Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2015 г. N 14АП-7208/15

г. Вологда

14 октября 2015 г.

Дело N А05-10670/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 07 октября 2015 года.

В полном объёме постановление изготовлено 14 октября 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Докшиной А.Ю. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" Стенюшкина А.Н. по доверенности от 03.02.2015 N 13, Лочехиной Л.П. по доверенности от 03.02.2015 N 14, Демидовой Н.В. по доверенности от 04.02.2015 N 15, Виноградова М.В. по доверенности от 30.09.2014, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску Мартынова Д.В. по доверенности от 31.12.2014 N 2.26-08/29733, Контиевского С.Л. по доверенности от 05.12.2014 N 2.26-08/27250, Назаровой Л.В. по доверенности от 24.12.2014 N 2.26-08/29029, Коробкиной Т.С. по доверенности от 22.04.2015 N 2.26.09/09254, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Орловой Т.В. по доверенности от 12.01.2015 N 02-10/00019,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 июля 2015 года по делу N А05-10670/2014 (судья Чурова А.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Автодороги" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г.Архангельску (далее - Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.05.2014 N 2.18-16/35 в части пунктов:

- 1.1.6 - исключение из состава расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в размере 104 755 921 руб., в том числе: 2011 год в сумме 43 874 345 руб., 2012 год - в сумме 60 881 576 руб., повлекшее занижение налога на прибыль в сумме 20 951 184 руб., в том числе: 2011 год - 8 774 869 руб., 2012 год - 12 176 315 руб., соответствующих пеней, штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- 1.2.1 - доначисление налога на добавленную стоимость с арендной платы за здания скотного двора и картофелехранилища ООО "Княжестровское" за 4 квартал 2012 года в сумме 108 000 руб. и предложении о сдаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год, соответствующих сумм пеней, штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ;

- 2 - в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость за представление в ходе выездной налоговой проверки корректирующих налоговых деклараций в виде штрафа в сумме 938 591 руб.

К участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 30 октября 2014 года, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2015 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09 июня 2015 года указанные судебные акты в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о доначислении 20 951 184 руб. налога на прибыль организаций за 2011 - 2012 годы, начислении соответствующей суммы пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по эпизоду, касающемуся исключения из состава расходов 104 755 921 руб. затрат на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, отменены; дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 07 июля 2015 года в удовлетворении требований отказано.

Общество в апелляционной жалобе и его представители в судебном заседании просят решение суда отменить и требования удовлетворить. Указывают, что вывод суда кассационной инстанции о соблюдении Обществом порядка создания резерва означает, что Инспекция неправильно доначислила налог за 2011 год в сумме 43 874 345 руб.; размер резерва, созданного в 2011 году, не подлежал корректировке по окончании 2011 года в связи с отсутствием расходов по гарантийному ремонту в 2011 году; в 2012 году резерв сформирован в сумме 60 881 775 руб. с учётом корректировки на сумму неиспользованного резерва 2011 года (104 755 20 руб. - 43 874 345 руб.); учётной политикой Общества предусмотрен перенос неиспользованной суммы резерва на следующий период; гарантийный срок на выполненные работы составляет от двух до четырёх, а по некоторым работам - до восьми лет; норма абзаца 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ о корректировке созданного резерва может применяться только теми налогоплательщиками, которые в налоговом периоде понесли фактические расходы на гарантийный ремонт; пункт 5 статьи 267 НК РФ предусматривает право налогоплательщика перенести остаток неиспользованного резерва на следующий налоговый период.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения суда.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества и его обособленных подразделений по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 31.03.2014 N 2.18-16/26 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 16.05.2014 N 2.18-16/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для доначисления оспариваемой заявителем суммы налога на прибыль, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о необоснованном, в нарушение подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ включении Обществом в состав расходов по налогу на прибыль 104 755 921 руб. затрат на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, в том числе: за 2011 год - 43 874 345 руб., за 2012 год - 60 881 576 руб.

Общество занимается ремонтом автомобильных дорог. Проверкой установлено, что в 2011, 2012 годах, а также с 2007 по 2010 годы Общество не имело фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание по устранению дефектов, возникших в течение гарантийного срока в течение трех лет. Следовательно, по мнению налогового органа, предельный процент отчислений составит ноль, соответственно, создание резерва на 2011, 2012 годы неправомерно. Кроме того, налоговый орган указал, что Общество нарушило порядок переноса остатка резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ).

Для расходов в виде сумм отчислений в резервы датой осуществления расходов признается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 названного Кодекса (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном этой статьей.

Согласно пункту 2 статьи 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (пункт 3 статьи 267 НК РФ).

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (абзац 1 пункта 4 статьи 267 НК РФ).

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абзац 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ).

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (пункт 5 статьи 267 НК РФ).

Статья 267 НК РФ не содержит запрета на создание резерва налогоплательщиком, ранее реализовавшим работы с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания и не имеющим фактических расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении этих работ.

В случае, если организация не располагает необходимой информацией для определения предельного размера резерва по предстоящим расходам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за предыдущие три года, нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не запрещают организации руководствоваться пунктом 4 статьи 267 НК РФ, регламентирующим порядок определения предельного размера резерва организацией, ранее не осуществляющей реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Таким образом, Общество вправе создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, определив в учётной политике предельный размер отчислений в этот резерв.

Учетная политика организации с 01.01.2009 утверждена приказом генерального директора от 31.12.2008 (том 1, листы 53 - 67).

