Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2015 г. N 18АП-11347/15

г. Челябинск

12 октября 2015 г.

Дело N А47-2220/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 октября 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Тимохина О.Б.,

судей Арямова А.А., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Матвеевой В.И., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 01 августа 2015 года по делу N А47-2220/2015 (судья Сиваракша В.И.).

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Бугурусланнефть" - Цыб А.В. (паспорт, доверенность N 88 от 23.12.2013);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Полякова О.П. (служебное удостоверение, доверенность N 03/01 от 12.01.2015).

Общество с ограниченной ответственностью "Бугурусланнефть" (далее - заявитель, ООО "Бугурусланнефть", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо-1, МИФНС, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 16 (регистрационный номер 10-22/16) от 06.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением N 3 от 21.07.2014, в части:

доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 25 876 649 руб. (п. 2.3 мотивировочной части); доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, по сроку 28.03.2013 в сумме 2 787 564 руб. (подп. 2 п. 1 резолютивной части решения); доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет Оренбургской области, по сроку 28.03.2013 в сумме 19 309 712 руб. (подп. 2 п. 1 резолютивной части решения); доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет Самарской области, по сроку 28.03.2013 в сумме 261 317 руб. (подп. 4 п. 1 резолютивной части решения);

привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неуплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет, в сумме 152 650 руб. (подп. 1 п. 2 резолютивной части решения); привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в бюджет Оренбургской области, в сумме 1 045 722 руб. (подп. 2 п. 2 резолютивной части решения); привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в бюджет Самарской области, в сумме 26 131 руб. (подп. 3 п. 2 резолютивной части решения);

начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 154 326 руб. (п. 3 резолютивной части решения); начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет Оренбургской области, в сумме 770 026 руб. (п. 3 резолютивной части решения); начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет Самарской области, в сумме 13 972 руб. (п. 3 резолютивной части решения) (с учетом принятых судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточненных требований).

Определением суда от 13.07.2015 к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Самарской области (далее - МИФНС N 14).

Решением суда от 01 августа 2015 года (резолютивная часть объявлена 30 июля 2015 года) уточненные заявленные требования удовлетворены.

Полагая, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм материального права, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить, принять по делу новый судебный акт.

Налоговый орган указал, что с 01.01.2013 Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй НК РФ и ст. 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 206-ФЗ) из положений Кодекса исключена норма п. 11 ст. 258 НК РФ.

При этом позднее Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 215-ФЗ) положения Закона N 206-ФЗ дополнены переходными положениями, касающимися правил начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012.

В силу ст. 3.1 Закона N 206-ФЗ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. Налогоплательщики, начавшие с 01.01.2013 начислять амортизацию по таким объектам амортизируемого имущества при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.

МИФНС считает, что общество, начислив налог на прибыль организаций за 2012 год по правилам, действующим в период предоставления налоговой декларации, не вправе было корректировать свои налоговые обязательства на основании судебной практики, не подлежащей применению в связи с изданием закона, ликвидирующего противоречия, послужившие основанием для формирования определенного судебного подхода.

Кроме того, инспекция полагает, что периодом выявления ошибки не может быть 2012 год - периодом выявления ошибки является год предоставления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год, то есть 2013 год. Следовательно, налогоплательщик не имел права корректировать свои налоговые обязательства в 2012 году.

Таким образом, ст. 5 НК РФ, Закон N 206-ФЗ в какой-то степени улучшает положения налогоплательщиков, предоставляя им право начислять амортизацию со дня подачи документов на государственную регистрацию.

Учет сумм амортизационных отчислений с даты ввода спорных объектов в эксплуатацию до подачи документов по ним на государственную регистрацию прав является неправомерным в силу прямой воли законодателя, согласно которой начисление амортизации по объектам, требующим государственной регистрации прав и введенных в эксплуатацию до 01.01.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.

Суд первой инстанции пришел к выводу о нераспространении положений Закона N 215-ФЗ на спорные правоотношения, поскольку посчитал, что данный закон вступает в силу 01.01.2014 и не имеет обратной силы в связи с тем, что ухудшает положения налогоплательщиков. При этом суд сослался на определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.03.2015 N 306-КГ15-233.

