Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2015 г. N 03АП-4459/15

г. Красноярск

21 сентября 2015 г.

Дело N А74-1607/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "14" сентября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "21" сентября 2015 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Морозовой Н.А.,

судей: Борисова Г.Н., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Маланчик Д.Г.,

при участии:

от заявителя (открытого акционерного общества "Ширинский элеватор") - Опалинского Ю.В., представителя на основании доверенности от 17.03.2015 N 176ШЭ/2015,

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия) - Лупановой Ж.В., представителя на основании доверенности от 10.03.2015,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "29" июня 2015 года по делу N А74-1607/2015, принятое судьёй Парфентьевой О.Ю.,

установил:

открытое акционерное общество "Ширинский элеватор" (ИНН 1911000279, ОГРН 1021900881023) (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (ИНН 1903015546, ОГРН 1041903100018) (далее - налоговый орган, налоговая инспекция) от 10 октября 2014 года N 6903 (с учётом решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия N 22 от 26 января 2015 года) и N 208.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от "29" июня 2015 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой учетом доводов, изложенных в дополнительных пояснениях, сослался на следующее.

- В силу пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) передача права собственности на товары как на возмездной основе (в том числе обмен товарами), так и на безвозмездной основе признается реализацией товаров и объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС). В рассматриваемом случае признаком реализации будут являться не наличные денежные расчеты, а передача права собственности, что в силу прямого указания перечисленных норм Кодекса признается реализацией товаров и объектом обложения НДС.

- В рассматриваемой ситуации не имеет правового значения тот факт, что общество осуществило освежение на более новые материальные ценности, то есть выполняло условия заключенного договора. В данном случае, для целей налогового учета состоялась товарообменная операция, которая в силу закона подлежит обложению НДС, поскольку общество получив зерно из резерва запасов произвело его дальнейшую переработку и реализацию в виде готовой продукции (муки), что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью.

- В материалы дела не представлено доказательств аналогичности цены зерна ранее заложенного и освеженного.

- Заявитель полагает, что вывод суда первой инстанции о том, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС обществу как налоговому агенту является ошибочным, поскольку в рассматриваемой ситуации выборку ценностей из резерва и поставку свежих запасов осуществляло одно и то же лицо, которое явилось конечным звеном, то есть конечным покупателем товарно-материальных ценностей, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью.

- Мотивировочная часть оспариваемого решения суда первой инстанции содержит противоречивые суждения: рассматривая общество как плательщика НДС по одному эпизоду, суд не учитывает товарообменные операции при освежении запасов, в то же время при рассмотрении другого эпизода доначисления обществу НДС как налоговому объекту суд рассматривает освежение запасов как товарообменную операцию.

- Довод общества о том, что налоговый орган должен был исчислить налог расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ является несостоятельным и не соответствующим действующему законодательству.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать

Представитель налогового органа в судебном заседании изложил доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции.

Представитель общества доводы апелляционной жалобы не признал по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв, после перерыва заседание продолжено с участием тех же представителей.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с применением системы видеоконференц-связи в соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

Открытое акционерное общество "Ширинский элеватор" зарегистрировано в качестве юридического лица 10.04.2001 Администрацией Ширинского района, о чем в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись за N 1021900881023 и выдано свидетельство серии 19 N 0634796.

ОАО "Ширинский элеватор" 20.01.2014 была представлена первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года, в которой заявителем исчислен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в размере 272 575 рублей.

Обществом 14.04.2014 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года, в которой отражена сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, в размере 2 030 540 рублей.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом 28.07.2014 был составлен акт проверки N 23017, которым было установлено занижение обществом налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в размере 1 614 558 рублей и, как следствие, завышение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, в сумме 2 030 540 рублей. Акт камеральной налоговой проверки от 28.07.2014 N23017 вручен директору ОАО "Ширинский элеватор" 04.08.2014.

