Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 18 сентября 2015 г. N 05АП-7913/15

г. Владивосток

18 сентября 2015 г.

Дело N А59-1825/2015

Резолютивная часть постановления оглашена 14 сентября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 сентября 2015 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович,

судей Л.А. Бессчасной, А.В. Пятковой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Сахалинской области,

апелляционное производство N 05АП-7913/2015

на решение от 14.07.2015

судьи А.И. Белоусова

по делу N А59-1825/2015 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Сахалинэнерго" (ИНН 6500000024, ОГРН 1026500522685, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 02.09.2002)

о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (ИНН 6501115412, ОГРН 1046500652527, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 30.12.2014 N 12-12/443,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области,

при участии:

от ОАО энергетики и электрификации "Сахалинэнерго": представитель Бастриков А.А. по доверенности от 24.12.2014 N 18-362 сроком до 31.12.2017, паспорт;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области: представитель Крупянская О.Ю. по доверенности от 07.09.2015 N 04-02/24264 сроком до 07.09.2016, удостоверение, представитель Соколов Е.А. по доверенности от 17.10.2014 N 04-02/29104 сроком до 17.10.2015, удостоверение, представитель Дракунова Н.Н. по доверенности от 07.09.2015 N 04-02/24265 сроком до 07.09.2016, удостоверение;

от Управления Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области: представитель Крупянская О.Ю. по доверенности от 12.01.2015 N04-30 сроком до 31.12.2015, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество энергетики и электрификации "Сахалинэнерго" (далее - ОАО "Сахалинэнерго", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным в части пунктов 1, 3, 4, 5 и 6 резолютивной части решения от 30.12.2014 N 12-12/443 с учетом изменений, внесенных в него решением Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области от 11.03.2015 N 020.

Решением от 14.07.2015 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы налоговый орган настаивает на обоснованности исключения из расходной части затрат в сумме 202 726 731 руб., которые были компенсированы обществу путем предоставления субсидий, поскольку указанные затраты фактически понесены не были, как это предусматривает подпункт 2 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По мнению инспекции, поскольку целевые поступления из бюджета не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций при условии соблюдения требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования, затраты, произведенные в рамках целевых поступлений, также не должны включаться в состав расходов, подлежащих налогообложению.

Кроме того, в апелляционной жалобе инспекция указывает на необоснованность вывода суда первой инстанции о нарушении налоговым органом требования о предмете (пределах) повторной выездной проверки.

Со ссылкой на пункт 4 статьи 89 НК РФ, согласно которого предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в целом, а не отдельно взятой составной части определенного налога, налоговый орган считает, что поскольку изменения, внесенные обществом в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2008 только в одной части (внереализационные доходы), нарушают установленный статьей 247 НК РФ порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций в целом, у инспекции имелись все основания для проверки расходов.

Представители налогового органа в судебном заседании апелляционной инстанции доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.

В судебном заседании представитель общества с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в представленном в материалы дела письменном отзыве, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

Исследовав материалы дела, судебной коллегией установлено следующее.

В связи с представлением ОАО "Сахалинэнерго" уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, инспекцией проведена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2008.

По результатам проверки инспекция составила акт от 25.11.2014 N 12-12/385 и вынесла решение от 30.12.2014 N 12-12/443 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым, исходя из установленных проверкой нарушений, налоговый орган, в числе прочего, доначислил обществу 3 750 590 руб. 35 коп. налога на прибыль организаций, уменьшил убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций в сумме 183 973 780 руб., предложил обществу уплатить сумму доначисленного налога на прибыль организаций, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, при перечислении сумм налога в платежном поручении указывать: в поле "106" проставить отличительный знак "АП", в поле "107" проставить отличительный знак "О", в поле "108" проставить номер настоящего решения (12-12/443), в поле "109" проставить дату настоящего решения (30.12.2014), в поле "110" проставить отличительные знаки - "НС" - сумма налога.

