Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 октября 2015 г. N 14АП-7315/15

г. Вологда

15 октября 2015 г.

Дело N А13-17750/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2015 года.

В полном объеме постановление изготовлено 15 октября 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Игнатьева И.С. по доверенности от 30.12.2014, Смирновой Т.А. по доверенности от 05.10.2015, от открытого акционерного общества "Череповецкое карьерное управление" Бойцовой С.Н. по доверенности от 22.12.2014,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 13 июля 2015 года по делу N А13-17750/2014 (судья Шестакова Н.А.),

установил:

открытое акционерное общество "Череповецкое карьерное управление" (место нахождения: 162620, Вологодская область, город Череповец, шоссе Северное, дом 71; ОГРН 1023501250629, ИНН 3528013846; далее - ОАО "ЧКУ", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (место нахождения: 162608, Вологодская область, город Череповец, проспект Строителей, дом 4б; ОГРН 1043500289898, ИНН 3528014818; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.09.2014 N 10-43/436-23/39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 13 июля 2015 года заявленные требования удовлетворены. Кроме того, инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, по делу принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на то, что общество с ограниченной ответственностью "Дунит" (далее - ООО "Дунит") являлось фиктивной посреднической организацией, которая создавала формальный документооборот по реализации товаров между взаимозависимыми организациями, фактическим продавцом товара являлось само общество, поэтому ОАО "ЧКУ" занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) на разницу между доходом ОАО "ЧКУ" от реализации в адрес ООО "Дунит" и доходом ООО "Дунит" от реализации в адрес общества с ограниченной ответственностью "ТоргИнвест" (далее - ООО "ТоргИнвест").

Общество в отзыве доводы жалобы не признало, просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва. Представитель общества пояснил, что налоговым органом не применялись положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) о принципах определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, несмотря на утверждения о взаимозависимости организаций и занижении цены реализации обществом. Представители налогового органа пояснили, что анализ цен не требовался, так как посредник никакой деятельности фактически не осуществлял.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах по всем видам налогов и сборов, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, в том числе по налогу на прибыль и по НДС, о чем составлен акт от 20.05.2014 N 10-43/436-23ДСП.

Установлено, что основным видом деятельности ОАО "ЧКУ" является производство нерудных строительных материалов, общество имеет два обособленных подразделения (карьера) "Абакановский" и "Кирилловский".

ОАО "ЧКУ" (поставщик) в лице директора Швецова Л.С. и ООО "Дунит" (покупатель) в лице заместителя директора Кучева Г.Н. заключен договор поставки от 19.03.2010 N 10 (т. 5, л. 3 - 5). В соответствии с условиями договора поставщик обязуется передать в собственность покупателя в определенные договором сроки щебень гравийный фракции 5-20 мм, фракции 20 - 40 мм, песок крупный (Модуль крупности 2,8 - 3,3 мм), песок из отсевов дробления. Договор исполняется в сроки согласно навигационному периоду по "Волго-Балту" на 2010 год.

В подтверждение фактов реализации товара в адрес ООО "Дунит" обществом представлены в инспекцию счета-фактуры и товарные накладные (т. 5, л. 24 - 151; т. 6, л. 1 - 52). Цена щебня гравийного фракции 20 - 40 мм,, реализованного в адрес ООО "Дунит" с учетом НДС, составила 182 руб. 90 коп.; цена щебня гравийного фракции 5 - 20 мм с учетом НДС - 218 руб. 30 коп.; песка строительного крупного с учетом НДС - 28 руб. 25 коп.

На основании выписки Вологодского филиала открытого акционерного общества "Банк ВТБ" по расчетному счету ООО "Дунит" за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 (т. 9, л. 45 - 63) инспекция установила, что единственным поставщиком товара являлось ОАО "ЧКУ", а покупателем товара у ООО "Дунит" - общество с ограниченной ответственностью "ТоргИнвест" (далее - ООО "ТоргИнвест").

При этом обществом также заключен договор поставки с обществом с ограниченной ответственнростью "Нерудторг" (далее - ООО "Нерудторг") от 22.03.2010 N 01/10, в соответствии с условиями которого ОАО "ЧКУ" обязалось поставить ООО "Нерудторг" песок крупный (Модуль крупности 2,8-3,3 мм), щебень гравийный фракции 5 - 20 мм, фракции 20 - 40 мм (т. 13, л. 101 - 103). Стоимость реализованного обществом в адрес ООО "Нерудторг" щебня гравийного фракции 20 - 40 мм составила 224 руб. 20 коп. с учетом НДС, щебня гравийного фракции 5 - 20 мм - 265 руб. 50 коп. с учетом НДС, песка строительного крупного - 47 руб. 20 коп. с учетом НДС.