По мнению инспекции, данный вывод суда первой инстанции основан на неверном применении норм материального права, поскольку Закон N 215-ФЗ представил право налогоплательщикам, обратившимся в декабре 2012 года за государственной регистрацией введенных в эксплуатацию основных средств, амортизировать их не с 01.02.2013, а с 01.01.2013.

Кроме того, Закон N 215-ФЗ освободил от ответственности за неуплату налога на прибыль тех налогоплательщиков, которые начали с 01.01.2013 амортизировать основные средства, введенные в эксплуатацию до указанной даты, и освободил указанную категорию налогоплательщиков от уплаты пени.

Следовательно, по мнению налогового органа, Закон N 215-ФЗ нельзя отнести к актам, ухудшающим положение налогоплательщиков. Напротив, его нормы улучшают положение налогоплательщиков по сравнению с положениями, установленными Законом N 206-ФЗ, и прямо предусматривают отношения и периоды, на которые распространяется его обратное действие. То есть данный закон, с позиции п. 4 ст. 5 НК РФ, имеет обратную силу.

То есть, налоговый орган полагает, что начислять амортизацию по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, следует не ранее даты подачи документов на государственную регистрацию.

По мнению инспекции, суд первой инстанции неправомерно применил правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N ВАС-6909/2012 от 30.10.2012 (далее - Постановление N ВАС-6909/2012), поскольку выводу данного постановления не являются общеобязательными.

Материалы дела свидетельствуют о том, что суммы амортизации и амортизационной премии по объектам основных средств, документы по которым не поданы на государственную регистрацию, учтены обществом в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год только 28.10.2013. Следовательно, фактические обстоятельства дела подтверждают, что ошибки (искажения) обнаружены обществом после формирования налоговой базы по итогам 2012 года, то есть не в 2012 году, а в 2013 году.

Кроме того, налоговый орган считает, что общество не могло узнать о совершенной им ошибке непосредственно из Постановления N ВАС-6909/2012, поскольку указанный документ не содержит сведений о расчете налоговой базы налогоплательщика. Для этого заявителю необходимо проверить соответствующие данные налогового и бухгалтерского учета, проверить расчеты.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что заявитель узнал о совершенной им ошибке из Постановления N ВАС-6909/2012, не соответствует фактическим обстоятельствам и не подтверждается материалами дела. Поскольку периодом обнаружения ошибки в данном случае является 2013 год, то общество неправомерно отразило указанные суммы расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год и уменьшило сумму доходов за указанный период.

До судебного заседания от общества поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором заявитель не согласился с доводами, изложенными в жалобе, и просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения. Заявитель считает изложенную в апелляционной жалобе позицию налогового органа ошибочной, а применение судом первой инстанции спорных положений налогового законодательства верным, поскольку до 01.01.2013, так и после указанной даты момент начисления амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависел от даты подачи документов на государственную регистрацию. Поэтому позиция, изложенная в Постановлении N ВАС-6909/2012, применима как в отношении редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2013, так и в отношении редакции Закона N 206-ФЗ, которым фактически не изменен существовавший порядок начисления амортизации. Закон N 215-ФЗ не содержит указания об обратной силе вводимых им норм по начислению амортизации. На момент окончания срока представления в налоговый орган декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год Закон N 215-ФЗ не только не вступил в силу, но и не был подписан и опубликован. Таким образом, налогоплательщик не только не обязан, но и фактически не мог при исчислении налога за 2012 год руководствоваться законом, опубликованным в июле 2013 года. То есть, при вынесении судебного акта судом первой инстанции налоговое законодательство, регулирующее порядок отнесения в расходы суммы амортизации по объектам, права на которые подлежат государственной регистрации, применено правильно. Изложенные доводы апелляционной жалобы налогового органа свидетельствуют о системной ошибке в толковании положений ст. 54 НК РФ и необоснованном приравнивании к периоду обнаружения ошибки даты представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган. Если ошибки в исчислении налоговой базы привели к ее увеличению и дополнительной уплате налога в бюджет, то корректировка проводится за период, в котором такая ошибка совершена, а когда такой период определить не представляется возможным, то в периоде выявления ошибки. В том же случае, когда ошибка в исчислении налоговой базы привела к ее уменьшению и соответственно к излишней уплате налога, то корректировка налоговой базы осуществляется в периоде выявления совершенной ошибки. Следовательно, по мнению заявителя, к корректировке налоговой базы, которая повлекла излишнюю уплату налога, общие положения абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ не подлежат применению. Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ. Предоставление в налоговый орган как первоначальной, так и уточненной налоговой декларации в 2013 году не свидетельствует о том, что период отражения хозяйственных операций, период отражения доходов и расходов общества также относятся к налоговому периоду 2013 года. Таким образом, суд первой инстанции, по мнению заявителя, пришел к выводу о правомерности учета обществом соответствующих амортизационных начислений в 2012 году, как в периоде обнаружения ошибки в связи с тем, что ему стало известно о правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по спорной ситуации именно в 2012 году.

