Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2015 г. N 13АП-19906/15 (ключевые темы: УСН - строительство - строительная площадка - технический заказчик - застройщик) (подтверждено кассацией)

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2015 г. N 13АП-19906/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 июня 2016 г. N Ф07-3266/16 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Санкт-Петербург

24 сентября 2015 г.

Дело N А26-1783/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 сентября 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Дмитриевой И.А., Сомовой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Бебишевой А.В.

при участии:

от истца (заявителя): Фрейндлинг Т.А. - доверенность от 02.08.2015

Устинов И.А. - доверенность от 18.02.2014

от ответчика (должника): Стабредов Ф.В. - доверенность от 04.08.2015 Амарбеева М.В. - доверенность от 30.12.2014 Кулакова О.А. - удостоверение N 743056

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-19906/2015) ООО "Амадеус"на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 30.06.2015 по делу N А26-1783/2015 (судья Левичева Е.И.), принятое

по заявлению ООО "Амадеус"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску

о признании недействительным решения N 4.1-236 от 31.10.214 в части

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Амадеус" (ОГРН: 1031000001152, адрес места нахождения: 185005, Республика Карелия, г. Петрозаводск, ул. Льва Толстого, д. 10А; далее - общества, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (ОГРН: 1041000270024, адрес места нахождения: 185910, Республика Карелия, г. Петрозаводск, ул. Московская, д. 12А; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 4.1-236 от 31.10.2014 в части доначисления суммы неуплаченного налога на прибыль за 2010 - 2012 гг. в размере 9 946 000 руб. 00 коп., налога на добавленную стоимость за 2010 - 2012 гг. в размере 37 852 002 руб. 00 коп., налога на имущество организаций за 2012 г. в размере 6 123 руб. 00 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 498 453 руб. 41 коп., начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога в размере 13 735 602 руб. 38 коп., необоснованного применения обществом упрощенной системы налогообложения и исчисления в завышенных размерах налога, взимаемого при применении упрощенной системы налогообложения в размере 1 155 330 руб.

Решением суда от 30.06.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с решением суда, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просило решение суда отменить.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Амадеус" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 года по 31.12.2012 года за исключением налога на доходы физических лиц, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 года по 31.10.2013 года. По результатам проверки составлен акт от 14.07.2014 года N 4.1-156 выездной налоговой проверки (том 1 л.д. 61 - 123). Общество представило свои возражения на акт выездной налоговой проверки (том 3 л.д. 21 - 30).

Решением от 31.10.2014 года N 4.1-236 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 3 л.д. 99 - 186) Обществу доначислены суммы налога на прибыль организаций в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации за период с 2010 по 2012 года в размере 9 946 000 руб. 00 коп., налога на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2010 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года в размере 37 852 002 руб. 00 коп., налога на имущество организаций за 2012 год в размере 6 123 руб. 00 коп., Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 267 758 руб. 28 коп., пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 230 567 руб. 73 коп., статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 546 руб. 59 коп., пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 132 руб. 40 коп., ему начислены пени в размере 13 777 902 руб. 16 коп. Также заявителю предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц за 2010 - 2013 год в размере 179 180 руб. 00 коп. и перечислить его в бюджет.

Общество, частично не согласившись с оспариваемым решением, обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (том 4 л.д. 20 - 34). Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 09.02.2015 года N 13-11/01240с (том 4 л.д. 35 - 55) апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Заявитель не согласился с решением Инспекции в части доначисления суммы неуплаченного налога на прибыль за 2010 - 2012 гг. в размере 9 946 000 руб. 00 коп., налога на добавленную стоимость за 2010 - 2012 гг. в размере 37 852 002 руб. 00 коп., налога на имущество организаций за 2012 г. в размере 6 123 руб. 00 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 498 453 руб. 41 коп., начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога в размере 13 735 602 руб. 38 коп., необоснованного применения обществом упрощенной системы налогообложения и исчисления в завышенных размерах налога, взимаемого при применении упрощенной системы налогообложения в размере 1 155 330 руб. 00 коп. и обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с настоящим заявлением.

В соответствии с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения, представленным в Инспекцию ФНС России по г. Петрозаводску 27.11.2002 г., ООО "Амадеус" с 01.01.2003 г. применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение п.4.1 ст.346.13 НК РФ ООО "Амадеус" с 01.07.2010 г. неправомерно применяло упрощенную систему налогообложения.

Согласно положениям пункта п.4.1. ст.346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст.346.15 и п.п.1 и 3 п.1 ст.346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Неправомерное применение УСН явилось следствием занижения доходов от реализации работ, услуг, выполненных по договорам, заключенным с ООО "Строительный участок N 4", ООО "Центр Развития Территорий" и ООО "НС КапиталЪ" на строительство объектов по адресам: г. Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г. Петрозаводск, ул. Гоголя 6; г. Олонец, ул. Урицкого 15а.