Инспекция пришла к выводу о том, что цена на продукцию, приобретенную ООО "Нерудторг" у ОАО "ЧКУ" (включая НДС), равна цене приобретения ООО "ТоргИнвест" товара у ООО "Дунит", в то время как цены реализации товаров ОАО "ЧКУ" в адрес ООО "Нерудторг", не являющегося взаимозависимым лицом, и ООО "Дунит", являющегося взаимозависимым лицом, значительно отличаются.

Помимо этого, инспекция указала, что договор со стороны ООО "Дунит" подписан неуполномоченным лицом, поскольку Кучев Г.Н. на 22.03.2010 еще не являлся директором ООО "Дунит", в период с 17.04.2008 по 18.05.2010 директором являлся Швецов Л.С.

На требование инспекции обществом представлены сметные калькуляции на 2010 год полной стоимости 1 тонны продукции (т. 9, л. 2 - 10). В качестве элементов сметной стоимости 1 тонны песка строительного крупного включены затраты на сырье, ФОТ всех работников, погрузку в автотранспортное средство, охрану труда и ТБ, сборы и налоги, природоохранные затраты, общезаводские расходы, полная себестоимость, рентабельность - 29 %. Всего стоимость 1 тонны составила 40,00 руб.

В стоимость 1 тонны щебня гравийного фракции 20 - 40 мм включены затраты на сырье, ФОТ всех работников, амортизацию, электроэнергию, воду техническую и хозпитьевую, арендованную технику и оборудование, горюче-смазочные материалы (далее - ГСМ) и прочие материалы, текущие ремонты техники и оборудования; затраты по контролю за качеством продукции, сборы и налоги, затраты на охрану труда и ТБ, природоохранные затраты, общезаводские расходы, полная себестоимость, рентабельность - 58 %. Всего стоимость 1 тонны составила 190,00 руб.

В стоимость 1 тонны щебня гравийного фракции 5 - 20 мм включены затраты на сырье, ФОТ всех работников, амортизацию, электроэнергию, воду техническую и хозпитьевую, арендованную технику и оборудование, ГСМ и прочие материалы, текущие ремонты техники и оборудования; затраты по контролю за качеством продукции, сборы и налоги, затраты на охрану труда и ТБ, природоохранные затраты, общезаводские расходы, полная себестоимость, рентабельность - 47 %. Всего стоимость 1 тонны составила 225,00 руб.

Также инспекция установила, что погрузка товара на баржи осуществлялась ОАО "ЧКУ" в Кирилловском карьере. При этом, по данным налоговой проверки, речной причал Коврижино находится в Кирилловском районе и принадлежит ОАО "ЧКУ". Основные средства (причал, суда) в собственности или аренде у ООО "Дунит" отсутствуют. Согласно представленным документам ООО "ТоргИнвест", товар, реализованный ООО "Дунит" в адрес ООО "ТоргИнвест", выгружался с судов, зафрахтованных данной организацией на причале ООО "Нерудторг" Чарнавка; суда в адрес ООО "ТоргИнвест" предоставлялись по договорам оказания услуг открытого акционерного общества "Череповецкий порт" (далее - ОАО "Череповецкий порт") и общества с ограниченной ответственностью "Рыбинское пароходство" (далее - ООО "Рыбинское пароходство").

Также инспекцией установлено, что должностные лица ОАО "ЧКУ", а именно: генеральный директор Швецов Л.С., главный бухгалтер Рогозина Н.И., главный инженер Кучев Г.Н. - являлись учредителями ООО "Дунит". Кроме того, Швецов Л.С. часть проверяемого периода с 01.01.2010 по 18.05.2010 являлся директором ООО "Дунит", Рогозина Н.И. - главным бухгалтером ООО "Дунит", Кучев Г.Н. с 19.05.2010 занимал должность директора ООО "Дунит". Данные факты обществом не отрицались.

Из перечисленных обстоятельств инспекция сделала вывод о том, что ОАО "ЧКУ" и ООО "Дунит" являются взаимозависимыми лицами, генеральный директор общества, участвуя в создании и руководстве контрагента, осознавал, что ООО "Дунит" не будет иметь реальной возможности осуществлять деятельность как самостоятельный хозяйствующий субъект, так как осуществление деятельности возможно только при наличии сырья (в данном случае карьера), а также подъездных путей (причалов), которые принадлежали ОАО "ЧКУ". Установленная инспекцией взаимозависимость данных обществ позволяет, по мнению налогового органа, участникам данной "схемы по минимизации налоговых обязательств" оказывать влияние на результаты сделок между собой и третьими лицами.

