

Итоговая сумма денежного остатка в размере 3 235 659 руб. 78 коп., отраженная в выписке о проведенных операциях за период с 01.03.2014 по 11.03.2014 по счету в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", образовалась результате такого перевода денег, а также с учетом зачисления 07.03.2014 на расчетный счет в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" оплаты по договору толлинга, произведенной обществом с ограниченной ответственностью "НикитиН", учредителем в котором, так же как и учредителем в ООО "Частная пивоварня "Афанасий", является одно лицо - Ларин Максим Владиславович, что подтверждается выписками из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении указанных обществ.

При этом, несмотря на отражение в выписке ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" по расчетному счету общества денежного остатка в размере 3 235 659 руб. 78 коп. по состоянию на 08.03.2014, платежные поручения N 959 и 960 не были исполнены названным банком ни в день приема этих платежных поручений, ни на следующий банковский операционный день, ни после него.

Более того, справка ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" 13.03.2014, сформированная в электронном виде (том 1, лист 24), свидетельствует лишь о том, что, несмотря на предъявленные заявителем платежные поручения от 07.03.2014 N 959 и 960, от 11.03.2014 N 961, от 13.03.2014 N 965 на общую сумму 6 220 475 руб. 53 коп., по данным ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" по состоянию на 13.03.2014 у банка перед обществом по расчетному счету последнего существовала задолженность в этой же сумме, что подтверждается строками "Входящий остаток пассив" и "Исходящий остаток пассив".

Общество настаивает на том, что платежные поручения от 07.03.2014 N 959 и 960 фактически исполнены ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", что подтверждается сформированными банком платежными поручениями от 14.03.2014 N 302 на сумму 800 000 руб. и N 303 на сумму 2 425 000 руб., которые имеют отметки о списании денежных средств. При этом согласно справке банка по лицевому счету общества за 14.03.2014, по расчетному счету проведены операции по списанию денежных средств в суммах 800 000 руб. и 2 425 000 руб. (всего 3 225 000 руб.) по платежным поручениям N 302 и 303, в связи с этим исходящий остаток денежных средств составил 2 995 475 руб. 53 коп.

Данный довод не принимается судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Приказом Центрального банка Российской Федерации от 18.03.2014 N ОД-326 у ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" с 18.03.2014 отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17 июня 2014 года по делу N А40-52439/14 ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство сроком на один год (том 1, листы 26 - 28).

Факт неплатежеспособности ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" подтверждается указанным вступившим в законную силу решением Арбитражного суда города Москвы, которым установлено, что на дату отзыва лицензии (18.03.2014) сумма обязательств банка перед его кредиторами составила 16 211 891 000 руб., а стоимость имущества (активов) составила 7 000 971 000 руб.

В силу норм статьи 2 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций", статьей 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" неплатежеспособностью является прекращение исполнения должником части денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей, вызванное недостаточностью денежных средств. При этом недостаточность денежных средств предполагается, если не доказано иное.

Согласно статьям 845 - 860 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) отношения между клиентом и банком, вытекающие из договора банковского счета, носят обязательственный характер. При заключении договора банковского счета в соответствии со статьей 845 ГК РФ банк принимает на себя обязательства исполнять распоряжения клиента о перечислении или выдаче соответствующих сумм со счета, а также проводить иные операции по счету.

В соответствии со статьей 128 ГК РФ деньги относятся к объектам гражданских прав. До момента внесения клиентом денежных средств на свой счет в банке деньги являются имуществом клиента. Между тем после внесения клиентом денежных средств на свой счет в банке клиент приобретает обязательственные права к банку, вытекающие из договора банковского счета, в соответствии с которыми банк обязан исполнять распоряжения клиента о перечислении денежных средств с его счета в банке, а также выдать клиенту денежные средства по его первому требованию.

Частями 1, 2 статьи 845 ГК РФ установлено, что по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами.

Таким образом, денежные средства на счете клиента в банке не являются имуществом банка, а представляют собой денежное обязательство банка перед клиентом, исполняемое по первому требованию.

По смыслу статей 845, 852, 859 ГК РФ в условиях, когда банк является фактически неплатежеспособным, остатки на счетах в самом банке перестают быть реальными деньгами, а становятся лишь записями на счетах, обозначающими размер обязательств банка, возникших из договора банковского счета. В кредитной организации технически могут совершаться любые операции, однако они не влекут ни экономических, ни правовых последствий. Соответственно, списание денежных средств со счета клиента, совершенное внутри неплатежеспособного банка, не приводит к фактической передаче денежных средств от плательщика к получателю, несмотря на существующую техническую возможность осуществления расчетных операций с помощью внутренних проводок.

Как установлено абзацем вторым статьи 849 ГК РФ, банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства клиента не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета.