Операции по учету доходов и расходов по договорам, заключенным на строительство указанных выше объектов, ООО "Амадеус" учитывало не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, что повлекло за собой получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы между налоговыми обязательствами, рассчитываемыми при применении общей системы налогообложения (ОСНО) и упрощенной системы налогообложения (УСН).

Учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, позволило ООО "Амадеус" применять упрощенную систему налогообложения и уплачивать в бюджет налог в связи с применением УСН (за 2011 и 2012 г. - минимальный налог), что привело к неправомерной минимизации налоговых обязательств.

На основании документов, представленных Обществом, установлено, что в проверяемом периоде ООО "Амадеус" выполняло ремонтно-строительные работы зданий (помещений) и сооружений.

В ходе проверки Инспекцией исследован вопрос полноты отражения всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), учитываемых при налогообложении УСН, в том числе полученных при выполнении работ по строительству объектов по адресам: г. Петрозаводск, ул. Гоголя, 6; г. Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г. Олонец, ул. Урицкого, 15а.

Проверкой установлено, что превышение максимального размера доходов, ограничивающих право применять УСН (60 млн. руб.), с учетом поступлений от выполнения работ по строительству объектов произошло в 3 квартале 2010 г. и, начиная с этого квартала, в соответствии с п.4.1. ст.346.13 НК РФ, ООО "Амадеус" считается утратившим права на применение УСН.

Материалы выездной налоговой проверки, а также материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, доказывают, что договоры, заключённые на строительство объектов по адресам: г. Петрозаводск, ул. Гоголя, 6; г. Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г. Олонец, ул. Урицкого, 15а, являются договорами строительного подряда и ООО "Амадеус" является генеральным подрядчиком.

Об этом свидетельствуют следующие доказательства:

- условия заключенных договоров (предмет договоров, обязанности и права сторон, гарантийные обязательства на построенный объект) характерны для договора подряда;

- результатом выполнения договоров является создание и передача застройщикам готовых строительных объектов (недвижимого имущества), а неоказание различных видов услуг.

Построенным объектам недвижимости присвоены номера;

- показания свидетелей, характеризующих функциональную роль и поведение ООО "Амадеус" при исполнении указанных договоров. Исполняя договоры, ООО "Амадеус" осуществляло строительство с привлечением субподрядчиков, обеспечивало выполнение работ в полном объеме с соблюдением сроков, качества, осуществляло промежуточную и окончательную приемку работ, составляло необходимую документацию, производило часть работ самостоятельно (монтаж систем вентиляции, земляные работы и др.), закупало необходимые материалы и заказывало технику;

- документальное оформление процесса строительства и передачи готовых объектов осуществлялось с использованием форм, которые требуются для учета работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, общие журналы работ, акты приемки законченного строительством объекта формы КС-11, акт освидетельствования скрытых работ). Во всех документах ООО "Амадеус" поименован как генподрядчик, а также как лицо, осуществляющее строительство. Из данных документов следует, что 000 "Амадеус" передает, а 000 "Строительный участок N 4", 000 "Центр развития территорий" и 000 "НС КапиталЪ" принимают выполненные работы (стр.22-25 Решения ВНП от 31.10.2014 г. N 4.1-236);

* состав документации, которая подлежит передаче генподрядчику (000 "Амадеус") при заключении договоров по объектам по адресам: г. Петрозаводск, ул. Гоголя, 6; г. Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г. Олонец, ул. Урицкого 15а, (разрешение на строительство, технические условия, проект, документы на земельный участок) характерен для договора подряда;

* особенность земельных отношений с 000 "Амадеус" на участки, на которых велось строительство объектов;

- сравнение договоров, заключенных на строительство объектов по адресам: г. Петрозаводск, ул. Гоголя, 6; г. Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г. Олонец, ул. Урицкого, 15а, с другими договорами на строительство объектов, по которым, несмотря, на все сходство с названными договорами, все денежные поступления полностью учтены для целей налогообложения.

Во всех документах ООО "Амадеус" прямо обозначен как генеральный подрядчик.

Действия ООО "Амадеус" по привлечению подрядчиков полностью соответствовали действиям, характерным для генерального подрядчика.

Проверкой, исследованы вопросы, которые согласно Постановлению от 11.07.2011 г. N 54 Пленума ВАС РФ позволяют определить правовую природу договоров, а именно: какие необходимые для строительства документы передавались ООО "Амадеус", и как оформлены земельные отношения на участки, на которых велось строительство объектов.

1. Блокированный жилой дом по адресу: г. Петрозаводск, ш. Соломенское, 9 (далее- объект).

Для строительства данного объекта между 000 "Строительный участок N 4" ИНН 1001199542 и 000 "Амадеус" заключен договор об организации строительства от 01.07.2009 г. б/н. (далее - договор) (характеристика данного договора определена сторонами в соответствии с дополнительным соглашением от 24.06.2010 г. N 4).