В обоснование своих выводов инспекция указала, что, исходя из понимания смысла, вытекающего из содержания пункта 2 статьи 251, пункта 1 статьи 252 НК РФ, исключение из состава доходов сумм целевых поступлений, полученных из бюджета корреспондирует с обязанностью по исключению из расходов как затрат, понесенных за счет полученных бюджетных средств, так и затрат, понесенных ранее за счет собственных средств налогоплательщика, но возмещенных из бюджета в текущем и последующих периодах.

Таким образом, ОАО "Сахалинэнерго", уменьшив сумму внереализационных доходов за 2008 на суммы полученных субсидий, в нарушение приведенных норм налогового законодательства, включило в состав расходов затраты, осуществленные как за счет полученных бюджетных средств, так расходы, понесенные ранее за счет собственных средств общества, но возмещенные из бюджета в текущем и последующих периодах в размере 202 726 731 руб. 76 коп., в том числе:

- 52 463 731 руб. 76 коп. на возмещение затрат (компенсации убытков), не учтенных при установлении регулируемых тарифов, но признанных экономически обоснованными на основании приказа Федеральной службы по тарифам России от 07.10.2008 N 203-э5;

- 150 263 000 руб. на возмещение (компенсацию) затрат, связанных с неучтенным ростом цен на топливо и транспортные услуги по его доставке при установлении регулируемых тарифов.

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения управление приняло решение от 11.03.2015 N 020, изменив резолютивную часть решения инспекции от 30.12.2014 N 12-12/443 и изложив подпункт 4 пункта 1 в следующей редакции: "Предложить Открытому акционерному обществу энергетики и электрификации "Сахалинэнерго" уплатить недоимку по налогу с учетом состояния расчетов с бюджетом на дату вступления настоящего решения в законную силу". В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции, с учетом изменений, внесенных в него решением управления, в спорной части, не соответствует налоговому законодательству, ОАО "Сахалинэнерго" обратилось в суд с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

Как следует из материалов дела в проверяемом 2008 общество в соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Судебной коллегией установлено, что обществом в 2008 были получены субсидии на сумму 255 226 606 руб., которые в полном объеме включены заявителем в состав внереализационных доходов в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008.

Подавая уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2008, общество руководствовалось положениями пункта 2 статьи 251 НК РФ, поскольку считало денежные средства целевыми, соответственно, суммы субсидий не подлежащими отражению в составе внереализационных доходов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые также определяются в соответствии с данной главой.

Статья 250 НК РФ определяет перечень внереализационных доходов, к которым согласно пункту 8 указанной статьи отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 названного Кодекса.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, перечислены в статье 251 НК РФ.

Как следует из пункта 2 статьи 251 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период), при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Факт того, что ОАО "Сахалинэнерго" правомерно исключены из состава внереализационных доходов суммы полученных субсидий в размере 255 226 606 руб. налоговым органом не оспаривается.

Вместе с тем, инспекция считает, что ОАО "Сахалинэнерго" в проверяемый период, в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008) в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, неправомерно включены расходы в сумме 202 726 731 руб. 76 коп., компенсированные обществу путем предоставления субсидий, поскольку данные расходы фактически обществом не понесены, а значит являются необоснованными, не связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Позиция инспекции сводится к тому, что поскольку заявитель исключил из состава доходов суммы целевых поступлений, полученных из бюджета, он обязан исключить из состава расходов затраты, осуществленные как за счет полученных бюджетных средств, так и затраты, понесенные ранее за счет собственных средств организации, но возмещенные из бюджета в текущем и последующих периодах.

Однако судебная коллегия считает, что указанное утверждение налогового органа не основано на положениях главы 25 НК РФ, в связи с чем является необоснованным.

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговое законодательство, действовавшее в проверяемый период не содержало требований и порядка корректировки ранее исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае получения в последующем бюджетных средств в форме субсидий для компенсации расходов. Нормами налогового законодательства право налогоплательщика включать в состав расходов произведенные затраты при условии их документального подтверждения не ставится в зависимость от источника этих средств.

Учитывая обстоятельства дела, судебная коллегия считает, что общество не лишается права учесть во внереализационных расходах при исчислении налога на прибыль организаций понесенные им затраты, неучтенные при установлении регулируемых тарифов, а также затраты, связанные с неучтенным ростом цен на топливо и транспортные услуги по его доставке при установлении регулируемых тарифов, в случае последующего их возмещения из федерального бюджета в виде субсидий.