Уведомлением от 04.08.2014 N 08-1/18661 налоговый орган сообщил обществу о том, что 12.09.2014 в 09.00 часов в инспекции состоится рассмотрение материалов налоговой проверки. Уведомление получено представителем ОАО "Ширинский элеватор" по доверенности, данное обстоятельство обществом не опровергалось.

Налогоплательщиком 09.09.2014 были представлены возражения на акт камеральной налоговой проверки от 28.07.2014 N 23017.

На рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки, состоявшееся 12.09.2014, налогоплательщик не явился, в связи с чем заместителем начальника налогового органа на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 101 НК РФ было принято решение N 4053 от 12.09.2014 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 10.10.2014.

Уведомлением от 15.09.2014 N 11-09-02/12524 налоговый орган сообщил обществу о том, что 10.10.2014 в 10.00 часов в инспекции состоится рассмотрение материалов налоговой проверки. Уведомление получено директором ОАО "Ширинский элеватор" 15.09.2014.

В отсутствии надлежащим образом извещенного налогоплательщика, 10.10.2014 по итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и возражений налогоплательщика, налоговой инспекцией приняты решения N 6903 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 208 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Решением от 10.10.2014 N 6903 общество с учетом положений 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 161 455 рублей 80 копеек. Заявителю доначислен НДС в размере 1 614 558 рублей, соответствующие налогу пени в размере 88 335 рублей 88 копеек. Кроме того, ОАО "Ширинский элеватор" уменьшена сумма НДС, излишне заявленного к возмещению из бюджета, в размере 2 030 540 рублей.

Решением от 10.10.2014 N 208 налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 2 303 115 рублей.

Решение о привлечении к налоговой ответственности от 10.10.2014 N 6903 вручено директору ОАО "Ширинский элеватор" Ким B.C. 13.10.2014.

Решение об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, от 10.10.2014 N 208 направлено в адрес общества заказным письмом с уведомлением 17.10.2014, получено налогоплательщиком 20.10.2014.

Не согласившись с решениями налогового органа от 10.10.2014 N 6903, N 208 общество направило в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 26.01.2015 N 22 решение налоговой инспекции от 10.10.2014 N 6903 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 173 576 рублей, доначисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 11 121,89 рублей, взыскания штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в размере 17 357 рублей 60 копеек. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 20.04.2015 N 101 жалоба общества на действия должностных лиц налоговой инспекции, выразившиеся в принятии решения от 10.10.2014 N 208, оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями налогового органа от 10.10.2014 года N 6903 (с учётом решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия N22 от 26 января 2015 года) и N 208, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оценив обстоятельства дела и исследованные по делу доказательства в их совокупности, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

Проверив процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки в отношении общества, суд апелляционной инстанции вслед за судом первой инстанции пришел к выводу о том, что права общества обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.

Установленный НК РФ досудебный порядок обжалования решения налоговой инспекции налогоплательщиком соблюден.

По существу заявленных требований апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что общество заключило с Управлением Федерального агентства по государственным резервам по Сибирскому Федеральному органу государственный контракт от 27.12.2012 N ХП/56 об ответственном хранении продукции государственного резерва.

Из условий контракта следует, что общество обязуется осуществлять ответственное хранение до 25 000 тонн зерна пшеницы государственного резерва (пункт 1.2).

В соответствии с пунктом 2.1.1 контракта общество обязуется осуществлять приемку, закладку, хранение, освежение и выпуск хлебопродуктов по заданиям (нарядам) государственного заказчика собственными силами и средствами.

Пунктом 2.1.10 контракта определено, что по истечении срока хранения продукции или в случае возникновения обстоятельств, могущих повлечь за собой порчу или ухудшение качества хлебопродуктов по соглашению сторон с государственным заказчиком на основании задания Федерального агентства по государственным резервам производить освежение хлебопродуктов путем закладки равного количества хлебопродуктов текущего года урожая (свежей выработки), в том же ассортименте и требуемого качества, без разрыва во времени между выпуском и поставкой, своими силами и средствами, без привлечения дополнительных бюджетных средств.