По условиям договора ООО "Амадеус" выполняет функции генерального подрядчика, а 000 "Строительный участок N 4" осуществляет финансирование строительства и является застройщиком 46 -квартирного жилого дома по адресу: г. Петрозаводск, Соломенское шоссе, 9.

Цена договора в соответствии с разделом 3 договора (с учетом дополнительного соглашения от 02.06.2010 г. N 3) установлена в размере 65 606 709,00 руб., в т.ч. стоимость услуг ООО "Амадеус" в сумме 2 500 000,00 руб.

Согласно договору (с учетом дополнительного соглашения от 24.06.2010 г. N 4) ООО "Амадеус" принимает на себя генеральный подряд по строительству блокированного жилого дома по Соломенскому шоссе в г. Петрозаводске.

В рамках данного договора ООО "Амадеус" обязуется (раздел 2 договора):

* выполнить работы по организации работ по проектированию, строительству и вводу объекта в эксплуатацию;

* производить работы в полном соответствии с действующими проектами, сметами, рабочими чертежами и строительными нормами и правилами;

* собственными силами и средствами поставить на строительную площадку необходимые материалы, оборудование, изделия, строительную технику, а также осуществлять их приемку, разгрузку и складирование;

* возвести собственными силами и средствами на строительной площадке все временные сооружения, необходимые для хранения материалов и выполнения работ по договору;

- обеспечить в ходе строительства объекта выполнение на строительной площадке необходимых мероприятий по технике безопасности, охране окружающей среды, зеленых насаждений и земли и т.д., а также установить освещение;

согласовать с органами государственного надзора порядок ведения работ на объекте и обеспечить соблюдение его на строительной площадке;

* обеспечить содержание и уборку строительной площадки;

* обеспечить охрану строящего объекта, материалов, оборудования, строительной техники и другого имущества и сооружений на строительной площадке по завершения строительства объекта и передачи готового объекта;

- обеспечить передачу объекта и всех документов, необходимых для эксплуатации объекта и регистрации права собственности на объект;

-и другие.

Пунктом 2.2.1 договора от 01.07.2009 г. установлено, что для осуществления строительства ООО "Амадеус" имеет право заключать сделки с третьими лицами. Пункт 5.9. договора устанавливает гарантийный срок на объект - 5 лет.

Согласно пункту 1.3 договора с учетом дополнительного соглашения от 18.09.2009 г. N 1 (том 4 л.д. 68) срок окончания строительства - 8 месяцев со дня начала строительства, срок передачи объекта - 12 месяцев со дня начала строительства объекта.

В соответствии с условиями дополнительного соглашения N 4 от 24.06.2010 (т.4 л.д. 73) п. 1.1. считать договор об осуществлении инвестиций в строительство объекта недвижимости от 01.07.2009 договором об организации строительства. П. 1.2. инвестор - застройщик сдает, а Заказчик (ООО "Амадеус") принимает на себя генеральный подряд по строительству блокированного жилого дома по Соломенскому шоссе в г. Петрозаводске.

Кроме того материалами дела подтверждено и не оспаривалось представителями ООО "Амадеус", что оформлялись документы, связанные со строительством объекта, а именно: акты приемки законченного строительством объекта формы КС- 11, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ формы КС-3, общий журнал работ, акты освидетельствования скрытых работ (т.7 л.д.91-165, т.8 л.д.1-142, т.9 л.д. 1- 147, т.Юл.д. 1-147, т.П л.д.1-39).

Во всех документах ООО "Амадеус" указан в качестве генерального подрядчика.

В проектной декларации ООО "Строительный участок N 4" от 28.09.2009 в качестве застройщика указано ООО "Амадеус". В договорах с субподрядчиками: ООО "Квинт", ООО "Савин-Строй" и других фирм заявитель указан как генподрядчик.

Заполнение общего журнала работ производили ответственные сотрудники ООО "Амадеус".

Из протокола допроса свидетеля Осадчего С.А. от 03.03.2014 следует, что он являлся директором ООО "Строительный участок N 4" и по договору на строительства дома по адресу: г. Петрозаводск, Соломенское шоссе, 9 функции генерального подрядчика осуществляло ООО "Амадеус", которое отвечало за строительство дома от котлована до сдачи самого дома, подбором субподрядчиков, подготовкой всех документов для ввода в эксплуатацию (т. 1 л.д. 143-146).

2.Офисное здание по адресу: г. Петрозаводск, ул. Гоголя, 6 (далее - объект).

Для строительства данного объекта между ООО "Центр Развития Территорий" ИНН 1001192177 и ООО "Амадеус" заключен договор на инжиниринговые услуги (выполнение функций технического заказчика и генподрядчика) от 01.06.2010 г. б/н. (далее - договор). Согласно п.1.3. договора (с учетом дополнительного соглашения от 05.10.2011 г.) ООО "Амадеус" обязуется полностью завершить строительство и сдать готовый объект ООО "Центр Развития Территорий" "под ключ" в срок до 01 августа 2012 г. Цена договора в соответствии с разделом 4 договора (с учетом дополнительного соглашения от 17.06.2012 г.) установлена в размере 135 270 000,00 руб., в т.ч. стоимость услуг ООО "Амадеус" в сумме 9 800 000,00 руб.