Приказом генерального директора Общества от 29.12.2010 учетная политика дополнена подпунктом 6.3 о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию. Приказом предусмотрено определить норматив отчислений исходя из затрат на гарантийный ремонт дорожного покрытия. Указано, что в соответствии пунктом 4 статьи 267 НК РФ норматив отчислений в резерв берется из ожидаемых расходов на обслуживание и ремонт; данные расходы подтверждаются планом выполнения гарантийных обязательств по заключенным в течение периода договорам; сумма неиспользованного резерва на гарантийный ремонт переносится на следующие налоговые периоды.

Приказом генерального директора Общества от 29.12.2011 учетная политика продлена на 2012 год.

Распоряжением генерального директора Общества от 20.12.2010 "О создании резерва на гарантийный ремонт автомобильных дорог на 2011 год" установлены планируемые затраты по ремонту автомобильных дорог в размере не более 60% от стоимости работ по гарантийным ремонтам согласно государственным контрактам на 2011 год.

Распоряжением генерального директора Общества от 12.12.2011 "О создании резерва на гарантийный ремонт автомобильных дорог на 2012 год" установлены планируемые затраты по ремонту автомобильных дорог в размере не более 50% от стоимости работ по гарантийным ремонтам согласно государственным контрактам на 2012 год.

В состав внереализационных расходов за 2011 и 2012 годы заявителем отнесены затраты на создание резерва в общем размере 104 755 921 руб. (43 874 345 руб. за 2011 год и 60 881 576 руб. - за 2012 год).

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что Общество ни в 2011, ни в 2012 годах не имело фактических расходов по гарантийному ремонту.

Сумма неиспользованного резерва, созданного в 2011 году, в размере 43 874 345 руб. в полном объеме перенесена на следующий налоговый период и учтена при определении размера резерва 2012 года (в состав внереализационных расходов в 2012 году включено 60 881 576 руб. при размере резерва - 104 755 921 руб.).

Суд первой инстанции пришёл к выводу, что в силу прямого указания, содержащегося в абзаце 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ, налогоплательщик обязан был по истечении налоговых периодов (2011 и 2012 годов) скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществлённых расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за истекший период. Суд также сослался на пункт 5 статьи 267 НК РФ, который предусматривает ежегодную корректировку резерва на величину его неиспользованной в налоговом периоде части для включения отчислений в резерв в расходы.

Суд указал, что при отсутствии расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию их доля в объеме выручки отсутствует; отсутствие расходов на гарантийный ремонт в 2011 году влечёт отсутствие резерва на конец налогового периода.

Аналогичным образом, отсутствует резерв на конец налогового периода 2012 года при отсутствии расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в течение 2012 года.

Таким образом, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа об отсутствии у Общества оснований для включения в состав внереализационных расходов за 2011 год затрат на формирование резерва в сумме 43 874 345 руб. и за 2012 год - в сумме 60 881 576 руб.

Апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции соответствующими нормам Налогового кодекса Российской Федерации и обстоятельствам дела.

Право налогоплательщика, ранее осуществлявшего реализацию работ с условием гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания и не имеющего фактических расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении этих работ, на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию может быть реализовано в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 267 НК РФ.

Указанный порядок предусматривает обязанность скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (абзац 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ).

Позиция Общества о том, что обязанность корректировки возлагается только на налогоплательщиков, которые в налоговом периоде понесли фактические расходы на гарантийный ремонт, не основана на законе.

Из положений статьи 267 НК РФ о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию следует, что размер этого резерва должен быть максимально приближен к размеру фактических расходов налогоплательщика на такие ремонт и обслуживание; план на выполнение гарантийных обязательств должен быть обоснован и соответствовать реально ожидаемым расходам.

По мнению апелляционного суда, в первый год создания резерва при наличии у налогоплательщика фактических расходов на гарантийный ремонт откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам налогоплательщика на произведённый ремонт, так как согласно пункту 3 и абзацу 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ скорректированный резерв следует определить как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчётный (налоговый) период, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Таким образом, на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, факт создания резерва не отразится.

В то же время согласно позиции Общества при отсутствии фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в первый год создания резерва размер расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будет равен размеру созданного резерва. Таким образом, налогоплательщики, не производившие гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, будут иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими указанные работы. Такое неравенство указанных категорий налогоплательщиков не является экономически обоснованным.

В случае, если в первый год создания резерва у налогоплательщика отсутствовали фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, резерв, созданный во второй год, также подлежит корректировке согласно норме абзаца 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ.

Поскольку Общество в спорные налоговые периоды не имело фактических затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, созданный им резерв должен быть скорректирован до нуля. Таким образом, отнесение сумм созданного резерва на внереализационные расходы произведено заявителем необоснованно, вследствие чего налоговым органом правомерно произведено доначисление налога на прибыль, начислены пени и Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Довод Общества о том, что установленный факт соблюдения им порядка создания резерва означает неправомерное доначисление налога за 2011 год в сумме 43 874 345 руб., апелляционный суд признаёт необоснованным, так как правомерно созданный резерв по окончании налогового периода подлежит корректировке и только после произведённой корректировки размер резерва следует учитывать при исчислении налога на прибыль.

Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Оснований для отмены решения суда не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы Обществом излишне уплачена государственная пошлина в сумме 1500 руб., указанная государственная пошлина в соответствии со статьёй 104 АПК РФ подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 104, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 июля 2015 года по делу N А05-10670/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Автодороги" (ОГРН 1032900018832, ИНН 2901115427; место нахождения: 163039, город Архангельск, улица Дорожников, 6) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1500 руб., уплаченную по платёжному поручению от 29.07.2015 N 3892.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Виноградова

Судьи

А.Ю. Докшина О.Б. Ралько