МИФНС N 14 отзыв на апелляционную жалобу не представила, направив ходатайство о рассмотрении жалобы в отсутствие своего представителя.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом - в судебное заседание заинтересованное лицо-2 не явилось.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), с учетом мнения явившихся представителей сторон, а также заявленного ходатайства, дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие МИФНС N 14.

В судебном заседании представители заявителя и инспекции поддержали свои правовые позиции, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, заявитель в качестве юридического лица зарегистрировано за основным государственным регистрационным номером ОГРН 1075658007611.

Инспекцией совместно с сотрудниками полиции проведена выездная проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по налогу на прибыль организаций проверка проведена за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам проверки составлен акт от 23.04.2014 N 10-32/7 (т. 2, л.д. 88-147).

Инспекцией, с учетом возражений общества, вынесено решение N 16 (регистрационный номер 10-22/16) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 16-101; т. 2, л.д. 148-175).

Решением N 3 руководителя налогового органа от 21.07.2014 в оспариваемое решение внесены изменения (т. 1, л.д. 102-116).

Не согласившись с вынесенным МИФНС решением, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - УФНС, управление) с апелляционной жалобой и дополнениями к ней (т. 1, л.д. 131-142).

Решением УФНС от 17.09.2014 N 16-15/11080@ решение МИФНС оставлено без изменения (т. 1, л.д. 118-124).

Не согласившись с вынесенным МИФНС решением, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган - Федеральную налоговую службу (далее - ФНС) с апелляционной жалобой (т. 1, л.д. 142-144).

Решением ФНС решение МИФНС оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 125-130).

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Позиция общества заключается в том, что в 2008-2012 годах, руководствуясь положениями п. 4 ст. 259, п. 11 ст. 258 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2013), заявитель не начислял амортизацию в отношении имущества, требующего государственной регистрации, после ввода объектов в эксплуатацию. О допущенной ошибке ему стало известно 30.12.2012 после публикации Постановления N ВАС-6909/12. В силу ст. 54 НК РФ налогоплательщиком 28.10.2013 предоставлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год, который является периодом выявления ошибки. Поскольку доначисленный на основании оспариваемого решения налог на прибыль организаций, начисленные пени и налоговые санкции налогоплательщиком уплачены полностью, налогоплательщик просит суд обязать налоговый орган произвести их возврат.

Заявленные требования судом первой инстанции удовлетворены с учетом положений Законов N 206-ФЗ, N 215-ФЗ, определения Верховного Суда Российской Федерации от 11.03.2015 N 306-КГ15-233 и Постановления N ВАС-6909/2012.

Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Согласно с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В силу абз. 1 п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

На основании абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В соответствии с п. 1 ст. 75 Кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу п. 1, 3, 5 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации. Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).

В соответствии с абз. второго п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Согласно п. 1 ст. 122 Кодекса, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3, 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

На основании ст. 247 НК РФ (здесь и далее в редакции, действующей до 01.01.2013) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

На основании подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно п. 11 ст. 258 Кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В силу п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Согласно абз. второго п. 9 ст. 258 НК РФ организация вправе часть первоначальной стоимости основного средства списать единовременно в расходы текущего отчетного (налогового) периода. Амортизационная премия представляет собой особый порядок учета части стоимости основных средств при налогообложении прибыли организаций, применяемый наряду с амортизационными отчислениями. Указанная премия непосредственно связана с понятием амортизационного имущества, то есть ее применение возможно только по имуществу, используемому с целью извлечения дохода.