3.Торгово-офисный центр по адресу: г. Олонец, ул. Урицкого, 15а (далее - объект).

Для строительства данного объекта между ООО "НС КапиталЪ" ИНН 1001152390 и ООО "Амадеус" заключен договор на инжиниринговые услуги (выполнение функций технического заказчика и генподрядчика) от 01.07.2010 г. б/н. (далее -договор).

Согласно п. 1.3. договора (с учетом дополнительного соглашения от 05.10.2011 г.) ООО "Амадеус" обязуется полностью завершить строительство и сдать готовый объект ООО "НС КапиталЪ" "под ключ" в срок по 17 ноября 2011 г. Цена договора в соответствии с разделом 4 договора (с учетом дополнительного соглашения от 05.10.2011 г.) установлена в размере 53 818 818,89 руб., в т.ч. стоимость услуг ООО "Амадеус" в сумме 1 850 000,00 руб.

Предметом договоров от 01.06.2010 г. б/н с ООО "Центр Развития Территорий" и от 01.07.2010 г. N б/н с ООО "НС КапиталЪ", являлось исполнение функций технического заказчика и генподрядчика при строительстве и вводе в эксплуатацию в полном объеме построенных объектов в соответствии с действующими нормативными документами (п. 1.1. договоров).

В рамках договоров ООО "Амадеус" обязуется выполнить все работы по строительству объектов в соответствии с условиями договоров, заданиями ООО "НС КапиталЪ", ООО "Центр Развития Территорий" и проектной документацией, включая возможные работы, не упомянутые в документации, но необходимые для полного сооружения объекта и нормальной его эксплуатации (п.п.1.2. договоров).

В рамках договоров заключенных с ООО "НС КапиталЪ" и ООО "Центр Развития Территорий", ООО "Амадеус" обязуется (раздел 3.3. договоров):

* от имени ООО "НС КапиталЪ", ООО "Центр Развития Территорий" или от своего имени, осуществлять действия по техническому сопровождению строительством и ввод в эксплуатацию объекта;

* согласовать с органами государственного надзора порядок ведения работ на объекте и обеспечить соблюдение его на строительной площадке;

* поставить на строительную площадку необходимые материалы, оборудование, изделия, строительную технику;

* возвести собственными силами на территории строительной площадки все временные сооружения, необходимые для хранения материалов и выполнения работ;

- производить строительные работы в полном соответствии с проектами, сметами, рабочими чертежами и строительными нормами и правилами;

* выполнить все работы по строительству в объеме и сроки, предусмотренные договором, и сдать объект в установленный срок и состоянии, обеспечивающим нормальную его эксплуатацию;

* обеспечить в ходе строительства выполнение на строительной площадке необходимых мероприятий по технике безопасности, охране окружающей среды, зеленных насаждений и земли, установить освещение;

* обеспечить содержание и уборку строительной площадки, охрану строящегося объекта, материалов, оборудования, строительной техники и другого имущества и сооружений на строительной площадке до завершения строительства и приемки готового объекта;

* передать ООО "НС КапиталЪ", ООО "Центр Развития Территорий" в течение десяти календарных дней со дня получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию необходимые документы для регистрации права собственности на объект.

* Условиями указанных выше договоров с ООО "НС КапиталЪ" и ООО "Центр Развития Территорий" закреплено, что для осуществления строительства ООО "Амадеус" имеет право заключать сделки с третьими лицами. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что Общество воспользовалось данным правом и заключало необходимые для строительства сделки, а также осуществляло контроль за выполняемыми работами.

С субподрядчиками Общество заключало договоры на выполнение работ, согласно которым ООО "Амадеус" являлось "заказчиком", а исполнители работ "подрядчиками".

В дальнейшем выполненные субподрядчиками работы включались в стоимость объекта и передавались ООО "Амадеус" заказчикам: ООО "СУ N 4", ООО "Центр Развития Территорий", ООО "НС КапиталЪ", по актам о приемке выполненных работ.

Действия 000 "Амадеус" по привлечению подрядчиков полностью соответствуют действиям, характерным для генерального подрядчика.

Общество в рамках договоров выступает в качестве генерального подрядчика и несет ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащее исполнение своих обязательств, а также обязательств привлеченных субподрядчиков.

Из протокола допроса свидетеля Осадчего С.А. от 14.03.2014 (т.1 л.д.147- 150), являющегося директором ООО "Центр развития территорий", следует, что при строительстве офисного здания в г. Петрозаводске по ул. Гоголя, 6, ООО "Амадеус" было генподрядчиком, отвечало за строительство здания от котлована до сдачи самого здания, подбором субподрядчиков и контролем за подготовкой всех документов для ввода в эксплуатацию.

