Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2015 г. N 20АП-4284/15

г. Тула

10 октября 2015 г.

Дело N А09-6785/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 05.10.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 10.10.2015.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Мордасова Е.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Федосеевой Ю.А., при участии от заявителя - индивидуального предпринимателя Гавриша Александра Михайловича (г. Брянск) - Мишакиной К.В. (доверенность от 07.08.2014), от ответчика - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (г. Брянск) - Малашенко Р.А. (доверенность от 15.09.2015 N 9), Бычковой Н.А. (доверенность от 05.10.2015), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск) - Скидан Н.А. (доверенность от 11.06.2015 N 33), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Гавриша Александра Михайловича на решение Арбитражного суда Брянской области от 25.05.2015 по делу N А09-6785/2013 (судья Малюгов И.В.), установил следующее.

Индивидуальный предприниматель Гавриш Александр Михайлович (далее по тексту - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее по тексту - инспекция, налоговый орган, ответчик) от 20.02.2013 N 33 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 7 197 527 рублей, доначисления единого социального налога в сумме 1 039 688 рублей, доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 320 214 рублей, начисления соответствующих пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 28.05.2014 в удовлетворении требований ИП Гавришу А.М. отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2014 решение суда оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 15.12.2014 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области.

При новом рассмотрении дела заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнил заявленные требования и просил признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску от 20.02.2013 N 33 в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 6 579 675 рублей за 2009 год, доначисления единого социального налога за 2009 год в сумме 944 634 рублей, начисления соответствующих пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 25.05.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано. Судебный акт мотивирован обоснованностью доначислений, произведенных налоговым органом, и отсутствием нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Не согласившись с данным решением суда первой инстанции, индивидуальный предприниматель Гавриш Александр Михайлович обратился в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку по итогам дополнительных мероприятий с отражением новых правонарушений, не выявленных в ходе проведенной выездной налоговой проверки, акт не составлялся, вследствие чего налогоплательщик был объективно лишен возможности представить свои обоснованные возражения на выводы и предложения проверяющих по итогам проведенной проверки. По мнению апеллянта, полученные ИП Гавришем А.М. займы на общую сумму 51 599 000 рублей не могут быть признаны как доходы от предпринимательской деятельности в 2009 году.

В отзывах на апелляционную жалобу Инспекция ФНС России по г. Брянску и УФНС России по Брянской области, опровергая доводы жалобы, считают, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просят в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Брянской области (правопредшественник Инспекции ФНС России по г. Брянску) проведена выездная налоговая проверка ИП Гавриша Александра Михайловича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

Выявленные инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 22.11.2012 N 33.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция ФНС России по г. Брянску приняла решение от 20.02.2013 N 33 о привлечении ИП Гавриша А.М. к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 172 278 рублей, неуплату (неполную уплату) единого социального налога в виде штрафа в сумме 19 588 рублей.

Кроме того, указанным решением предпринимателю доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 7 562 417 рублей, единый социальный налог в сумме 1 039 688 рублей, предложено уменьшить убыток по уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2011 год в сумме 2 312 905 рублей, а также начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе налога на доходы физических лиц в сумме 1 747 882 рублей, единого социального налога в сумме 232 568 рублей.

На основании статей 101, 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с апелляционной жалобой на указанное решение Инспекции ФНС России по г. Брянску.

Решением управления от 08.05.2013 решение налогового органа изменено и налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 8 564 543 рублей, а также пени в сумме 1 168 245 рублей, уменьшить убыток за 2011 год на сумму 2 292 521 рубля, в части представленных дополнительных документов с реестром расходов управление в решении указало, что данные документы не могут быть приняты, исследованы и учтены на стадии проверки обоснованности решения инспекции, так как данные документы не были представлены предпринимателем как в процессе налоговой проверки, так и при рассмотрении возражений.

Частично не согласившись с решением Инспекции ФНС России по г. Брянску с учетом изменений, внесенных УФНС России по Брянской области, ИП Гавриш А.М. обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор по существу и признавая обоснованной позицию инспекции, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (пункт 1 статьи 80 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Для реализации задач выездной налоговой проверки налоговый орган должен установить налоговые обязательства налогоплательщика в строгом соответствии с первичными документами, их определяющими, и нормами законодательства, регулирующими налоговые правоотношения.