В силу Постановления N ВАС-6909/12, момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 Кодекса.

Лишение налогоплательщика права начисления на незарегистрированные, но введенные в эксплуатацию объекты основных средств, амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению п. 4 ст. 259 НК РФ.

При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации исходил из того, что отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства из-за не реализации налогоплательщиком права на своевременное оформление этого объекта в собственность не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта через амортизацию, если этот объект отражен в качестве основного средства в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности.

Из дела следует, что 28.10.2013 обществом предоставлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год (номер корректировки 1).

В состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщиком включена сумма расходов в размере 161 349 398 рублей, в том числе, 50 750 279 руб. - амортизация, 110 599 119 руб. - амортизационная премия по объектам основных средств, документы по которым не поданы на государственную регистрацию. Перечень объектов с указанием дат оприходования, сумм начисленной амортизации и амортизационной премии приведен в таблице 21 оспариваемого решения (стр. 107 решения, т. 1, л.д. 69).

Указанные объекты (скважина 0001 месторождение Осиновское, скважина 0002 месторождение Осиновское, ВЛ-35/6 кВ. Емантаево-Школьная. И ПС 36/6 кВ., ВЛ-35/6 кВ. Матвеевка-Школьного м/я, скважина 0005 месторождение Школьное, скважина 0004 месторождение Барсуковское. скважина 0016 месторождение Школьное) по актам приема-передачи законченного строительством объекта приемочной комиссией приняты от подрядчиков, приказом по обществу сданы в эксплуатацию и поставлены на баланс (т. 3, л.д. 46-97).

Со дня ввода в эксплуатацию и до 2012 года суммы амортизации и амортизационная премия по указанным объектам обществом не исчислялись (т. 4, л.д. 19-184; т. 5).

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы жалобы по следующим основаниям.

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О, от 21.05.2015 N 1096-О) возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков. Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 Кодекса.

Постановление N ВАС-6909/12 размещено на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 29.12.2012.

Таким образом, с этой даты практика применения законодательства в части момента начала начисления амортизации на объекты недвижимости была определена для арбитражных судов.

Под опубликованием на интернет-сайте понимается действие по размещению на сайте информации, в результате которых она становится доступной соответствующим потребителям.

Суд первой инстанции правомерно установил, что в связи с тем, что Постановление N ВАС-6909/12 опубликовано 29.12.2012, то презюмируется, что оно стало для всех пользователей сети Интернет, в том числе и для заявителя, доступным и известным с 29.12.2012.

МИФНС не представлено доказательств того, что общество не имело физической возможности ознакомиться с данным постановлением в 2012 году.

В судебном заседании налогоплательщик сообщил суду, что 30.10.2012 сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации осуществлял он-лайн трансляцию заседания Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, на котором озвучена резолютивная часть Постановления N ВАС-6909/12.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно установил, что налогоплательщик правомерно учел соответствующие амортизационные начисления в 2012 году, как в периоде обнаружения ошибки в связи с тем, что ему стало известно о правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по спорной ситуации именно в 2012 году.

Из дела видно, что всего по оспариваемому эпизоду МИФНС установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в размере 161 349 398 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 25 876 649 руб. (п. 3.2 мотивировочной части решения).

При расчете суммы неуплаченного налога на прибыль в целом за 2012 год налоговым органом учтены расходы 2011 года в размере 9 877 292 руб., относящиеся к расходам 2012 года.

Таким образом, за 2012 год обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 22 358 593 руб.

Из дела следует, что суммы доначисленного налога на прибыль организаций, пеней и штрафа (с разбивкой по уровням бюджета) по указанному эпизоду налогоплательщиком и налоговым органом согласованы в ходе совместной сверки (т. 6, л.д. 72-78).

Суд первой инстанции правомерно установил, что Законом N 206-ФЗ п. 11 ст. 258 НК РФ признан утратившим силу с 01.01.2013, а п. 4 ст. 259 Кодекса изложен в следующей редакции: "начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации".

Таким образом, как до 01.01.2013, так и после указанной даты момент начисления амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от даты подачи документов на государственную регистрацию.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно установил, что в данном случае Постановление N ВАС-6909/12 применимо как в отношении редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2013, так и в отношении Кодекса - в редакции Закона N 206-ФЗ.