Процесс строительства объектов, ООО "Амадеус" документально оформлялся с использованием форм, которые используются для учета работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (акт о приемке выполненных работ формы КС-2, справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, общий журнал работ, акт приемки законченного строительством объекта формы КС-11, акт освидетельствования скрытых работ).

Во всех актах о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справках о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 ООО "Амадеус" обозначен как генподрядчик.

По условиям договоров, ООО "Амадеус" устанавливает гарантийный срок на объекты, который составляет 5 (пять) лет (пункты 2.2.3 договоров).

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, независимо от форм собственности регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Однако Закон N 39-ФЗ не вводит в гражданский оборот новый вид договора "инвестиционный" и не устанавливает особых требований к его форме, а отсылает в этом вопросе к нормам Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), в котором инвестиционный договор не выделен в отдельный вид договора, поэтому при его заключении следует руководствоваться общими требованиями ГК РФ к договорам.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п.1 ст.740 ГК РФ).

При этом если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п.1 ст.706 ГК РФ).

Таким образом, исходя из анализа приведенных правовых норм следует, что предметом договора подряда, в отличие, например, от агентского договора, договора комиссии или поручения является выполнение работ и передача их результата заказчику. Кроме того, отличием договора подряда от агентского договора, договора комиссии и поручения является результат выполненных работ, имеющий овеществленную форму, результат лее деятельности исполнителя по агентскому договору, договора комиссии и поручения не имеет вещественного содержания и неотделим от его личности.

Результатом выполнения спорных договоров, является строительство и ввод в эксплуатацию готового строительного объекта, передача его застройщику - инвестору, т.е. результатом выполнения договоров является создание вещи - осязаемого, материального предмета, представляющего имущественную ценность.

Построенные объекты являются недвижимыми вещами, и им присвоены номера:

* дому по Соломенскому шоссе присвоен номер 9,

* торгово-офисному центру по ул. Урицкого в г. Олонец присвоен номер 15а,

- офисное здание по ул. Гоголя построено на месте, на котором ранее располагалось другое здание с номером 6.

Итого, с учетом вышеизложенного, в ходе выездной налоговой проверки установлено следующее:

* результатом выполнения заключенных договоров с ООО "СУ N 4", 000 "Центр Развития Территорий", 000 "НС КапиталЪ" является построенный объект недвижимости;

* построенный объект передан 000 "СУ N 4" ", ООО "Центр Развития Территорий", 000 "НС КапиталЪ" и за выполненные работы произведена оплата;

* процесс строительства оформлен с использованием форм, которые используются для учета работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ;

* 000 "Амадеус" несет ответственность за построенные объекты в течение гарантийного срока.

В результате исследования полноты отражения всех поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы по строительству объектов, установлено, что для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения, по вышеуказанным договорам 000 "Амадеус" включало в налогооблагаемую базу только суммы вознаграждений:

- по объекту "блокированный жилой дом по адресу: г. Петрозаводск, ш. Соломенское, 9" в рамках договора от 01.07.2009 г. б/н в налогооблагаемую базу включена сумма в размере 2 500 000,00 руб., в т.ч. по налоговым периодам: 2010 г.-600 000,00 руб.

- по объекту "офисное здание по адресу: г. Петрозаводск, ул. Гоголя, 6" в рамках договора от 01.06.2010 г. б/н в налогооблагаемую базу включена сумма в размере 9 900 000,00 руб., в т.ч. по налоговым периодам:

2010 г.-3 000 000,00 руб.,

2011 г. - 5 520 000,00 руб.,

2012 г. -1 380 000,00 руб.

- по объекту "торгово-офисный центр по адресу: г. Олонец, ул. Урицкого, 15а" в рамках по договору от 01.07.2010 г. б/н в налогооблагаемую базу включено сумма в размере 1 850 000,00 руб. в т.ч. по налоговым периодам:

2010 г.-1 250 000,00 руб.,

2011 г. - 600 000,00 руб.

Апелляционный суд обращает внимание на следующее.

В ходе выездной налоговой проверки исследована фактическая роль, которую ООО "Амадеус" исполняло при выполнении договоров заключенных с ООО "СУ N 4", ООО "Центр Развития Территорий", ООО "НС КапиталЪ". Проведен анализ правовой природы указанных договоров.

Из условий анализируемых договоров (в том числе договора от 01.07.2009) следует, что ООО "Амадеус" приняло на себя обязательства по организации строительства объектов, передаче результатов. Организуя выполнение работ с привлечением третьих лиц, Общество выступило в качестве генерального подрядчика и в соответствии с пунктом 3 статьи 706 ГК РФ несет ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащее исполнение обязательств субподрядчиками (стр. 14-17 обжалуемого решения).