Судебным актом в деле о банкротстве ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", установлено, что по состоянию на 18.03.2014 стоимость имущества (активов) данной кредитной организации недостаточна для исполнения ее обязательств перед кредиторами, то есть установлен факт неплатежеспособности названного банка.

Заявляя о наличии реального достаточного денежного остатка на счетах, открытых в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", общество, тем не менее, не представило в материалы дела доказательств наличия у банка уважительных причин невозможности исполнения последним платежных поручений от 07.03.2014 N 959 и 960 при наличии такого остатка на дату их предъявления.

Следовательно, на дату совершения банком 14.03.2014 операций по формированию платежных поручений N 302 и 303 и списанию по ним денежных средств с расчетного счета заявителя, банк был фактически неплатежеспособным и имел значительную кредиторскую задолженность. То есть в данном случае банк уже не мог обеспечивать оборотоспособность денежных средств, отражавшихся на счетах клиентов в банке, включая счет общества, ни 18.03.2014, ни 14.03.2014 (в день, в который совершены банковские проводки по списанию денежных средств со счета общества).

Таким образом, в условиях, когда кредитная организация является фактически неплатежеспособной, не исполняет обязательства перед своими клиентами, в том числе не исполняет платежные поручения плательщиков в связи с недостаточностью денежных средств на корреспондентском счете, остатки на счетах внутри самой кредитной организации перестают быть реальными деньгами, а становятся лишь записями на счетах.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, отношения банка и клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, в рамках которых исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечислению со счета, а также распоряжение клиентом находящимися на его счете денежными средствами, зачисленными банком, в том числе при исполнении им собственных обязательств перед клиентом, могут осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.

Исполнение банком обязательств по зачислению на счет клиента денежных средств и их перечисление со счета, равно как и фактическая возможность клиента распорядиться денежными средствами, числящимися на его счете, зависит от их наличия на корреспондентском счете банка. При отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банк не в состоянии реально выполнить поручения клиента по причине неплатежеспособности.

При недостаточности денежных средств на корреспондентском счете банка реализация прав и обязанностей по договору банковского счета невозможна. Действия по перечислению средств со счета или на счет заявителя не могут быть признаны действиями по исполнению договора банковского счета в смысле статьи 854 ГК РФ и не порождают правовых последствий, характерных для данного вида договоров. Совершение корреспондирующих расходно-приходных записей по счетам клиентов не означает уплату денежных средств или их внесение на расчетный счет другого клиента банка.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что наличие сформированных банком платежных поручений от 14.03.2014 N 302 на сумму 800 000 руб. и N 303 на сумму 2 425 000 руб., а также отражение в справке банка по лицевому счету общества за 14.03.2014, по расчетному счету информации о якобы проведенных операциях по списанию денежных средств в суммах 800 000 руб. и 2 425 000 руб. (всего 3 225 000 руб.) по этим платежным поручениям, не свидетельствует о реальном исполнении операций по перечислению денежных средств с расчетного счета общества, поскольку денежные средства не могли быть свободно перечислены на счет органа казначейства.

Следовательно, записи в вышеназванных документах бухгалтерского учета банка о перечислении средств являются техническими и не отражают действительного списания денежных средств со счета заявителя.

Поскольку стороны не могли свободно реализовать свои права и обязанности в рамках договора банковского счета, действия по мнимому списанию средств со счета общества и перечислению их на счет органа Федерального казначейства средств не могут быть признаны действиями по исполнению платежных поручений от 07.03.2014 N 959 и 960 на общую сумму 3 225 000 руб.

Риск действий банка по формальному списанию со счета заявителя суммы, не обеспеченной фактическими денежными средствами, не может повлечь для ответчика негативные последствия в виде возложения на него обязанности признать обязанность по уплате налога исполненной, так как в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.1998 N 24-П, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента списания денежных средств при наличии достаточного денежного остатка на день платежа.

На основании изложенного с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.1998 N 24-П, о том, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло, а такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

При отсутствии в платежных поручениях от 07.03.2014 N 959, от 07.03.2014 N 960, от 11.03.2014 N 961, от 13.03.2014 N 965 отметок банка о списании с расчетного счета общества денежных средств, указанных в этих документах, вывод суда первой инстанции о признании исполненной заявителем обязанности по уплате акциза (пиво, прочие начисления за декабрь 2013 года) в общей сумме 6 220 475 руб. 53 коп. со сроком уплаты 27.01.2014 по требованию от 31.01.2014 N 831 является ошибочным и противоречащим имеющимся в деле доказательствам.

Ссылка общества на то, что на момент предъявления к исполнению платежных поручений от 11.03.2014 N 961, от 13.03.2014 N 965 заявитель не знал о неплатежеспособности ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", отклоняется апелляционным судом в силу следующего.