В силу пункта 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Пунктом 4 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" (зарегистрирован в Минюсте Российской Федерации 20.02.2007 N 8991) утверждены форма и требования к составлению акта налоговой проверки. В приложении N 6 к данному приказу "Требования к составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки" предписано, что в описательной части акта выездной налоговой проверки по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены вид нарушения, обстоятельства его совершения, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях данными, связанными с исчислением налогов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки (подпункт 2 пункта 6).

Согласно подпункта 3 пункта 6 приложения N 6 итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных, неудержанных и неперечисленных) налогов (сборов), сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков, о неудержании и неперечислении налогов и т.д.).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 НК РФ).

Согласно акту выездной налоговой проверки от 22.11.2012 N 33 налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки ИП Гавриша А.М. установлена неуплата предпринимателем: НДФЛ за 2009 - 2011 годы в сумме 10 310 077 рублей, в том числе за 2009 год - в сумме 7 734 133 рублей, за 2010 год - в сумме 2 068 615 рублей, за 2011 год - в сумме 507 329 рублей; ЕСН за 2009 год - в сумме 1 189 868 рублей.

Судом установлено и следует из материалов дела, что после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам, налогоплательщиком 21.12.2012 в инспекцию были представлены уточненные налоговые декларации по ЕСН за 2009 год и НДФЛ за 2009, 2010, 2011 года и письменные возражения по акту проверки с просьбой учесть данные уточненных налоговых деклараций при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки.

В связи с этим довод апеллянта о лишении его возможности представить возражения на выводы проверяющих подлежит отклонению судом апелляционной инстанции.

Предпринимателем в уточненных налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2009 год были увеличены суммы доходов на 50 073 670 рублей и расходов на 53 646 561 рубль, с учетом корректировки данных уменьшен налог к уплате по НДФЛ с 902 730 рублей до 439 554 рублей; в уточненной декларации по НДФЛ за 2010 год уменьшены суммы доходов на 3511 689 рублей и расходов на 15 419 863 рублей, с учетом корректировки данных увеличена сумма налога к уплате с 815 854 рублей на 2 363 916 рублей; в уточненной декларации по НДФЛ за 2011 год уменьшены доходы на 2 290 506 рублей, увеличены расходы на 546 067 рублей, что с учетом корректировки данных доходов и расходов в результате предпринимателем выведен убыток в размере 2 312 905 рублей, уменьшен налог к уплате в бюджет в сумме 68 077 рублей.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений и уточненных деклараций на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ инспекцией 21.01.2013 в присутствии налогоплательщика (протокол рассмотрения от 21.01.2013 N 163) вынесено решение N 33/Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, копия которого вручена лично предпринимателю Гавришу A.M.

При этом, как справедливо указал суд первой инстанции, необходимость проведения инспекцией дополнительных мероприятий была вызвана представлением предпринимателем уточненных налоговых деклараций и необходимостью сбора дополнительных доказательств, касающихся выявленного в ходе проверки правонарушения, и определении итоговых сумм доначислений с учетом уточненных налоговых деклараций, что не противоречит правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, выраженной в пункте 39 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93 НК РФ в адрес ИП Гавриша A.M. инспекцией выставлено требование от 21.01.2013 N 33 о представлении документов: оборотно-сальдовых ведомостей и карточек счета в разрезе контрагентов по счетам бухгалтерского учета 41, 51, 62, 61/1, 62/2, 90, 91; первичных документов (выписок банка, платежных поручений, счетов-фактур, накладных и др.) по доходам от реализованных товаров (работ, услуг); оборотно-сальдовых ведомостей и карточек счета в разрезе контрагентов по счетам бухгалтерского учета 60.44; первичных документов (выписок банка, платежных поручений, счетов-фактур, накладных товарных чеков, приходно-кассовых ордеров и др.) по расходам, связанных с реализацией товаров (работ, услуг).