Из материалов дела следует, что согласно приемному акту - сохранному обязательству от 23.12.2013 N 01/12 между обществом и государственным заказчиком заложено (принято) на хранение в государственный резерв на основании контракта и задания на освежение от 22.01.2013 N 2-04/406, 2500 тонн пшеницы продовольственной 3 класса, урожая 2013 года по цене 7637 рублей 35 копеек за тонну на общую сумму без НДС 19 093 375 рублей.

В обоснование своей позиции общество указывает, что при осуществлении предусмотренной Федеральным законом от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" и государственным контрактом от 27.12.2012 N ХП/56 операции освежения запаса обязанность по уплате НДС не возникает.

В свою очередь, налоговый орган полагает, что в силу пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемом случае произошла реализация товара и не имеет правового значения тот факт, что общество осуществило освежение на более новые материальные ценности, то есть выполняло условия заключенного договора. В данном случае, для целей налогового учета состоялась товарообменная операция, которая в силу закона подлежит обложению НДС, поскольку общество получив зерно из резерва запасов произвело его дальнейшую переработку и реализацию в виде готовой продукции (муки), что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью.

Таким образом, в предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения об отказе в возмещении суммы НДС и решения о привлечении к налоговой ответственности входит вопрос, признаются ли объектом обложения НДС поставленные в государственный резерв и выпущенные из государственного резерва взамен поставленных (освежение запасов) материальные ценности.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (далее - Закон N 79-ФЗ), освежением запасов государственного резерва признается выпуск (реализация или передача на возмездной или на безвозмездной основе на определенных условиях) материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей.

Указанной нормой также установлено, что под выпуском материальных ценностей понимается реализация (продажа) или передача (в том числе на безвозмездной основе) материальных ценностей государственного резерва на определенных условиях; под поставкой материальных ценностей - закупка и (или) отгрузка (доставка) материальных ценностей в организации для хранения; под закладкой материальных ценностей в государственный резерв - принятие материальных ценностей для хранения в государственном резерве.

Таким образом, освежение запасов государственного резерва предполагает замену ранее поставленных в адрес государственного резерва материальных ценностей в связи с истечение установленного срока хранения данных ценностей либо по иным, установленным Законом N 79-ФЗ, причинам.

Освежение запасов государственного резерва состоит из двух операций, признаваемых объектами налогообложения: операции по выпуску материальных ценностей из государственного резерва и операции по поставке в него равного количества материальных ценностей.

Суд первой инстанции правильно оценил отношения по уплате НДС, возникшие в связи с выпуском материальных ценностей из государственного резерва.

Действительно, в случае выпуска материальных ценностей из государственного резерва обязанность по исчислению и уплате НДС по расчетной ставке, определенной пунктом 4 статьи 164 Кодекса, возникает у получателей названных ценностей, признаваемых налоговыми агентами (абзац второй пункта 3 статьи 161 Кодекса).

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами по НДС установлены статьей 161 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 3 данной статьи при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества.

В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.

В силу статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны, в том числе, правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом.

Вместе с тем императивный характер норм законодательства о государственном материальном резерве, уравнивающих стоимость выпускаемого и закладываемого на хранение товара и исключающих денежные расчеты при исполнении государственного контракта на освежение государственного резерва, свидетельствует о том, что в рассматриваемом случае общество, не имея возможности удержать у себя часть стоимости товара (в сумме, равной НДС), обязано письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

В случае, когда при совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание налога оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал отсутствие оснований у налогового органа для доначисления обществу 1 735 761 рубля налога на добавленную стоимость при выпуске материальных ценностей (зерна).

Указанная позиция основана на положениях Налогового кодекса и согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2013 N 2852/13, а так же высказанной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.07.2015 N 304-ЭС15-9381, от 19.03.2015 по делу N 304-КГ14-4815.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что общество получив зерно из резерва запасов произвело его дальнейшую переработку и реализацию в виде готовой продукции (муки), что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью.