Отклоняя довод налогового органа о том, что спорные затраты налогоплательщиком фактически понесены не были, суд апелляционной инстанции исходит из того, что вышеназванные расходы заявитель изначально понес за счет своих собственных средств и они только впоследствии компенсированы за счет целевых поступлений из бюджета.

Кроме того, заявляя о необоснованности спорных расходов, их не связанности с деятельностью общества, инспекция в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ, не представила доказательств существования этих обстоятельств.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что законное и обоснованное исключение обществом из состава налогооблагаемых доходов сумм полученных из бюджета целевых поступлений (субсидий), ранее ошибочно включенных налогоплательщиком в налоговую базу по налогу на прибыль, не влияет на квалификацию произведенных обществом расходов, не может и не должно приводить к переквалификации расходов, признанных ранее налоговым органом обоснованными, в разряд необоснованных расходов, не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода.

Указанный вывод судов первой и апелляционной инстанции согласуется с правовой позицией Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа, изложенной в постановлении от 01.07.2014 по делу N А80-214/2013.

С учетом изложенного, суд первой инстанции по рассматриваемому эпизоду правомерно удовлетворил требования общества и признал решение инспекции от 30.12.2014 N 12-12/443 об отказе в привлечении ОАО "Сахалинэнерго" к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением управления от 11.03.2015 N 020, незаконным.

Вместе с тем, судебная коллегия не может согласиться с выводом суда первой инстанции о нарушении налоговым органом требования о предмете (пределах) повторной выездной налоговой проверки. Суд первой инстанции, со ссылкой на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, посчитал, что у инспекции отсутствовали основания для проведения повторной проверки спорных расходов.

Согласно пункту 10 статьи 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Абзацем 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя), в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Из материалов дела следует, что при предоставлении данной уточненной декларации налогоплательщиком уменьшена сумма внереализационных доходов, отраженных по строке 100 Приложения 1 к листу 02 на 255 226 606 руб. В результате внесенных изменений в уточняемом периоде образовался убыток в сумме 183 973 780 руб., что послужило основанием для сторнирования суммы налога на прибыль организаций, ранее исчисленной к уплате в бюджет в размере 17 100 679 руб.

Таким образом, предметом повторной выездной налоговой проверки являлась заявленная в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 сумма убытка в размере 183 973 780 руб., как итоговый результат, полученный в результате уменьшения обществом внереализационных доходов.

Факт того, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка того периода, за который представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций, а именно 2008, обществом не оспаривается.

В отношении пределов повторной проверки, проводимой на основании абзаца 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ, Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлении N 8163/09 от 16.03.2010 указал, что предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

Суд апелляционной инстанции считает, что в каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений и должна быть направлена на максимальное выяснение всех изменений и связанных с ними обстоятельств. При этом необходимо учитывать изменение не только итогового показателя налоговой декларации, но также изменения иных показателей декларации, формирующих налоговую базу и влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате на основании данной декларации.

В связи с этим, учитывая, что в соответствии со статьей 247 НК РФ налоговая базы по налогу на прибыль организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, судебная коллегия соглашается с доводом налогового органа о том, что поскольку расходы напрямую связаны с произведенной корректировкой доходов, у инспекции имелись основания для проверки расходов налогоплательщика. Проверка налоговым органом уточненных налогоплательщиком сведений, а также данных (расходов) непосредственно связанных с указанной корректировкой направлена на определение действительной налоговой обязанности налогоплательщика и не противоречит правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении N 8163/09 от 16.03.2010.

Однако, принимая во внимание неправомерность произведенных налоговым органом доначислений, указанный вывод суда первой инстанции не привел к принятию незаконного решения.

Иные доводы апелляционной жалобы налогового органа являлись обоснованием позиции инспекции по делу, они не опровергают правильность выводов суда первой инстанции, а направлены на переоценку обстоятельств и доказательств, исследованных и правильно оцененных судом первой инстанции.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 14.07.2015 по делу N А59-1825/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

Л.А. Бессчасная А.В. Пяткова