Позднее ст. 3.1 Закона N 215-ФЗ установлено следующее правило: начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. Налогоплательщики, начавшие с 01.01.2013 начислять амортизацию по таким объектам амортизируемого имущества при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.

Пункт 1 ст. 5 НК РФ содержит специальные правила вступления в силу актов законодательства о налогах: они вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Согласно ст. 4 Закона N 215-ФЗ данный закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением положений, для которых данной статьей установлены иные сроки вступления их в силу.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно установил, что из данной правовой нормы (с учетом положений п. 1 ст. 5 НК РФ) следует, что в отношении налога на прибыль (налоговый период по которому составляет 1 год) он вступил в действие не ранее 01.01.2014, то есть не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

Также суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что нормы Закона N 215-ФЗ, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратную силу.

Налоговое законодательство до момента вступления в силу Закона N 215-ФЗ не обусловливало право налогоплательщиков на учет амортизации фактом подачи документов на государственную регистрацию, вне зависимости от даты ввода имущества в эксплуатацию. Законом N 215-ФЗ фактически введена новая норма налогового законодательства: основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.12.2012, могут амортизироваться только лишь с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Такого ограничения ранее не существовало, что подтверждает Постановление N ВАС-6909/12.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что данная норма ухудшает положение налогоплательщиков, и поэтому может распространяться исключительно на правоотношения, которые возникнут после 01.01.2014.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.03.2015 N 306-КГ15-233.

Таким образом, доводы жалобы подлежат отклонению, как противоречащие материалам дела и действующему законодательству.

Кроме того, из дела следует, что заявитель просит суд обязать МИФНС осуществить возврат на его расчетный счет излишне взысканную сумму налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 22 358 593 руб., пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 938 324 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 1 224 503 руб.

Согласно п. 82 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд первой инстанции, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с заявителя взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов. Такой судебный акт в части обязания МИФНС вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.

Из дела следует, что налогоплательщиком во исполнение оспариваемого решения полностью уплачены налог на прибыль организаций, пени и штрафы. Уплата налога, пеней и штрафа произведены в федеральный бюджет, бюджет Оренбургской области и бюджет Самарской области как путем перечисления денежных средств, так и путем зачета на основании заявлений налогоплательщика (т. 2, л.д. 54-64; т. 6, л.д. 45-48).

Каких-либо специальных правил зачета и возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней и штрафов в отношении крупнейших налогоплательщиков ст. 78-79 НК РФ не устанавливают.

Из п. 2 ст. 78 Кодекса следует, что принять решение о зачете (возврате) излишних платежей может любая инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете. Поэтому у данной категории налогоплательщиков, как и у других, должен быть выбор, в какую инспекцию обращаться по данному поводу.

Согласно письму ФНС от 19.11.2010 N ЯК-37-8/15939, организации, которые имеют переплату в связи с деятельностью обособленного подразделения, вправе подать заявление о зачете или возврате излишней суммы в инспекцию по месту учета головной организации или по месту учета обособленного подразделения.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии препятствий для осуществления возврата спорной суммы переплаты по налогу на прибыль организаций (в части, зачисленной в бюджет Самарской области) МИФНС N 14, поскольку единство системы налоговых органов позволяет им осуществить возврат переплаты налога любым из налоговых органов по месту учета налогоплательщика.

Также суд верно установил, что возложение обязанности по возврату налога на прибыль организаций, пеней и штрафа, уплаченных в бюджет Самарской области, на МИФНС N 14 вызвано и тем обстоятельством, что налоговый орган ранее отказался производить зачет налога на прибыль организаций, уплаченного в бюджет Самарской области (т. 6, л.д. 27. 48).

Таким образом, доводы жалобы подлежат отклонению по вышеизложенным основаниям, как основанные на ошибочном толковании действующего законодательства.

Судом первой инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы по делу.

Правовых оснований для переоценки правильных выводов суда первой инстанции у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права в силу ч. 3 и 4 ст. 270 АПК РФ, являющихся основанием для отмены судебного акта, не установлено.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба МИФНС удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 01 августа 2015 года по делу N А47-2220/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

О.Б. Тимохин

Судьи

А.А. Арямов М.Б. Малышев