Апелляционный суд полагает, что в силу вышеизложенного указанное обстоятельство не свидетельствует о возникновении у общества обязанности по уплате НДС при выпуске материальных ценностей (зерна).

Таким образом, в данной части выводы суда первой инстанции законны и обоснованы.

Вместе с тем апелляционный суд не согласен с выводами суда первой инстанции в части оценки обязанности по оплате НДС, связанной с закладкой продукции.

Товарообменные операции в соответствии с требованиями статей 39 и 146 Налогового кодекса подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом в случае совершения хозяйственных операций, связанных с выпуском материальных ценностей из государственного резерва, при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей общество, выступая в качестве налогоплательщика, обязано учесть при определении налоговой базы операцию по поставке им материальных ценностей в государственный резерв.

В соответствии с пунктом 4 статьи 11 Закона N 79-ФЗ, ответственные хранители (организации, осуществляющие ответственное хранение материальных ценностей государственного резерва), которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Согласно пункту 1 статьи 8 и абзацу 3 пункта 2 статьи 13 Закона N 79-ФЗ расходы, связанные с поставками в государственный резерв, выпуском материальных ценностей из государственного резерва и перемещением материальных ценностей государственного резерва, являются расходными обязательствами Российской Федерации (за исключением поставок в целях освежения запасов государственного резерва и замены материальных ценностей государственного резерва, осуществляемых ответственными хранителями самостоятельно без привлечения дополнительных бюджетных средств).

Расходы ответственного хранителя по освежению запасов государственного резерва не возмещаются из федерального бюджета, так как компенсируются материальными ценностями, выпускаемыми из этого резерва.

Таким образом, материальными ценностями, выпускаемыми из резерва возмещаются расходы общества по освежению запасов государственного резерва.

Вместе с тем при осуществлении встречных поставок материальных ценностей, стоимость которых признается равной, возникает необходимость урегулирования между сторонами отношений, касающихся уплаты НДС.

В силу пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса передача права собственности на товары как на возмездной основе (в том числе обмен товарами), так и на безвозмездной основе признается реализацией товаров и объектом обложения НДС.

Каких-либо исключений, освобождающих от обложения названным налогом операций с материальными ценностями государственного резерва, Кодексом не предусмотрено.

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 N 7141/12 по делу N А60-26615/2011, по общему правилу исходя из положений, предусмотренных пунктом 2 статьи 154 Кодекса, при совершении товарообменных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость.

В спорных отношениях, связанных с выпуском материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей, общество обязано как налогоплательщик учесть при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость операции по поставке им материальных ценностей в государственный резерв.

Исходя из указанной правовой позиции, оснований для того, что бы считать отсутствующей обязанность по оплате НДС в связи с закладкой товара, у общества и у суда первой инстанции не было.

Таким образом, обществом должна быть исполнена обязанность плательщика налога на добавленную стоимость по операции, связанной с поставкой и закладкой материальных ценностей в государственный резерв.

Из материалов дела следует, что в уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2013 года обществом отражена сумма НДС в размере 7 482 922 рублей, общая сумма НДС, подлежащая вычету, 9 513 462 рубля. Указанные суммы налоговым органом приняты, предметом спора не являлись.

На основании решения налогового органа от 10.10.2014 N 208 обществу было отказано в возмещении НДС в сумме 2 030 540 рублей.

Доначисленный инспекцией налог составил 1 614 558 рублей.

После рассмотрения апелляционной жалобы Управлением решение налогового органа отменено в части, сумма доначисленного налога изменилась и составила 1 440 982 рубля (7 482 922 + 1 735 761 + 1 735 761 - 9 513 462).

Таким образом по мнению налогового органа, общая сумма НДС составила 10 954 443 (7 482 922 начисленная плательщиком по декларации + 3 471 521 начисленные инспекцией по операции закладки и выпуску).