С целью определения фактических функций, которые выполняло ООО "Амадеус" при исполнении договоров, Инспекцией были проведены допросы свидетелей (работников Общества, представителей субподрядчиков и заказчиков), а также использованы протоколы допросов, полученные в рамках иных мероприятий налогового контроля (стр. 18-22 обжалуемого решения).

Из показаний свидетелей следует, что, исполняя договоры, Заявитель занимался строительством объектов с привлечением субподрядчиков, обеспечивал выполнение работ в полном объеме с соблюдением сроков, качества, осуществлял промежуточную и окончательную приемку работ, составлял необходимую документацию, производил часть работ самостоятельно (монтаж систем вентиляции, земляные работы и др.), занимался закупом необходимых материалов и заказом необходимой техники, то есть являлся генеральными подрядчиком и отвечал за все этапы строительства объектов от рытья котлованов до сдачи объекта в эксплуатацию.

Кроме того, Инспекцией установлено, что одновременно в проверяемом периоде ООО "Амадеус" осуществляло строительную деятельность на основании договоров на строительство объектов, стоимость которых полностью включена в налогооблагаемую базу.

В частности из материалов налоговой проверки следует, что были заключены два договора 000 "Стронк" и 000 "Амадеус-Студия", которые по своей правовой природе, воле сторон, результату не отличаются от договоров, заключенных на строительство объектов по адресам: г. Петрозаводск, Соломенское шоссе, 9; г. Петрозаводск, ул. Гоголя, д.6; г. Олонец, ул. Урицкого, 15а.

1. Между ООО "Стронк" ИНН 1001075219 и ООО "Амадеус" заключен договор от 30.05.2005 г. N П-04/2005 на строительство квартала жилой индивидуальной застройки по адресу: г. Петрозаводск, ул. Университетская. В течение 2010-2012 гг., 000 "Амадеус" в рамках данного договора осуществлял строительство квартала жилой застройки.

По условиям договора, 000 "Амадеус" (именуемый в договоре "Подрядчик") обязуется выполнить для 000 "Стронк" (именуемый в договоре "Заказчик") комплекс строительно-монтажных работ по строительству "Квартала жилой индивидуальной застройки в г. Петрозаводск, ул. Университетская".

Согласно договору, 000 "Амадеус" обязано выполнить работу из своих материалов, своими силами и средствами. 000 "Амадеус" имеет право привлечь для выполнения работ по договору третьих лиц.

Предварительная цена строительства в договоре определена в размере 130,18 млн.руб. (приложение "ведомость договорной цены строительно-монтажных работ).

Ежемесячно 000 "Амадеус" выставляло в адрес ООО "Стронк" счета на оплату выполненных работ.

Выполненные работы оформлялись актом о приемке выполненных работ формы КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ формы КС-3.

Со стороны подрядчика (000 "Амадеус") акты и справки подписаны заместителем директора Зайцевым В.И., со стороны заказчика акты и справки подписаны руководителем 000 "Стронк".

2. Между ООО "Амадеус-студия" ИНН 1001146822 и ООО "Амадеус" заключен договор от 12.06.2012 г. б/н на строительство магазина в квартале индивидуальной жилой застройки по адресу: г. Петрозаводск, ул. Университетской.

По условиям договора, 000 "Амадеус" (именуемый в договоре "Подрядчик") обязуется выполнить для 000 "Амадеус-студия" (именуемый в договоре "Заказчик") работы, необходимые для сдачи объекта в эксплуатацию на объекте "Магазин в квартале индивидуальной жилой застройки по ул.Университетской в г.Петрозаводске".

В приложении к договору приведен следующий перечень и объем работ (всего 38 видов наименований работ): монтаж НВК; устройство временных сетей; монтаж сетей наружного электроснабжения; изготовление м/к каркаса; устройство фундаментов; монтаж теплотрассы; кирпичная кладка стен; устройство мусорной площадки; устройство ХВС и ГВС; отделочные работы; устройство системы отопления; бетонирование крылец и др.виды работ.

В договоре среди обязанностей Подрядчика указаны следующие обязанности:

* выполнить работу в соответствии с условиями, предъявляемыми к качеству

* выполнить работу из своих материалов, своими силами и средствами;

* выполнить все работы в сроки, предусмотренные ведомостью работ.

Срок выполнения работ с учетом дополнительного соглашения - 2 квартал 2014 г.

Предварительная цена строительства в договоре определена в размере 21 млн.руб. (п.3.1. договора)

Выполненные работы оформлялись актом о приемке выполненных работ формы КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ формы КС-3.

Со стороны подрядчика (ООО "Амадеус") акты и справки подписаны директором Петровым О.А., со стороны заказчика акты и справки подписаны руководителем 000 "Амадеус-студия".

Также, согласно условий заключенных договоров с 000 "Стронк" и 000 "Амадеус-студия, 000 "Амадеус" в течение гарантийного срока устраняет все выявленные недостатки своими силами и за свой счет.