Представленные предпринимателем в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля документы были проанализированы инспекцией с учетом данных уточненных налоговых деклараций по НДФЛ за 2009 - 2011 годы, ЕСН за 2009 год; в результате анализа установлено, что налогоплательщиком дополнительно к профессиональным налоговым вычетам за 2009 год заявлена оплата ранее возникшей кредиторской задолженности по основным поставщикам товаров (работ, услуг) (документы, относящиеся к поставкам товара 2008 года, предпринимателем представлены не были).

Инспекцией не были приняты расходы в указанной части как документально не подтвержденные по ранее приобретенным товарам (работам, услугам), что и было отражено в оспариваемом решении инспекции от 20.02.2013 N 33.

Уведомление от 19.02.2013 N 16-30/02555 о вызове налогоплательщика на 20.02.2013 на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля получено лично представителем предпринимателя по доверенности.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля были доведены до представителя ИП Гавриша A.M. при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика, что и отражено в протоколе рассмотрения от 20.02.2013 N 163/1.

Как обоснованно отмечено судом первой инстанции, получение инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля документов только от налогоплательщика, исключает обязанность по ознакомлению предпринимателя с документами, полученными в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, заранее.

При этом составление актов по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Принимая 20.02.2013 решение и удовлетворяя в части возражения налогоплательщика с учетом дополнительно представленных документов и документов, проверенных в рамках выездной налоговой проверки, инспекцией уменьшены налоговые обязательства предпринимателя с учетом показателей уточненных деклараций и предложено было уплатить недоимку по налогам в сумме 8 602 105 рублей (инспекцией приняты в состав профессиональных налоговых вычетов расходы за 2009 год в сумме 341 565 909 рублей, из заявленных 392 178 789 рублей исключена сумма расходов в размере 50 612 881 рубля как документально не подтвержденная).

Указанное решение вручено лично представителю предпринимателя Кондрашину P.M. 27.02.2013.

Праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации, как верно указал суд первой инстанции, должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Такая правовая позиция выражена Высшим Арбитражным судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 16.03.2010 N 8163/09.

Данные уточненных налоговых деклараций по ЕСН и НДФЛ, представленных одновременно с возражениями налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, должны быть оценены налоговым органом при вынесении соответствующего решения по результатам рассмотрения материалов проверки и учтены при установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика по ЕСН и НДФЛ за проверяемые периоды.

С учетом изложенного судом первой инстанции сделано обоснованное заключение об отсутствии со стороны налогового органа нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Довод апеллянта о том, что решение налогового органа от 20.02.2013 N 33 вручено инспекцией представителю предпринимателя с нарушением установленного пунктом 9 статьи 101 НК РФ срока подлежит отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку оспариваемое решение вручено представителю заявителя (с учетом статьи 6.1 НК РФ (праздничных и выходных дней)) на пятый рабочий день - 27.02.2013.

Отклоняя довод ИП Гавриша А.М. о том, что в уточненной декларации по НДФЛ и ЕСН за 2009 год предпринимателем ошибочно включены в состав доходов денежные суммы, полученные от его контрагентов в размере 51 599 000 рублей, поскольку указанные денежные суммы перечислялись предпринимателю в качестве заемных средств по договорам займа, суд первой инстанции обоснованно учитывал следующее.

Как усматривается из материалов дела, в ходе налоговой проверки установлено получение ИП Гавришем А.М. от ряда юридических лиц денежных средств, в частности, от ООО "Визави" в сумме 2 000 000 рублей, ООО "Регион" в сумме 5 100 000 рублей, ООО "Комплект Сервис" в сумме 21 299 000 рублей, ООО "Ритейл ЛТД" в сумме 14 500 000 рублей и ООО "Спецпроект" в сумме 8 700 000 рублей.

Согласно акту проверки денежные средства поступали на расчетный счет предпринимателя с назначением платежа "за поставленную продукцию (детское питание, строительно-отделочные материалы, пленка)".

Основная часть поступивших денежных средств отражены налогоплательщиком на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Денежные средства, поступившие от ООО "Комплект Сервис" с назначением платежа "за пленки по договору от 01.07.2008 N 3/07-08" отражены на счете 66 "Заемные средства".