Таким образом, по мнению инспекции, обществом необоснованно, в нарушение статей 23, 20, 39, 40, 247, 248, 249, 271, 274 НК РФ не включена в состав доходов, связанных с производством и реализацией, и в состав налогооблагаемой базы по НДС часть стоимости товарно-материальных ценностей (щебня гравийного, песка строительного крупного) на сумму 8 593 518 руб., реализованных в адрес ООО "ТоргИнвест" через ООО "Дунит". Расчет размера не учтенной обществом налогооблагаемой базы для начисления налога на прибыль и НДС приведен в приложении 19 к акту выездной налоговой проверки (т. 14, л. 94 - 119).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 30.09.2014 N 10-43/436-23/39 (т. 3, л. 13 - 98) о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в сумме 343 740 руб. Также указанным решением обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 1 718 703 руб., НДС в сумме 1 546 833 руб. и пени в общей сумме 732 521 руб. 56 коп.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управлением Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - управление, УФНС) принято решение от 11.12.2014 N 07-09/14399@ (т. 3, л. 99 - 105), которым жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Судом первой инстанции вынесено решение об удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия считает данный судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров, работ, услуг облагаются НДС.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Из системного анализа норм, установленных главой 7 АПК РФ, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданны, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

Как указано в статье 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для уменьшения дохода, облагаемого налогом на прибыль и НДС, а следовательно, являются недобросовестными.

В обоснование доначисления налога на прибыль и НДС инспекция сослалась на наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. В частности, налоговый орган указал на взаимозависимость общества и ООО "Дунит" в связи с тем, что должностные лица ОАО "ЧКУ" являлись в проверяемый период учредителями ООО "Дунит", генеральным директором и главным бухгалтером в ОАО "ЧКУ" и ООО "Дунит" являлись одни и те же лица. Также инспекция указала на формальное осуществление финансово-хозяйственной деятельности по реализации продукции между ОАО "ЧКУ" и ООО "Дунит" при отсутствии "деловой цели" сделок, применение ООО "Дунит" льготного режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и отсутствие хозяйственной потребности в создании дополнительной организации.

Кроме того, инспекция исследовала хозяйственные операции ООО "Дунит" с покупателем товарно-материальных ценностей - ООО "ТоргИнвест", протоколы допросов в качестве свидетелей Болтышевой В.П., Симонян И.Н., Голубева Л.Г., Зеленцова А.Н., Линькова П.А., Гамина С.А., Зиненко А.П., Болтышева С.В., Лебедева Н.В., Куликова А.Н., Плешкова В.С., Митюшова Н.И., Рыбникова А.С., на основании которых пришла к выводу о том, что в систему реализации товаров вовлечена организация, не имеющая реальной возможности осуществлять деятельность как самостоятельный хозяйствующий субъект в силу отсутствия у нее необходимого сырья, основных средств, собственного или арендованного имущества, подъездных путей, поскольку отгрузку товара ООО "Дунит" осуществляло с причалов ОАО "ЧКУ", цена товара, по мнению инспекции, устанавливалась ОАО "ЧКУ".

Вместе с тем суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что инспекцией фактически дана оценка экономической целесообразности сделок по реализации ОАО "ЧКУ" спорного товара в адрес ООО "Дунит" и дальнейших сделок по реализации товара в адрес ООО "ТоргИнвест" в части размера цены реализации товара в цепочке взаимоотношений, но при этом анализ цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения с учетом положений статьи 40 НК РФ не производился, доказательств получения именно обществом выручки от реализации товара в адрес ООО "ТоргИнвест" со стороны ООО "Дунит" не имеется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, которая в силу пункта 1 статьи 50 ГК РФ для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04 июня 2007 года N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Следовательно, заключение налогоплательщиком сделок с иными хозяйствующими субъектами не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Как указано в пункте 1 постановления N 53, при разрешении налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды (уменьшение налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы), экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, пока налоговым органом не доказано обратное.

Таким образом, пока не доказано обратное, подразумевается, что налогоплательщик, исчисляя налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и по НДС, действует экономически обоснованно.

В пункте 3 постановления N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, проведенная инспекцией оценка финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, недостаточна для вывода о получении им необоснованной налоговой выгоды путем привлечения посредника в целях реализации товаров.

Пунктом 1 статьи 20 НК РФ предусмотрены признаки, при наличии которых лица могут быть признаны взаимозависимыми. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Инспекция, ссылаясь на статью 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", признает ОАО "ЧКУ" и ООО "Дунит" аффилированными лицами, поскольку в данном Законе предусмотрено, что аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность; аффилированными лицами юридического лица являются в том числе член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, а также послуживших основанием для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, возлагается на налоговый орган, то есть на орган, принявший решение.

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Из содержания статьи 40 НК РФ следует, что бремя доказывания несоответствия цен применяемых налогоплательщиком при реализации товара, рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Кроме того, положения подпунктов 1 и 4 пункта 2 этой же статьи устанавливают право налоговых органов, осуществляющих контроль за полнотой исчисления налогов, проверять правильность применения цен по сделкам лишь в некоторых случаях, в том числе между взаимозависимыми лицами и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени.