Как указано ранее в настоящем постановлении, в силу абзаца второго статьи 849 ГК РФ, платежный документ клиента должен быть исполнен банком не позже дня, следующего за днем поступления в банк этого платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета.

В деле отсутствуют доказательства, подтверждающие тот факт, что договором банковского счета, заключенного заявителем с ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", установлены иные сроки исполнения платежных поручений.

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается, что платежные поручения N 959 и 960 получены ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" 07.03.2014, однако не были исполнены ни на следующий день после поступления, ни на дату обращения обществом к начальнику отделения по Тверской области Главного управления Центрального банка Российской Федерации по Центральному федеральному округу с письмом от 12.03.2014 N 139/б, в котором заявитель сообщает о данном факте неисполнения платежных документов.

При этом, несмотря на выявление самим обществом факта неисполнения банком указанных платежных поручений на общую сумму 3 225 000 руб. (800 000 руб. + 2 425 000 руб.) в срок, установленный действующим законодательством, ООО "Частная пивоварня "Афанасий" тем не менее предъявило в этот банк новые платежные поручения от 11.03.2014 N 961 на сумму 10 569 руб. и от 13.03.2014 N 965 на сумму 2 984 816 руб. 53 коп.

Следовательно, само по себе обращение общества в Главное управление Центрального банка Российской Федерации по Центральному федеральному округу с указанным письмом свидетельствует об осведомленности заявителя о возникших у банка финансовых проблемах.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что факт обращения заявителя с письмом от 12.03.2014 N 139/б о сообщении факта задержки исполнения платежных поручений ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" не может свидетельствовать о том, что общество знало о предстоящем отзыве лицензии, а указывает на добросовестность налогоплательщика, который хотел убедиться о перечислении денежных средств в бюджет, признается апелляционной инстанцией неправомерным, так как опровергается материалами дела.

Довод представителя общества о том, что, предъявляя в банк спорные платежные поручения для их исполнения, общество действовало осмотрительно и преследовало цель погасить задолженность по акцизам в добровольном порядке во избежание начисления пеней на эту сумму долга, признается апелляционным судом несостоятельным, так как в силу абзаца второго пункта 3 статьи 75 НК РФ пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

Ранее в настоящем постановлении установлено, что вместе с принятием решений о взыскании задолженности по акцизам за счет денежных средств налогоплательщика инспекцией приняты решения о приостановлении операций по счетам общества, открытым в Сбербанке России и в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ".

При таких обстоятельствах у инспекции не возникло законных оснований для начисления пеней на спорную задолженность по акцизу.

Однако инспекцией в период принудительного исполнения требования N 831 не принималось решения о приостановлении операций по счету, открытому обществом в банке "ВТБ 24" (закрытом акционерном обществе)

В данном случае материалами дела подтверждается и заявителем не отрицается тот факт, что как на момент совершения банковских операций по переводу денежных средств в сумме 4 200 000 руб. с расчетного счета, открытого в филиале N 6911 банка "ВТБ 24" (закрытого акционерного общества), на расчетный счет в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", так и на момент предъявления в этот банк спорных платежных поручений, обществу было известно как о начале процедуры принудительного исполнения требования инспекции от 31.01.2014 N 831 в виде предъявления ответчиком в Сбербанк России инкассовых поручений на всю сумму задолженности, в которую в том числе включена спорная сумма (6 220 475 руб. 53 коп.), так и о приостановлении операций по счетам в Сбербанке России и в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ".

Поэтому действия общества по переводу денежных средств 05.03.2014 в сумме 3 400 000 руб. и 06.03.2014 в сумме 800 000 руб. с расчетного счета в банке "ВТБ 24" (закрытого акционерного общества), в котором банковские операции не были приостановлены, на счет в банке, в котором операции по счетам приостановлены налоговым органом, при том что инспекцией на тот момент уже были приняты меры для принудительного взыскания задолженности по акцизам, в которую в том числе включена спорная сумма налога, предъявленная в платежных поручениях от 07.03.2014 N 959, 960, от 11.03.2014 N 961, от 13.03.2014 N 965, являются нелогичными и вызывают сомнение в истинной направленности воли заявителя на скорейшее погашение задолженности по акцизам в рассматриваемой сумме.

Кроме того, согласно сведениям об открытых (закрытых) счетах в кредитных организациях (том 1, листы 140 - 141), помимо расчетных счетов, открытых в Сбербанке России, в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" и в банке "ВТБ 24" (закрытом акционерном обществе), у ООО "Частная пивоварня "Афанасий" также имеются расчетные счета в банке "Мой Банк" (обществе с ограниченной ответственностью), в Ярославском филиале открытого акционерного общества "Промсвязьбанк", филиале открытого акционерного общества "Гута-Банк", в открытом акционерном обществе "Россельхозбанк".