Анализ актов показал, что в качестве субподрядчиков, привлечены организации, с которыми ООО "Амадеус" сотрудничало ранее, в т.ч. на строительстве объектов по адресам: г. Петрозаводск, ул. Гоголя 6; г. Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г. Олонец, ул.Урицкого 15а.

Согласно регистрам налогового учета (книга учета доходов и расходов), выписке с расчетного счета, все поступления от выполнения работ в рамках договоров с 000 "Стронк" и 000 "Амадеус-студия", 000 "Амадеус" включило в налогооблагаемую базу по УСН.

Приведенные в качестве примера договоры, по своей правовой природе, воле сторон, результату не отличаются от договоров, заключенных на строительство объектов по адресам: г.Петрозаводск, ул.Гоголя 6; г.Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г. Олонец, ул. Урицкого 15 а.

Однако, несмотря на все сходство заключенных договоров с договорами на строительстве объектов по адресам: г.Петрозаводск, ул.Гоголя, 6; г.Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г.Олонец, ул.Урицкого 15а, по договорам, которые приведены выше для сравнительного анализа, для целей налогообложения УСН учтена вся стоимость выполненных работ (с учетом кассового метода определения доходов).

Таким образом, совокупность всех вышеперечисленных обстоятельств, свидетельствует о том, что договоры, заключенные на строительство объектов по адресам в г. Петрозаводск и г. Олонец - являются договорами строительного подряда, а ООО "Амадеус" является генеральным подрядчиком.

Общество в своей апелляционной жалобе, не согласно с выводом Инспекции, что договоры, заключённые на строительство объектов по адресам: г. Петрозаводск, ул. Гоголя, 6; г. Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г. Олонец, ул. Урицкого, 15а, являются договорами строительного подряда и 000 "Амадеус" является генеральным подрядчиком, и, следовательно, 000 "Амадеус" обязано было учитывать для целей налогообложения всю стоимость выполненных работ по строительству вышеперечисленных объектов.

По мнению Общества, данные договоры являются смешанными, а именно: в соответствии с главой 39 ГК РФ являются договорами возмездного оказания услуг, а также в соответствии с главой 51 ГК РФ являются посредническим договорами, в частности, договорами комиссии.

Общество указывает, что оно являлось только заказчиком (техническим заказчиком) согласно вышеуказанным договорам, без выполнения функций генподрядчика, при этом Застройщиками являлись 000 "СУ N 4", 000 "Центр развития территорий" и 000 "НС КапиталЪ".

Вместе с тем, исходя из определения "заказчика", приведенного в Законе N 39-ФЗ, и определения "застройщика", данного в Градостроительном кодексе РФ (далее - ГрК РФ), можно сделать вывод, что в спорных договорах 000 "Центр развития территорий" и 000 "НС КапиталЪ" (соответственно в договорах от 01.06.2010 г. и 01.07.2010 г.) являлись застройщиками и заказчиками одновременно, поскольку были уполномочены инвесторам на реализацию инвестиционных проектов путем заключения договора со специализированной строительной организацией, имеющей допуск СРО (000 "Амадеус"), на земельных участках, принадлежащих им на праве собственности.

В договоре от 01.07.2009 г. 000 "Строительный участок N 4" являлось застройщиком и одновременно инвестором, поскольку на начальном этапе использовало заемные и собственные средства, а в дальнейшем средства дольщиков.

Общество не учитывает, что при выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика (абз.4 п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В соответствии с действующим законодательством застройщиком признается лицо, обладающее правами на земельный участок и обеспечивающее на нем строительство, реконструкцию либо капитальный ремонт объекта недвижимости (п. 16 ст.1 ГрК РФ.

Только застройщик, имея на руках правоустанавливающие документы на землю, может получить разрешение на строительство (ст.51 ГрК РФ), и только на него после завершения строительства может быть выдано разрешение на ввод в эксплуатацию (ст.55 ГрК РФ).

А компанию, специализирующуюся на организации строительства и контроле за его ходом, надлежит именовать техническим заказчиком (п.22 ст.1 ГрК РФ).

Понятие "технического заказчика" введено Федеральным законом от 28.11.2011 N 337-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 337-ФЗ).

Согласно п. 22 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации технический заказчик - физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которое уполномочено застройщиком и от имени застройщика заключает договоры о выполнении инженерных изысканий, о подготовке проектной документации, о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, подготавливает задания на выполнение указанных видов работ, предоставляет лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, утверждает проектную документацию, подписывает документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляет иные функции, предусмотренные Градостроительным кодексом Российской Федерации.

Застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно.

Важным моментом в определении технического заказчика является запрет па применение в отношениях между застройщиком и техническим заказчиком агентской схемы по модели договора комиссии, а также заключение между ними договора услуг.