Как указано в пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ", статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В пункте 4 статьи 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пункт 5 статьи 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель (пункт 6 статьи 40 НК РФ).

Однородными признаются товары, которые не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 НК РФ).

Согласно пунктам 8, 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

НК РФ установлена определенная последовательность действий налогового органа для определения рыночной цены при доначислении налога. Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 года N 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрены требования к содержанию решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, в соответствии с которыми в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены в ходе проведенной проверки, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Налоговый орган сделал вывод о том, что товар, добытый в Кирилловском карьере, фактически продан обществом напрямую в адрес ООО "ТоргИнвест" при формальном участии ООО "Дунит", в связи с чем на основании первичных документов, выставленных ООО "Дунит" в адрес ООО "ТоргИнвест", и счетов-фактур, выставленных ОАО "ЧКУ" адрес ООО "Дунит", рассчитал наценку, на которую, по мнению инспекции, был занижен налогооблагаемый доход общества.

Общая сумма наценки за 2010 год составила 8 593 518 руб.

При этом ни в акте проверки, ни в решении, ни в приложениях к акту и решению не содержится расчета (в процентном выражении) отклонения цены продажи товара обществом от цены продажи товара ООО "Дунит".

Таким образом, в нарушение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ решение не содержит обстоятельства и ссылку на доказательства, подтверждающие отклонение цены реализации товара обществом в адрес ООО "Дунит" более чем на 20 процентов в сторону понижения от цены реализации товара в адрес ООО "ТоргИнвест".

Сведения о рыночных ценах на товары по наименованиям, полученные от Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Вологодской области, от общества с ограниченной ответственностью "Череповецдорстрой", от Торгово-промышленной палаты и ООО "Автострой", инспекцией признаны не подлежащими использованию.

Инспекция, признав реально существовавшими сделки по реализации готовой продукции ОАО "ЧКУ" в адрес ООО "ТоргИнвест", произвела перерасчет налоговых обязательств общества, применив метод цены последующей реализации для определения рыночной цены спорного товара, предусмотренный пунктом 10 статьи 40 НК РФ.

Вместе с тем из буквального толкования пункта 10 статьи 40 НК РФ следует, что указанный в нем метод цены последующей реализации может быть применен в отношении проверки цены товара, реализуемого продавцом другому лицу, применительно к обычной прибыли, получаемой именно этим продавцом в данной сфере деятельности (в данном случае - ОАО "ЧКУ").

В рассматриваемом случае инспекция применила метод цены последующей реализации товара, признав рыночной ценой стоимость товара с наценкой, произведенной ООО "Дунит", поскольку товар якобы реализован самим ОАО "ЧКУ", а не ООО "Дунит".

Однако ООО "Дунит" в 2010 году было зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц как самостоятельный хозяйствующий субъект, денежные средства в виде наценки получены ООО "Дунит", с этих денежных средств исчислен и уплачен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, что не отрицается инспекцией.

Кроме того, как установлено налоговым органом, сумма наценки за 2010 год - 8 593 518 руб. получена именно ООО "Дунит", но не обществом.

Доказательств того, что доход работников ООО "Дунит" (физических лиц Швецова Л.С., Рогозиной Н.И., Кучева Г.Н.) за 2010 год получен из суммы наценки, произведенной ООО "Дунит" при реализации товара в адрес ООО "ТоргИнвест", в материалах дела не имеется. Сведения о направлении данных средств в доходы общества также отсутствуют.

Согласно нормам НК РФ вопрос о взаимозависимости сторон сделки подлежит доказыванию, когда налоговым органом вменяется в вину отклонение от рыночных цен.

В рассматриваемом случае сам факт взаимозависимости сторон в случаях, когда налоговым органом не установлены обстоятельства, предусмотренные статьей 40 НК РФ, никак не влияет на права и обязанности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 6 постановления N 53 использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Отсутствие у ООО "Дунит" необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия у него основных средств, собственного или арендованного имущества, необходимого сырья, подъездных путей не свидетельствует о невозможности выполнения хозяйственных операций и само по себе не является основанием для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что ОАО "ЧКУ" фактически получило доход в виде наценки от продажи товара ООО "Дунит", носит предположительный характер.

Подателем апелляционной жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда, изложенные в обжалуемом решении.

Дело рассмотрено судом первой инстанции без нарушения норм материального и процессуального права, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда отсутствуют, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказано, однако в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации она освобождена от уплаты госпошлины в качестве истца и ответчика при обращении в арбитражный суд, госпошлина не взыскивается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 13 июля 2015 года по делу N А13-17750/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

Н.В. Мурахина Н.Н. Осокина