Между тем по всем указанным организациям по счету 62 отражено сальдо дебиторской задолженности, размер которой подтверждается актами сверки; возврат денежных средств займодавцам в ходе проверки не установлено.

Предприниматель самостоятельно, в рамках уточнения налоговых обязательств увеличил доходы за 2009 год на сумму поступивших от вышеназванных организаций денежных средств, то есть включил их в состав доходов.

При этом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, доказательств, свидетельствующих об изменении в платежных документах назначения платежа в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 06.12.2012 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным Центральным банком Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П, заявителем в материалы дела не представлено.

Представленные предпринимателем в ходе проверки договоры займа обоснованно оценены судом первой инстанции критически, поскольку сами по себе договоры не могут служить безусловным основанием для квалификации гражданско-правовых отношений как заем, при наличии документов первичного учета, а также банковских документов указывающих на осуществление хозяйственных операций по купле-продаже товаров.

Из представленных договоров займа не усматривается наличие обстоятельств, свидетельствующих о новации обязательства в порядке статьи 818 ГК РФ.

С учетом этого суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности включения предпринимателем в состав доходов 51 599 000 рублей и об отсутствии у налогового органа оснований для квалификации данных денежных средств как займов и, как следствие, о корректировке доходной части в сторону ее уменьшения.

Относительно того, что в акте налоговой проверки на страницах 25 - 26 описано правонарушение, выразившееся в занижении предпринимателем налоговой базы по НДФЛ за проверяемый период (2009 - 2011 годы) вследствие неправомерного, по мнению проверяющих, включения в состав профессиональных налоговых вычетов сумм НДС, которые заявлены к вычету в порядке статей 171 - 173 НК РФ в общем размере 73 901 596 рублей, в том числе за 2009 год - в размере 54 086 643 рублей, но не нашедшее отражение в оспариваемом решении налогового органа, судом установлено, что с указанным правонарушением предприниматель согласился, представив с возражениями на акт уточненную налоговую декларацию, в которой он самостоятельно отразил суммы профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ без включения в них налога на добавленную стоимость.

Поскольку налогоплательщик просил принять уточненную налоговую декларацию и учесть ее при вынесении решения, то описанное в акте правонарушение не нашло отражения в решении налогового органа как признанное самим налогоплательщиком.

При этом, как справедливо отмечено судом первой инстанции, формальное неотражение в решении правонарушения (определение размера вычетов с учетом НДС), описанного в акте проверки и признанного налогоплательщиком, а также уточнившего в связи с этим размер налоговых обязательств путем подачи уточненных налоговых деклараций до принятия решения по результатам проверки, не нарушает прав и законных интересов последнего, в связи с чем, не может рассматриваться судом как существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки и являться основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

При таких обстоятельствах судом установлено, что основаниями для проведения мероприятий дополнительного контроля явились возражения налогоплательщика на акт проверки, а также представленные с возражениями уточненные налоговые декларации по НДФЛ и ЕСН за 2009 - 2011 годы.

Как справедливо указал суд первой инстанции, в качестве нарушения предпринимателю вменялось занижение и неуплата НДФЛ и ЕСН вследствие необоснованного завышения профессиональных налоговых вычетов.

В результате дополнительных мероприятий налогового контроля с учетом уточненных предпринимателем налоговых обязательств и представленных как по запросу инспекции, так и самостоятельно документов, обосновывающих заявленные вычеты, налоговым органом не выявлено иного, помимо указанного выше налогового правонарушения.

Налоговым органом уменьшены подлежащие доначислению в соответствии с актом суммы налогов по результатам рассмотрения возражений и уточненных деклараций.

При этом объем и характер представленных документов в ходе мероприятий дополнительного контроля позволил налоговому органу установить фактические обстоятельства и правильно определить размер налоговых обязательств налогоплательщика, не нарушив при этом его права на защиту интересов при рассмотрении материалов проверки.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отказал ИП Гавришу А.М. в удовлетворении заявленных требований.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 25.05.2015 по делу N А09-6785/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Гавриша Александра Михайловича - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке, установленном частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.В. Еремичева

Судьи

Е.В. Мордасов К.А. Федин