Однако доказательства, свидетельствующие о невозможности уплаты спорной суммы акцизов в таких "платежеспособных" банках заявителем в материалы дела не представлены.

Апелляционная инстанция также принимает во внимание, что общество имело возможность напрямую перечислить в бюджет денежные средства в размере 4 200 000 руб. в счет погашения задолженности со счета банка "ВТБ 24" (закрытого акционерного общества), переведенные заявителем 05.03.2014 и 06.03.2014 в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", в котором приостановлены операции по счетам, то есть незадолго до предъявления в этот банк платежных поручений от 07.03.2014 N 959 и 960, однако не сделало этого.

Судом апелляционной инстанции установлено, что фактически перевод средств со счета в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" в счет уплаты налога был невозможен по причине отсутствия денег у банка, а ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ" осуществлена внутрибанковская проводка по списанию со счета общества части денежных средств.

Названные обстоятельства судом первой инстанции не исследованы при рассмотрении дела и не приняты во внимание, однако они, по мнению апелляционной инстанции, свидетельствуют о формальности операций, осуществленных банком, и направленности действий заявителя на недобросовестное поведение при выполнении налоговых обязательств.

Признавая обязанность общества по уплате налога в сумме 6 220 475 руб. 53 коп. исполненной, суд первой инстанции формально исходил из наличия у налогоплательщика спорных платежных поручений, предъявленных в "проблемный" банк.

Между тем названные платежные поручения не содержат информации о списании банком средств со счета клиента.

Кроме того, действующим законодательством установлена обязанность банка по распоряжению клиента перечислять денежные средств со счета клиента не позднее одного рабочего дня, следующего за днем поступления в банк расчетного документа.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 60 НК РФ при невозможности исполнения поручения налогоплательщика в срок, установленный названным Кодексом, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Центрального банка Российской Федерации, или поручения налогового органа в срок, установленный названным Кодексом, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на счете налогоплательщика или на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении Центрального банка Российской Федерации, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного Кодексом срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа - в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленного подразделения).

В силу пункта 2 статьи 60 НК РФ поручение налогоплательщика исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения.

В рассматриваемом случае налогоплательщик представил в банк поручения на перечисление налога в бюджет 07.03.2014, 11.03.2014 и 13.03.2014, однако доказательств наличия на корреспондентском счете банка в названные даты денежных средств в размере, достаточном для исполнения поручений налогоплательщика, не представил, а банк не известил ни налогоплательщика, ни инспекцию о невозможности исполнения этих поручений.

Суд посчитал, что налоговый орган не представил безусловных доказательств того, что заявитель знал о тяжелом финансовом положении банка и предполагал, что у него может быть отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Вместе с тем бездействие банка свидетельствует об обратном.

Общество при проявлении должной степени осмотрительности и заботливости, как клиент ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", должно было быть осведомлено о проблемах обслуживающего кредитного учреждения задолго до появления официальных сообщений.

Ввиду изложенного суд апелляционной инстанции считает, что представленные инспекцией доказательства (предъявление платежных поручений на уплату акциза в банк, ставший "проблемным" в период действия принятых налоговым органом мер по принудительному взысканию этой же задолженности с иного счета общества, открытого в Сбербанке России, перевод части денежных средств, которые могли быть напрямую направлены на погашение задолженности, из "платежеспособного" банка в "проблемный" банк, непредставление документов, подтверждающих наличие реального денежного остатка на счете общества, открытом в ОАО КБ "СТРОЙКРЕДИТ", достаточного для исполнения спорных платежных поручений) в совокупности свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и нарушении заявителем статьи 45 НК РФ.

Оставив без надлежащей оценки указанные инспекцией обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего спора, в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к неправомерному выводу об исполнении обществом обязанности по уплате акциза за декабрь 2013 года в сумме 6 220 475 руб. 53 коп. платежными поручениями от 07.03.2014 N 959, от 07.03.2014 N 960, от 11.03.2014 N 961, от 13.03.2014 N 965.

Суд апелляционной инстанции полагает, что установленные налоговым органом обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства не позволяют расценивать действия общества как действия добросовестного налогоплательщика и свидетельствуют о необоснованности требования общества признать исполненной его обязанность по уплате налога через "неплатежеспособный" банк.

Следовательно, отказ инспекции в признании данной обязанности исполненной, зафиксированный в письме от 29.07.2014 N 23-14/11735, является правомерным.

В связи с этим у суда первой инстанций отсутствовали основания для удовлетворения заявленных требований.

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене, а апелляционная жалоба инспекции - удовлетворению.

В связи с отказом в удовлетворении требований в силу статьи 110 АПК РФ расходы на уплату государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой инстанции относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 04 марта 2015 года по делу N А66-15222/2014 отменить.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Частная пивоварня "Афанасий" отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Т.В. Виноградова Н.Н. Осокина