Как указано выше, технический заказчик, не имеет возможности заключать договоры с подрядчиками от своего имени, и может предъявить другому лицу - налогоплательщику только НДС по своему вознаграждению. В этом заключается отличие понятия технического заказчика. При этом норма о техническом заказчике действует с 29.11.2011 г., а для целей исчисления НДС применяется с 1 января 2012 г. (соответственно, к правоотношениям, возникшим до вступления их в силу, не применяются).

Необходимо отметить, что ссылка ООО "Амадеус" на абз.З п.22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. N 33 "...Вместе с тем в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ" в вопросе квалификации договоров, заключенных на строительство объектов по адресам: г. Петрозаводск, ул.Гоголя 6; г.Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г.Олонец, ул.Урицкого 15а, неправомерна.

Данное положение касается взаимоотношений инвестора и застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, у ООО "Амадеус" отсутствовали прямые взаимоотношения с инвесторами. С инвесторами договоры, связанные со строительством вышеперечисленных объектов, не заключались.

Договоры с инвесторами заключали ООО "НС КапиталЪ" и ООО "Центр развития территорий". ООО "Строительный участок N 4" только на начальном этапе строительства являлось стопроцентным инвестором, в дальнейшем заключались договоры долевого участия.

Таким образом, субъектами инвестиционной деятельности по оспариваемым договорам от 01.07.2009 г., от 01.06.2010 г. и 01.07.2010 г. являются: Инвесторы (дольщики) - Застройщик (заказчик) - Подрядчик. Как установлено выездной налоговой проверкой, ООО "Амадеус" не является ни инвестором, ни застройщиком-заказчиком.

Общество указывает, что переквалификация Инспекцией договоров от 01.07.2009 г., от 01.06.2010 и 01.07.2010 г. в договоры строительного подряда перекладывает на ООО "Амадеус" весь объем строительно-монтажных работ (далее по тексту - СМР), которые фактически выполнены третьими лицами - подрядными организациями, которые, в свою очередь, включили данные объемы СМР в целях налогообложения в объемы реализации своих работ (услуг). Таким образом, включая повторно данные СМР в объем реализации работ (услуг) ООО "Амадеус", Инспекция в целях налогообложения повторно облагает данные объемы работ соответствующими налогами.

Данное утверждение не соответствует действительности. Стоимость работ, выполненных субподрядчиком, является для генерального подрядчика расходами, связанными со строительством объекта, то есть расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость строительства объекта (пункты 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от Об. 05.1999 N 33н).

Следовательно, при определении финансового результата доходы генподрядчика подлежат уменьшению на расходы, связанные со строительством объекта (в части стоимости работ, выполненных субподрядчиком).

В ходе проверки соблюдения условия, ограничивающего право применения УСН (максимальный размер доходов), Инспекцией учтены все доходы, фактически поступившие ООО "Амадеус".

В результате установлено, что превышение максимального размера доходов, ограничивающих право применения УСН, произошло в 3 квартале 2010 года. Следовательно, на основании пункта 4.1 статьи 346.13 НК РФ Заявитель считается утратившим право на применение УСН с начала 3 квартала 2010 года и обязан с этого квартала исчислять и уплачивать налоги по общеустановленной системе налогообложения.

В связи с утратой права применения УСН и обязанностью применения общей системы налогообложения, Общество излишне уплатило в бюджет налог в размере 1 155 330,00 руб., в т.ч.: - за 2010 г. - 219 208,00 руб. (исчисленный налог за 3-4 кв.2010 г.);

* за 2011 г. - 407 965,00 руб. (минимальный налог);

* за 2012 г. - 528 157,00 руб. (минимальный налог).

Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дано толкование понятия "налоговая выгода", под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в вышеуказанном постановлении отметил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

ООО "Амадеус" операции по учету доходов и расходов по договорам, заключенным на строительство объектов по адресам: г.Петрозаводск, ул.Гоголя, 6; г.Петрозаводск, Соломенское шоссе 9; г.Олонец, ул.Урицкого, 15а, учитывало не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, что повлекло за собой получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы между налоговыми обязательствами, рассчитываемыми при применении общеустановленной системы налогообложения и УСН.

Учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, позволило ООО "Амадеус" применять упрощенную систему налогообложения и уплачивать в бюджет налог в связи с применением УСН (за 2011 и 2012 г. - минимальный налог), что привело к неправомерной минимизации налоговых обязательств.

Согласно статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

В статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации сказано, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Из материалов настоящего дела не усматривается, что у сторон договора были какие-либо разногласия, касающиеся понимания содержания условий заключенных договоров, или порядка их исполнения.

Доводы ООО "Амадеус", изложенные в апелляционной жалобе, как по содержанию, так и по правовому смыслу полностью дублируют доводы, изложенные в заявлении при обращении в Арбитражный суд Республики Карелия.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали изложенные выводы, в связи с чем, не могут служить основанием для отмены решения.

На основании изложенного и руководствуясь ст.269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 30.06.2015 по делу N А26-1783/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

И.А. Дмитриева Е.А. Сомова