Общая сумма НДС, подлежащая вычету 9 513 462 рубля не изменяется.

И, соответственно, НДС к уплате составляет, по мнению налогового органа, 1 440 981 рубль.

Поскольку апелляционным судом установлено отсутствие оснований у налогового органа для доначисления обществу 1 735 761 рубля налога на добавленную стоимость при выпуске материальных ценностей (зерна) апелляционный суд полагает, что к возмещению обществу из бюджета будет подлежать НДС в размере 294 779 рублей на основании следующего расчета.

9 513 462 рубля подлежащих вычету - 7 482 922 начисленная плательщиком по декларации + 1 735 761 по операции закладки = 294 779 рублей НДС, подлежащий возмещению из бюджета.

Соответственно, в указанной части решение налогового органа от 10 октября 2014 года N 208 не верно и подлежит признанию недействительным.

Кроме того, налоговый орган в решении N 6903 доначислил обществу налог, штраф и пени. Поскольку из вышеизложенного следует, что у общества есть право на возмещение НДС из бюджета, соответственно решение о доначислении ему недоимки и штрафных санкций не верно и подлежит признанию недействительным.

Кроме того, в отношении суммы пени, которая начислена в связи с неисполнением обязанности налогового агента, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно положениям пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, начисление пеней непосредственно связано в несвоевременной уплатой налогов в бюджет.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал (Постановление от 17.12.1996 N 20-П, Определение от 08.02.2007 N 381-О-П), что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Особенности начисления пени в рамках правоотношений с участием налоговых агентов разъяснены в пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и заключаются в том, что принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Таким образом, в случае отсутствия у налогового агента возможности удержать налог ввиду отсутствия соответствующих выплат, основания для начисления налоговому агенту пени Налоговым кодексом не установлены.

Кроме вышеизложенных доводов, общество заявляло о наличии у него права на налоговый вычет в размере 545 454 рубля 55 копеек по счету-фактуре от 27.12.2013 N 1941, выставленному в его адрес ООО "Агропромышленная компания "МаВР" в счет оплаты за приобретение пшеницы продовольственной на сумму 6 000 000 рублей.

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11 по делу N А09-6331/2009, применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

В данном случае наличие налоговых вычетов налогоплательщиком не декларировалось.

Согласно пункту 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом приведенных правовых норм суд приходит к выводу о том, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Само по себе наличие документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является безусловным основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС.

На основании изложенного решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 10 октября 2014 года N 208 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость в размере 294 779 рублей является незаконным, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 10 октября 2014 года N 6903 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учётом решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 26 января 2015 года N 22) в части доначисления суммы неуплаченных налогов, привлечения к ответственности, начисления пени и уменьшения суммы налога, излишне заявленной к возмещению в размере 294 779 рублей также является незаконным.

В силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемого в апелляционном порядке решения является неправильное применение норм материального права.

На основании изложенного, учитывая установленные по делу обстоятельства, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что суд первой инстанции, неправильно применил нормы материального права, в связи с чем, решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "29" июня 2015 года по делу N А74-1607/2015 подлежит отмене.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы общества по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в размере 3000 рублей относятся на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия, поскольку требования общества были удовлетворены в части.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "29" июня 2015 года по делу N А74-1607/2015 отменить.

Принять новый судебный акт. Заявленное требование удовлетворить частично.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 10 октября 2014 года N 6903 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учётом решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 26 января 2015 года N 22) в части доначисления суммы неуплаченных налогов, привлечения к ответственности, начисления пени и уменьшения суммы налога, излишне заявленной к возмещению в размере 294 779 рублей.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 10 октября 2014 года N 208 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость в размере 294 779 рублей.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя путём уменьшения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, доначисленных оспариваемым решением (налог, пени, штрафы) и признанных арбитражным судом незаконными.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия в пользу открытого акционерного общества "Ширинский элеватор" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 (три тысячи) рублей.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.Н. Борисов Е.В. Севастьянова